臺灣臺中地方法院行政訴訟判決 103年度簡字第162號
103年12月25日辯論終結原 告 江林夏桑
江碧津江雅萱江郁蕙江郁美江鴻佑前列六人共同訴訟代理人 邱明洲會計師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華訴訟代理人 林雅菁上列當事人間申請退還贈與稅滯納金及滯納利息事件，原告不服財政部中華民國103年8月8日台財訴字第00000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告之被繼承人江錦洲（民國96年6月8日死亡）96年度生前贈與事件，經被告依據查得資料，核定贈與總額新臺幣（下同）14,073,250元、贈與淨額12,963,250元及應納稅額2,403,077元，因贈與人江錦洲已死亡，被告依司法院釋字第622號解釋意旨，以繼承人（即原告）為代繳義務人，發單補徵應納贈與稅額2,403,077元，繳納期間自97年11月11日起至98年1月10日止。原告不服，申請復查，未獲變更，被告依稅捐稽徵法第38條第3項規定，填發補繳稅款通知書通知繳納，除本稅外，並加計行政救濟利息67,079元【98年1月11日（原應繳納期間屆滿之次日）至100年7月25日（填發補繳稅款通知書之日）】，展延限繳日期至100年10月25日。原告不服，提起訴願，惟逾限繳日30日未繳納復查決定半數稅款或提供擔保，被告遂依稅捐稽徵法第39條規定，於100年12月20日移送法務部行政執行署臺中分署（原法務部行政執行署臺中行政執行處）強制執行。原告於101年2月10日繳清應納稅額2,403,077元、應納稅額半數加徵15%之滯納金180,230元、滯納利息3,638元及行政救濟利息74,580元。嗣被繼承人江錦洲贈與稅案，訴經最高行政法院101年7月19日101年度判字第631號判決：「上訴駁回」，而告確定在案。原告於103年2月12日（被告機關收文日）具文主張略以：被繼承人江錦洲贈與稅，係其依法循序提起行政救濟，並經最高行政法院判決確定，依稅捐稽徵法第38條第3項規定，僅須加計行政救濟利息，無須加徵滯納金及滯納利息，請退還溢繳之滯納金180,230元及滯納利息3,638元等，案經被告以103年3月17日中區國稅民權服務字第0000000000號函（下稱原處分）復，本案尚無稅捐稽徵法第28條之適用，否准其申請。原告不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：㈠聲明：⑴訴願決定及原處分均撤銷。⑵被告應作成准予退還
贈與稅滯納金180,230元及滯納利息3,638元之行政處分。⑶訴訟費用由被告負擔。
㈡陳述：
⒈本件應否加徵滯納金的爭執點在於構成補繳稅款滯納要件
之「繳納期限」到底是指那種情形，才構成滯納事實？被告主張復查決定後之「繳納期限」，並排除其他情形，是否有法律依據？就構成稅捐稽徵法第20條與遺產及贈與稅法第51條滯納要件的「繳納期限」到底是指何種情形？被告指係復查決定後之繳納期間，是否有法律依據？經查：
①按稅捐稽徵法第34條第3項所稱「確定，係指左列各種
情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。二、經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者。三、經訴願決定，納稅義務人未依法提起再訴願者。四、經再訴願決定，納稅義務人未依法提起行政訴訟者。五、經行政訴訟判決者。」因此補繳稅額有上開情形而告「核課確定」時，稅捐稽徵機關應依「核課確定」後之補繳稅額填發補繳稅款繳納通知書（俗稱稅單）通知納稅義務人繳納，如果屬於行政救濟案件，自該項補繳稅款「原應繳納期間」屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額按日加計利息，一併徵收（參稅捐稽徵法第38條第3項）。
②次按稅法所定之「繳納期限」有如下4種情形：
⑴第1次核定稅額的繳納期限（稅捐稽徵法第35條第1項第1款）。
⑵復查決定後的繳納期限（第38條第3項暨同法施行細則第12條規定）。
⑶訴願決定確定後的繳納期限（第38條第3項訴願決定書後補繳稅額的繳款期限）。
⑷行政法院終局判決後的繳納期限（第38條第3項行政法院判決書後補繳稅額的繳款期限）。
③稅法所定應補稅額之繳納期限既有前述4種情形，被告
竟謂稅捐稽徵法第20條與遺產及贈與稅法第51條所稱之繳納期限，係指復查決定後之繳納期限（情形⑵）並排除其他情形之繳納期限（情形⑴、⑶或⑷），顯無法律依據，按被告援用財政部80年4月8日函及81年10月9日函的繳納期限指是復查決定後的繳納期限。
④問題是那種情形之繳納期限才是稅捐稽徵法第20條與遺
產及贈與稅法第51條所稱「繳納期限」？依原告見解係指稅捐稽徵法第34條第3項所稱「已確定案件」之繳納期限，不及於納稅義務人依法提起訴願程序尚在行政救濟中之「未確定案件」。但被告將行政救濟中尚未核課確定案件「補繳稅額」與第20條已確定案件之「滯納稅額」劃上等號，認為是同義詞，混淆互用，並將遺產及贈與稅法第51條之繳納期限解讀為復查決定後「繳納期限」（情形⑵）就是遺產及贈與稅法第30條」規定之「繳納期限」，排除其他情形之繳納期限（情形⑴、⑶或⑷），顯然沒有法律依據，被告誤解法條，析述如後。⒉財政部81年10月9日函之「前段」規定抵觸稅捐稽徵法第
20條與遺產及贈與稅法第51條，顯有違租稅法律主義，蓋以：
①依稅捐稽徵法第49條規定，滯納金及滯納利息，係準用
稅捐之規定，因此有租稅法律主義之適用，本件滯納金及滯納利息因被告適用法令錯誤而可歸責於被告之錯誤致生溢繳情形，原告依法得申請退還溢繳部分之款項，合先陳報。
②被告援用財政部81年10月9日函「前段」規定（就應補
稅額的「半數」加徵滯納金），顯然抵觸稅捐稽徵法第20條與遺產及贈與稅法第51條，因為納稅義務人只要有「逾限期繳納稅款者」，即構成滯納要件事實，就按滯納數額「全額」而非按「半數」加徵滯納金，因為條文中沒有區分納稅義務人「依法提起訴願」或「不依法提起訴願」而有不同之處理規定，也沒有區分納稅義務人依法申請復查或依法提起訴願而有不同之處理規定。
③惟被告援用財政部81年10月9日函「前段」規定加徵滯
納金之計算基礎是按應納稅額「半數」15%加徵，「另半數」不加徵，顯然有違稅捐稽徵法第20條與遺產及贈與稅法第51條規定，顯有違租稅法律主義。
④按財政部81年10月9日函是延續財政部80年4月8日函，
財政部80年4月8日函釋納稅義務人只要有「逾限期繳納稅款」，即構成滯納，縱經依法提起行政救濟，都要依稅捐稽徵法第20條規定加徵滯納金，嗣財政部81年10月9日函區分為「依法提起訴願」及「不依法提起訴願」（即逾法定期限提起訴願），就滯納金的加徵基礎採取「半數」及「全額」不同處理。
⒊就構成滯納要件事實而論，財政部81年10月9日函與財政
部85年7月24日函釋相互矛盾，且抵觸稅捐稽徵法第20條及遺產及贈與稅法第51條規定：
①財政部85年7月24日函釋「納稅義務人『逾限繳日期』
始繳納稅款，嗣依法申請復查，並經復查決定駁回，納稅義務人先行繳清稅款所加徵之滯納金，如較依稅捐稽徵法第38條第3項規定計算之利息為多時，准將滯納金大於利息部分之差額辦理退還。」之意旨，謂即便納稅義務人有逾限期始繳納稅款者而構成滯納事實，但因依法申請復查者，稅捐稽徵機關加徵之滯納金依法可以抵充復查階段之行政救濟利息並退還其差額。易言之，納稅義務人復查階段有逾限繳日期始繳納稅款，而有滯納事實，無滯納金之加徵（稅捐稽徵法第20條），只適用加計利息（同法第38條第3項），這裏滯納金之徵收，只是行政救濟利息之預收。
②如果納稅義務人有逾限繳日期後，始繳納稅款而有滯納
事實，依稅捐稽徵法第20條及遺產及贈與稅法第51條規定就應滯納稅額「全額」加徵滯納金，但就財政部81年10月9日函及財政部85年7月24日函以觀，則不盡然依上開稅法規定按應補稅額的「全額」加徵滯納金，因為，⑴財政部85年7月24日函述納稅義務人逾限繳日期始繳
納稅款而有滯納事實，何以不加徵滯納金？⑵依財政部81年10月9日函前段所述，納稅義務人對復
查決定後之應補稅額有逾繳納限期繳納半數而有滯納事實，並依法提起訴願，何以只就補繳稅額的「半數」加徵滯納金？⑶依財政部81年10月9日函後段所述，納稅義務人對復
查決定後之應補稅額有逾繳納限期始繳納半數而有滯納事實，但逾法定期間提起訴願，何以就補繳稅額的「全額」加徵滯納金？③納稅義務人對復查決定後應補稅額「逾繳納期間始繳納
半數」而有滯納事實，如「依法提起訴願者」就補徵稅額加徵滯納金（財政部81年10月9日函「前段」規定），與納稅義務人有逾限期繳納而有滯納事實，但依法提起復查者，依法不加徵滯納金意旨（財政部85年7月24日函釋），非無自相矛盾。蓋以復查是行政救濟程序，訴願也是行政救濟程序，均屬行政救濟之一環，財政部81年10月9日函「前段」及85年7月24日函述情節，均屬行政救濟程序中納稅義務人有「逾限期繳納稅款」情事，均構成滯納事實，並無不同，只是救濟層級不同，何以有不同的處理？被告抗辯本件贈與稅情節與財政部85年7月24日函釋不同云云（訴願決定書頁7），顯不足採。
④財政部81年10月9日函之「前段」及「後段」事實以觀
，稅額繳納均「逾限繳日期」，均構成滯納事實，並無不同，但該函釋之前段（半數加徵）與後段（全額加徵）之法律效果卻不同，其法律依據何在？又前段之計算標準，何以是補徵稅額「半數」，而非其他比例，法律依據何在？⒋滯納金之加徵要件「繳納期限」，係指依稅捐稽徵法第34
條所稱「已確定」案件的繳納期限，被告見解恐有違法違憲之疑慮，理由如下：
①按滯納金加徵最高按滯納稅額加徵15%又有滯納利息，
是很重處罰。本件滯納金及滯納利息之加徵為例，本件滯納金180,230元（30日）及滯納利息3,638元，相較訴願之利息7,501元（計息期間100年7月26日到101年2月10日）觀察，15%滯納金及滯納利息顯然是對納稅義務人逾期繳納稅捐之「加重」處罰。
②既然滯納金的加徵是具有懲罰性，依法理而言，應係針
對稅捐稽徵法第34條第3項所稱「已確定案件」，納稅義務人不依限期繳納稅款情形，顯不包括納稅義務人依法行使行政救濟，應補繳稅額尚未最終確定情形下而有「逾限期繳納」情形。
③稅捐稽徵法第20條與遺產及贈與稅法第51條所稱之「徵
納期限」，果如被告所謂之復查決定後之繳納期限（即財政部80年4月8日函及81年10月9日函意旨），將導致稅捐稽徵法第20條與遺產及贈與稅法第51條是「窮人條款」之疑慮，因富人納稅義務人依法提起訴願，但有錢繳納稅款，不生逾限期繳納，既不受強制執行移送（第39條），也不愁有滯納金重罰（第20條），亦不生限制出境等租稅保全問題（第24條）；但窮人納稅義務人則不同。稅法這種規定是否有違憲法第7條平等原則，非無斟酌餘地（參司法院釋第224號解釋意旨）。
④補繳稅額在未經確定情形下，除加計利息外，國家還動
用這樣的手段對付納稅義務人（滯納金重懲及移送強制執行以及限制出境等租稅保全手段），難道沒有憲法第23條比例原則的違憲疑慮嗎？⑤被告抗辯本件贈與稅雖依法提起訴願，但因有滯納事實
，應依稅捐稽徵法第20條及遺產及贈與稅法第51條暨財政部80年4月8日及81年10月9日函加徵滯納金云云，參照上開說明，其見解顯有違法之處，不足採信。按行政法院審理各類案件時，係以法律為審判之主要依據，對法規命令及行政規則具有實質審查權，因此對於抵觸法律之財政部函釋，得不予援用（參司法院釋字第137號及第216號解釋）。
⑥稅捐稽徵法第39條移送強制執行規定，是因為納稅義務
人逾限期30日仍未繳清稅款，與應否加徵滯納金規定無關，只是在復查階段不移送，但在訴願階段要移送，除非納稅義務人繳清半數稅款或提供擔保，併此陳報。
⒌關於滯納利息之違誤部分，查：
①按遺產及贈與稅法第51條第2項規定，遺產稅或贈與稅
滯納利息之計算，係以第51條第1項「應納稅款及滯納金，應自滯納期限屆滿之次日起，至納稅義務人繳納之日止，…按日計算利息，一併徵收。」因此滯納利息的計算基礎是以「應納稅款及滯納金」之「合計數」，並非按「半數」計算。
②本件滯納利息按「半數」而非按「全額」計算（參訴願
決定書頁2、行14-17之計算式），有違遺產及贈與稅法第51條規定。惟因本件滯納金是違法加徵，有如前述，在這種違法加徵滯納金的基礎上被告又計算滯納利息，同屬違誤（因為本件不構成遺產及贈與稅法第51條加徵滯納金要件）自無滯納利息之徵收，請求 鈞院一併撤銷。
⒍被告應釋明之處，計有如下：
①被告依財政部81年10月9日函「前段」規定對本件贈與
稅案應補繳稅額的「半數」加徵滯納金（稅捐稽徵法第20條）及滯納利息（遺產及贈與稅法第51條第2項），另對應補繳稅額的「半數」加計利息（同法第38條第3項），為被告所不爭。
②此處被告應說明者為本件加計利息之應補稅額的「半數
」，同時也是加徵滯納金及滯納利息的對象（即同一個半數），還是就應補稅額「另半數」計息（不加徵滯納金及滯納利息）？③財政部81年10月9日函前段規定加徵滯納金之計算基礎
（應補繳稅額），因行政救濟結果而受有利之訴願決定或法院判決而有變更（即補繳稅額有減少），加徵之滯納金多徵了，如何處理滯納金後續更正問題，亦未見被告釋明，經查，⑴如果滯納金不須辦理更正，是否意謂窮人納稅義務人
活該倒楣認賠？此對窮人納稅義務人是否公平，即有疑義。
⑵如果滯納金要辦理更正，意謂被告加徵滯納金之計算
基礎的繳納期限時間點（即情形⑵之復查決定之繳納期限）是錯誤，推翻被告自己認定之復查決定之繳納期限（情形⑵），準此，被告見解顯然不足為本件加徵適法之憑信。
⒎被告對本件補繳稅額「半數」加計行政救濟利息，「另半
數」不計息，抵觸稅捐稽徵法第38條第3項，有違租稅法律主義，因為稅捐稽徵法第38條第3項規定行政救濟利息，係按補繳稅額「全額」計息，並非按「半數」計算，惟本件訴願階段卻採「半數」計息，「另半數」不計息，法條沒有這樣區分規定，被告之核定有抵觸稅捐稽徵法第38條第3項規定之嫌，併予陳報。
⒏據上，財政部80年4月8日函及81年10月9日函釋「前段」
見解，既涉及不公平對待富人與窮人且抵觸稅捐稽徵法第20條及遺產及贈與稅法第51條，並有違反憲法第7條平等權及第23條比例原則之疑慮，鈞院依法得不予援用。因為納稅義務人依法提起訴願，還在行政救濟程序中，應補繳稅額並未最終確定，只是因為納稅義務人沒錢繳稅，依法已承受補繳稅額的相應利息負擔（第38條第3項），國家並無利息損失，對於這樣的窮人納稅義務人有何過錯可言，卻要承受滯納金及滯納利息之懲罰（稅捐稽徵法第20條及遺產及贈與稅法第51條），還有出境限制等租稅保全（稅捐稽徵法第24條）以及強制執行（稅捐稽徵法第39條）之不利租稅後果？對於納稅義務人依法提起訴願者，其應補繳稅額尚未最終確定，國家有必要動用這樣的手段嗎？是否有違憲法第23條比例原則，非無疑義。
⒐綜上，本件滯納金及滯納利息之加徵，既屬被告適用法令
錯誤而違法加徵，致原告溢繳，有稅捐稽徵法第28條之適用，請判決如訴之聲明所示等語。
三、被告答辯略以：㈠聲明：⑴原告之訴駁回。⑵訴訟費用由原告負擔。
㈡陳述：
⒈遺產稅或贈與稅之納稅義務人，對於核定之遺產稅或贈與
稅應納稅額，逾期限而未繳納者，每逾2日加徵應納稅額1%滯納金，至15%上限為止；而納稅義務人於滯納期限屆滿仍未繳納滯納金者，應加徵自滯納期限屆滿之次日起，至繳納之日止，依郵政儲金匯業局1年期定期存款利率，按日加計利息，為遺產及贈與稅法第51條所明定。
⒉納稅義務人如對於課稅處分不服，於繳納期間屆滿後30日
內申請復查，依稅捐稽徵法第39條第1項但書之規定，則暫緩移送法院強制執行，亦即尚無督促其履行之必要。又經依復查決定應補繳稅款者，依同法第38條第3項規定，稅捐稽徵機關應於復查決定後，填發補繳稅款繳納通知，通知納稅義務人繳納，並自該項稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按日加計利息，依此，稅捐稽徵機關乃展延繳納期間，而使原先繳納期間溯及既往加以排除。
⒊同理，納稅義務人不服復查決定，提起訴願，如其繳納復
查決定之應納稅額半數或提供相當擔保者，則依稅捐稽徵法第39條第2項第1款或第2款規定，亦停止執行，是於此情形，同無督促其履行而課徵滯納金之必要。此種停止執行，在解釋上，可認為變更該尚未繳納稅款的原繳納期間（發生延期繳納效果），而不發生滯納。此時應於行政救濟決定後，稽徵機關另依稅捐稽徵法第38條第3項規定另填發稅款繳納通知書，重新指定繳納期間，於有逾期繳納時，才發生滯納，而應課徵滯納金。
⒋承上，納稅義務人雖依法提起訴願，惟在繳納期間屆滿後
始繳納應納稅額之半數者，則仍構成滯納，應就其應納稅額半數加徵滯納金；至於如納稅義務人在繳納期間屆滿後，始終未繳納該應納稅額半數或提供相當擔保者，此際即應就其應納稅額加徵滯納金，並再依法加計滯納利息。
⒌本件被告機關於被繼承人江錦洲君贈與稅復查決定後，發
單補徵應納稅額2,403,077元，加計行政救濟利息67,079元，展延限繳日期至100年10月25日。原告雖就該贈與稅事件，依法提起訴願，惟既逾限繳日30日仍未繳納復查決定半數稅款或提供擔保，經被告機關100年12月20日移送強制執行後，原告始於101年2月10日繳清應納稅額，已構成滯納，依首揭規定，應加徵滯納金及滯納利息。又被告機關就原告逾期繳納復查決定應納稅額之半數，加徵15%滯納金180,230元【應納稅額2,403,077元×1/2×15%（即自100年10月25日起至100年11月24日止）】及自滯納期限屆滿之次日起至繳納日止(即自100年11月25日起至101年2月10日止)，依郵政儲金匯業局1年期定期存款利率，按日加計滯納利息3,638元【（應納稅額2,403,077元＋滯納金360,461元）×1/2×1.08%×37/365＋（應納稅額2,403,077元＋滯納金360,461元）×1/2×1.37%×41/365】，核無適用法令錯誤及計算錯誤之情事。
⒍依稅徵稽徵法第39條規定納稅義務人的應納稅捐在繳納期
間屆滿30日仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送強制執行，但納稅義務人已申請復查者，暫緩移送執行，或納稅義務人提起訴願依法繳納應納稅額半數，或繳納半數有困難提供相當之擔保，則可暫緩移送強制執行，以本件而言，納稅義務人是在100年8月19日提起訴願，復查決定限期繳納期間是100年10月25日止，原告並未於期限內繳納應納稅額的半數，故被告於100年12月20日移送強制執行，原告雖提起訴願但並未繳納應納稅額半數，所以應加計滯納金及滯納利息。另有關原告主張財政部81年函釋的部分，若是依法提起訴願逾繳納期間時繳清應納稅額半數即應就應納稅額半數加計滯納金，若已逾法定期間始提起訴願則為確定案件，即應就應納稅額全數加計滯納金，原告容有誤解。
⒎綜上所述，原處分及訴願決定並無違誤，請判決如訴之聲明所示等語。
四、本件兩造之爭點為：⑴原告之被繼承人江錦洲贈與稅案，原告依法提起訴願，而對於被告復查決定後核定之補徵稅額，係於逾限期100年10月25日屆滿後之101年2月10日始繳清稅款2,403,077元、滯納金180,230元、滯納利息3,638元及行政救濟利息74,580元，嗣後原告依稅捐稽徵法第28條規定申請退還上述滯納金及滯納利息，被告以原處分否准，是否適法？⑵原告請求被告應作成准予退還贈與稅滯納金180,230元及滯納利息3,638元之行政處分，是否有理由？
五、本院之判斷：㈠按「依稅法規定逾期繳納稅捐應加徵滯納金者，每逾2日按
滯納數額加徵1%滯納金﹔逾30日仍未繳納者，移送法院強制執行。」、「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」、「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送強制執行。前項暫緩執行之案件，除有下列情形之一者外，稅捐稽徵機關應移送強制執行：一、納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。二、納稅義務人依前款規定繳納半數稅額確有困難，經稅捐稽徵機關核准，提供相當擔保者。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」分別為稅捐稽徵法第20條、第28條第1項、第2項、第39條第1項、第2項第1款、第2款、第49條前段所明定。次按「遺產稅及贈與稅納稅義務人，應於稽徵機關送達核定納稅通知書之日起2個月內，繳清應納稅款；必要時，得於限期內申請稽徵機關核准延期2個月。」、「納稅義務人，對於核定之遺產稅或贈與稅應納稅額，逾第30條規定期限繳納者，每逾2日加徵應納稅額1％滯納金；逾期30日仍未繳納者，主管稽徵機關應即移送法院強制執行；法院應於稽徵機關移送後7日內開始辦理。前項應納稅款及滯納金，應自滯納期限屆滿之次日起，至納稅義務人繳納之日止，依郵政儲金匯業局1年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」遺產及贈與稅法第30條第1項、第51條亦有明文。又財政部80年4月8日台財稅第000000000號函釋示：「納稅義務人對稽徵機關復查決定補徵之應納稅額，逾限繳期限始繳納半數，雖已依法提起訴願，惟有關稅法既無提起行政救濟而逾限繳納稅款案件得免加徵滯納金之例外規定，自應依稅捐稽徵法第20條規定加徵滯納金。」、81年10月9日台財稅第000000000號函釋示：「納稅義務人對稽徵機關復查決定補徵之應納稅額，逾繳納期間始繳納半數，如其係依法提起訴願者，應就該補徵稅額之半數依法加徵滯納金。如係逾法定期限始提起訴願者，應就復查決定補徵之應納稅額全數依法加徵滯納金。」、87年5月21日台財稅第000000000號函釋示：「按依稅捐稽徵法第20條……規定，納稅義務人未於限繳日期內繳清應納稅款者，每逾2日按滯納數額加徵1%滯納金。本案納稅人對稽徵機關……復查決定不服，未繳納半數稅款提起訴願，經移送法院強制執行後，始繳清稅款，依前揭規定，應就繳清之全數稅額加徵滯納金……惟本案納稅義務人於行政救濟確定前繳清稅款所加徵之滯納金，如較其滯納金半數及依稅捐稽徵法第38條第3項規定計算之利息為多時，應准將其另半數滯納金大於利息部分之差額退還納稅義務人。」㈡兩造不爭執之事實：
⒈原告之被繼承人江錦洲96年度贈與稅案，經被告100年7月
22日中區國稅法字第0000000000號復查決定、財政部100年10月14日台財訴字第00000000000號訴願決定、臺中高等行政法院100年訴字第415號判決及最高行政法院101年度判字第631號判決上訴駁回而告確定，應補繳贈與稅款2,403,077元。
⒉針對上述被繼承人江錦洲96年度贈與稅案，原告依法提起
訴願，而對於被告復查決定後核定之補徵稅額，係於逾限期100年10月25日屆滿後之101年2月10日始繳清稅款2,403,077元、滯納金180,230元、滯納利息3,638元及行政救濟利息74,580元。
⒊滯納金180,230元計算基礎是按應納稅額「半數」加徵（2,403,077元×1/2×15%），「另半數」不加徵。
⒋滯納利息3,638元計算基礎是按應納稅額及滯納金合計數
的「半數」計算【（應納稅額2,403,077元+滯納金360,461元）×1/2×1.08%×37/365】+（2,403,077元+360,461元）×1/2×1.37%×41/365】。
⒌原告於103年2月12日（被告機關收文日）具文主張略以：
被繼承人江錦洲贈與稅，係其依法循序提起行政救濟，並經最高行政法院判決確定，依稅捐稽徵法第38條第3項規定，僅須加計行政救濟利息，無須加徵滯納金及滯納利息，請退還溢繳之滯納金180,230元及滯納利息3,638元等語，案經被告以原處分函復，本案尚無稅捐稽徵法第28條之適用，否准原告之申請。
㈢經查，遺產稅或贈與稅之納稅義務人對於核定之遺產稅或贈
與稅應納稅額，逾期限而未繳納者，每逾2日加徵應納稅額1%滯納金，至15%上限為止；而納稅義務人於滯納期限屆滿仍未繳納滯納金者，應加徵自滯納期限屆滿之次日起，至繳納之日止，依郵政儲金匯業局1年期定期存款利率，按日加計利息，為首揭遺產及贈與稅法第51條所明定。又納稅義務人對稽徵機關復查決定補徵之應納稅額，逾限繳期限始繳納半數者，雖依法提起訴願，仍應加徵滯納金，亦經財政部80年4月8日台財稅第000000000號函釋甚明。本件原告對被告核定被繼承人江錦洲96年度贈與稅應納稅額2,403,077元（限繳日期為98年1月10日）不服，申請復查結果，仍維持原核定，被告除補徵贈與稅外，並加計行政救濟利息67,079元【98年1月11日(原應繳納期間屆滿之次日)至100年7月25日(填發補繳稅款通知書之日)：2,403,077元×1.39%×355/365＋2,403,077元×0.83%×365/365＋2,403,077元×1.08%×206/365】，展延限繳日期至100年10月25日。原告雖就該贈與稅事件，依法提起訴願，惟逾限繳日30日仍未繳納復查決定半數稅款或提供擔保，經被告移送強制執行後，始於101年2月10日繳清應納稅額，已構成滯納，依前揭規定及函釋意旨，應加徵滯納金及滯納利息。從而，被告就原告逾期繳納復查決定應納稅額之半數，加徵15%滯納金180,230元【2,403,077元×1/2×15%】（即自100年10月26日起至100年11月24日止），及自滯納期限屆滿之次日起至繳納日止（即自100年11月26日起至101年2月10日止），依郵政儲金匯業局1年期定期存款利率，按日加計滯納利息3,638元【100年11月26日至101年2月10日：〔（應納稅額2,403,077元＋滯納金360,461元）×1/2×1.08%×37/365〕＋〔（應納稅額2,403,077元＋滯納金360,461元）×1/2×1.37%×41/365〕】，洵屬有據，核無適用法令錯誤及計算錯誤之情事。
㈣原告雖以前開情詞主張原處分違法，應予撤銷，被告應作成
准予退還贈與稅滯納金180,230元及滯納利息3,638元之行政處分云云。惟查：
⒈依稅捐稽徵法第20條、遺產及贈與稅法第51條規定，納稅
義務人對於核定之遺產稅或贈與稅應納稅額，逾第30條規定期限繳納者，每逾2日加徵應納稅額1％滯納金。故滯納金之徵收，只要納稅義務人對於核定之贈與稅應納稅額，逾第30條規定期限繳納者，每逾2日即應加徵應納稅額1％滯納金，並不以稅捐機關核定之贈與稅額業已確定為必要。以本件而言，被告發單補徵應納贈與稅額2,403,077元，原定繳納期間自97年11月11日起至98年1月10日止，若原告未申請復查，則應否加徵滯納金自應以是否逾98年1月10日繳納贈與稅額為準。嗣因原告不服，申請復查，未獲變更，被告依稅捐稽徵法第38條第3項規定，填發補繳稅款通知書通知繳納，並展延限繳日期至100年10月25日，則應否加徵滯納金自應以是否逾100年10月25日繳納贈與稅額為準。原告認為被告將遺產及贈與稅法第51條之繳納期限解讀為復查決定後「繳納期限」，及主張滯納金之加徵要件「繳納期限」係指依稅捐稽徵法第34條所稱「已確定」案件的繳納期限，容屬誤解。
⒉加徵滯納金係針對納稅義務人逾限繳納稅額之行為而來，
其與納稅義務人是否提起訴願、行政訴訟，尚屬無涉。至於稅捐稽徵法第38條第3項規定：「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併徵收。」，僅係針對行政救濟期間加計利息所為之規定，非謂此一規定未明文加徵滯納金，即代表依法提起訴願、行政訴訟者，無須加徵滯納金。蓋申請復查及提起訴願、行政訴訟之法定期間與核定稅額繳納期間，並不相同。是否加徵滯納金，應以納稅義務人是否逾限繳納稅額為判斷基準，而與是否提起訴願、行政訴訟並無直接關係。若謂須核定稅額確定後，納稅義務人仍逾限繳納稅額，始得加徵滯納金，則納稅義務人於逾繳納期限未逾30日之情形下，將可藉由申請復查以阻止稅額確定，進而讓原應加徵滯納金變成無須加徵滯納金，如此無異鼓勵取巧之納稅義務人得藉申請復查以規避滯納金，豈是事理之明？⒊至於原告主張：財政部81年10月9日台財稅第000000000號
函釋示：「納稅義務人對稽徵機關復查決定補徵之應納稅額，逾繳納期間始繳納半數，如其係依法提起訴願者，應就該補徵稅額之半數依法加徵滯納金。」，抵觸稅捐稽徵法第20條與遺產及贈與稅法第51條，有違租稅法律主義乙節。原告上述主張雖非無見地，惟財政部上開函釋以補徵稅額之半數加徵滯納金，而非以補徵稅額之全數加徵滯納金，係有利於納稅義務人，原告尚不得以此有利之函釋為由，提起行政訴訟主張撤銷原處分。
㈤綜上所述，原告上述主張並無可採，被告認為本件尚無稅捐
稽徵法第28條規定之適用，而以原處分否准原告退還滯納金及滯納利息之申請，經核並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，並請求被告應作成准予退還贈與稅滯納金180,230元及滯納利息3,638元之行政處分，均為無理由，應予駁回。
㈥本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 1 月 8 日
行政訴訟庭法 官 陳文燦上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 104 年 1 月 8 日
書記官 張隆成