臺灣臺中地方法院行政訴訟判決 103年度簡字第126號原 告 張良印被 告 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華訴訟代理人 林雅菁上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部民國103年6月23日台財訴字第00000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣本件原告101年度綜合所得稅結算申報，列報扶養其他親屬張哲瑜、張翰尹2人免稅額計新臺幣（下同）164,000元，被告初查以所列報之其他親屬2人未符合受扶養之規定，乃否准認列免稅額，並核定綜合所得總額為565,903元，綜合所得淨額303,903元，補徵應納稅額8,200元（下稱原處分）。原告不服，向被告申請復查未獲變更，再向財政部提起訴願遭駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
(一)、依據大法官會議釋字第415號解釋：「惟家者，以永久共
同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實……。」，此客觀事實，即是我們兄弟都還有負責扶養年邁老母之義務，即是存有共同生活之客觀事實之要件，原告扶養胞弟之子女亦屬於存有共同生活之客觀事實，不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準。關於同一戶的部分，我要提出我的胞弟在82年11月28日跟我弟婦結婚，我們當時就同一戶我是戶長，他們在83年遷出，我姪子跟姪女在91年6月27日與我本人和我母親同一戶（進化路497巷），但是他們在92年9月29日又遷回去東勢，然後我在103年4月15日遷回東勢，後來又因為選舉的關係，我在7月28日又遷回臺中進化路，我是要證明我們都是住在一家的人。
(二)、再依上揭大法官會議解釋之內容：「所得稅法有關個人綜
合所得稅免稅額之規定，其目的在以稅捐之優惠，使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。」，但被告不僅違反大法官會議釋字第415號解釋之目的及精神，且選擇對納稅義務人即原告最不利之行政處分，請求依據行政程序法第7條第2款之規定，有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者，因此，依所得稅法第17條第1項第1款第4目規定：「納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者」，得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額。
(三)、關於原告應就「其他親屬之父母無法扶養之事實」負舉證
責任部分，前已提出原告的弟弟張良基101年之所得證明僅1,000餘元，惟就嚴苛要求「應先證明系爭受扶養親屬之父母有負擔扶養義務而不能維持自己生活之事實存在…」之事，無非意涵原告之胞弟和弟媳2人均須是身患重病人士，無法維持自己生活，此種行政裁量已違反上述大法官會議釋字第415號解釋之目的和精神，也無法源依據，被告違法甚明，實難能讓人信服。另受扶養親屬張哲瑜及張瀚尹2人之父張良基有財產（房地）臺中市○○區○○段○○○○○○○○○○○○○號土地及坐落於852、853等地號土地上之門牌號碼臺中市○○區○○段○○路00○0號(下稱上開房地)2,477,500元部分，並非事實，且上開房地亦非胞弟101年納稅義務人所申報年度內所購買之上開房地，蓋係於102年10月中旬，始有以胞弟之名義所購買之上開房地，此點關乎101年度納稅義務人即原告申報扶養額之權益，上開房地是原告母親所領得勞保退休金200萬元及其他積蓄支付頭期款，且上開房地貸款600多萬，債務人是我弟弟，但是按月支付的人都是原告，被告已違反行政程序法第111條第7款，請求撤銷本案原處分。況且，原告胞弟身為種苗園之營利事業負責人，收入微薄，原告的弟婦又是身障人士，屬免稅額範圍的行業，此即證明維持生活困難之事實，且原告胞弟尚有負扶養家母之義務，非只扶養其子女和配偶而已。另原告之弟媳陳姵璇約於95年起因罹患腦部腫瘤，陸續於台北長庚醫院進行腦部開刀及手術復健等治療，直至目前均需北上定期回診和復健治療，嗣於98年10月7日經鑑定為視障人士，請求調查弟媳陳姵璇之住院期間至目前復診治療狀況，以證明胞弟因其妻身罹重病，而無法維持扶養其子女之生活，而由原告扶養之事實。
(四)、又依訴願書理由四、第查（六）文中所述：…生活資助…
慈惠施與…本於雙方感情，並非在履行扶養義務。惟納稅義務人即原告之下有二兄妹，早年喪父，寡母獨力扶養吾三兄妹，兄弟妹自幼即手足情深，情同日月之永固，對自己之親屬不能以慈惠施與…而已，被告對納稅義務人之評估有重大明顯之瑕疵。再者，依行政程序法第8條行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴，在原處分之前，原告無從得知有所謂違法情形，當然主張應依行政程序法第119條之規定，續保有原告之信賴保護原則，被告做成本件重大瑕疵、違法之行政處分，已造成原告重大損失，且違反行政程序法第111條第7款之規定，訴願決定未予糾正，亦有未合，爰求為撤銷訴願決定及原處分，並賠償原告之重大精神損失和經濟損失，請求判決如聲明所示。
(五)、聲明：1、訴願決定及原處分均撤銷。2、訴訟費用由被告負擔。
三、被告答辯則以：
(一)、按依行為時所得稅法第17條第1項第1款，及民法第1114條
、第1115條第1項、第1118條前段、第1122條及第1123條等規定；並「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。同法第17條第1項第1款第4目規定……得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準。」為司法院釋字第415號所解釋。本件原告101年度綜合所得稅結算申報，列報免稅額246,000元，被告所屬民權稽徵所以受扶屬親屬張哲瑜君（姪，83年次）及張瀚尹君（姪，84年次）等2人之父母有財產及為營利事業負責人，非無扶養能力，乃予以剔除，核定免稅額82,000元。
(二)、嗣經被告復查決定認，所謂「法定扶養義務」，依前揭民
法規定，負扶養義務者有數人時，履行義務之人有其先後順序，由後順序者履行扶養義務時，應有其正當理由及先順序者無法履行扶養義務之合理說明，即本件原告主張申報扶養系爭其他親屬免稅額時，應先證明受扶養親屬之父母有因負擔扶養義務、而不能維持自己生活之事實，然原告對此項事實並未提出證明，且受扶養親屬之父母有財產及為營利事業負責人，非無扶養能力，尚難認定有由原告扶養之正當理由，且據戶籍資料所載，受扶養親屬住在臺中市東勢區，核與原告戶籍地址臺中市北區不同，原告亦未提示與受扶養親屬有以永久共同活為目的而同居一家之具體事證，又縱使原告因能力所及，給予受扶養親屬生活上資助，惟此種慈惠施與行為，乃本於雙方之感情而生，是該等生活上之資助，亦難謂為扶養。綜上，原核定否准認列免稅額並無不合，復查決定乃予維持。
(三)、復財政部訴願決定以：
1、所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」規定之適用，係以納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務為前提，而納稅義務人對申報為受其扶養之人，是否有法定之扶養義務，即屬稅捐稽徵機關於核認上開免稅額時，必須審酌之事項。本件原告將張哲瑜君及張瀚尹君2人列報為「其他親屬」之免稅額，即須符合前述規定，原告既未能舉證其與張哲瑜君及張瀚尹君2人之間有「以永久共同生活為目的而同居一家」之事實，則原告與渠等2人之間，即無法成立家長家屬關係，自無從對張哲瑜君及張瀚尹君2人產生家長之扶養義務，既無扶養義務，難謂有所得稅法第17條第1項第1款扶養親屬免稅額規定之適用餘地。
2、況所謂「法定扶養義務」，依民法第1115條規定，有先後順位之分，故欲適用所得稅法第17條第1項第1款扶養親屬免稅額之規定者，自應以扶養義務順位在先者為先，亦即原則上應由父母優先扶養，若係由扶養義務順位在後之家長為此扶養親屬免稅額之申報，則納稅義務人自應就其家屬之父母無法扶養之事實負舉證責任。故本件原告主張列報扶養系爭其他親屬免稅額時，自應先證明受扶養親屬之父母有因負擔扶養義務而不能維持自己生活之事實存在，然原告對此項事實並未提出證明，且受扶養親屬張哲瑜君及張瀚尹君2人之父張良基君有財產（房地）2,477,500元且為營利事業負責人，非無扶養能力，洵難認定有由原告扶養之正當理由。至原告因其能力所及，予以張哲瑜君及張瀚尹君2人生活上之資助縱然屬實，惟此種慈惠施與，乃本於雙方之感情而生，並非在履行扶養義務。
3、又「信賴保護原則」係指行政處分雖有瑕疵，但相對人或關係人對其存續已有信賴，而行政機關之事後矯正，將因此增加其負擔者，即不得任意為之；如行政機關有前述怠於行使權限，致使人民因個案違法狀態未排除而獲得利益情形，並非行政機關所為行政處分之存續使人民產生信賴，自無信賴保護原則之適用；是原告稱其以前年度均經核定認列系爭扶養親屬免稅額，應有信賴保護原則之適用乙節，核難採據。從而，被告否准認列系爭扶養親屬免稅額，揆諸首揭規定，並無不當，訴願決定續予維持。
(四)、原告雖稱受扶養親屬係由其扶養，惟仍須證明受扶養親屬
之父母有因負擔義務而不能維持自己生活事實，然原告對此項事實並未提出證明，僅稱受扶養親屬張哲瑜等2人之父所有房地係於102年10月購置，非屬101年度原告申報年度內所購買之房地等詞；查受扶養親屬之父母為法定之先順位扶養義務人，除能證明渠等確有因負擔扶養義務而不能維持自己生活之事實時，始可免其扶養義務，惟受扶養親屬之父母之經濟條件於系爭年度之前後年度並無重大變化，渠等有能力於102年間購置3筆土地及1筆房屋，向金融機構貸款並按月償還本息，且渠等尚有餘力購買商業保險，並為營利事業負責人，尚難謂不能維持渠等及子女之基本生活。是受扶養親屬之父母並非完全無資力履行扶養義務，尚難認定其父母有因負擔扶養義務而不能維持自己生活之事實，依民法第1115條規定，應由渠等父母優先負扶養之義務。受扶養親屬的父母在101年度的前後，經濟條件並沒有重大的變化，其等始有能力在102年購置房地，並向銀行貸款按月償還本息，其等購置房地的能力，是累積以前年度，經濟條件在相當的情況下才能去購置，故原告不得主張受扶養親屬的父母無法維持自己的生活，原告就其等父母無法扶養系爭親屬的部分負舉證責任。
(五)、次查本件據戶籍資料，受扶養親屬住在臺中市東勢區，核
與原告戶籍地址臺中市北區不同，且原告有源自雲林縣政府之薪資所得，尚難謂原告實際上與受扶養親屬等2人同居一家，亦難謂已符合稅法規定列報扶養親屬免稅額之要件，其主張自難採據。縱使原告因其能力所及，給予受扶養親屬生活上資助，惟依最高法院20年上字第299號判例：「念同宗之誼而給與津貼，此種慈惠施與行為，乃本於雙方之感情而生，於法原不能援為要求扶養之根據。」則該等生活上之資助，亦難謂為扶養。綜上，被告以張哲瑜君等2人未符合受扶養規定，否准認列渠等免稅額，並無不合。原復查及訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明之判決。
(六)、聲明：1、駁回原告之訴，2、訴訟費用由原告負擔。
四、本院之判斷：
(一)、按行為時之所得稅法第13條規定：「個人之綜合所得稅，
就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」、第17條第1項第1款則規定：「按前4條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額…（一）…（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第1114條第4款及第1123條第3項之規定，未滿20歲或滿60歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。」。次按民法第1114條規定：「左列親屬，互負扶養之義務：一、直系血親相互間。二、夫妻之一方與他方之父母同居者，其相互間。三、兄弟姊妹相互間。四、家長家屬相互間。」、第1115條第1項規定：「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一、直系血親卑親屬。二、直系血親尊親屬。三、家長。四、兄弟姊妹。五、家屬。六、子婦、女婿。七、夫妻之父母。」、第1118條規定：「因負擔扶養義務而不能維持自己生活者，免除其義務。但受扶養權利者為直系血親尊親屬或配偶時，減輕其義務。」、第1122條規定：「稱家者，謂以永久共同生活為目的而同居之親屬團體。」及第1123條規定：「家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。雖非親屬，而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」。
(二)、再按大法官會議釋字第415號解釋：「所得稅法有關個人
綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。同法第17條第1項第1款第4目規定：『納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第1114條第4款及第1123條第3項之規定，未滿20歲或滿60歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者』，得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準。」。據上，可知有關個人綜合所得稅「免稅額」規定之適用，係以納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務為前提。次依前開所得稅法第17條第1項第1款第4目規定，納稅義務人或配偶申報扶養其他親屬或家屬免稅額者，必須符合於民法第1114條第4款及第1123條第3項規定所具備之家長家屬關係，始有列報減除免稅額之適用。又所謂「法定扶養義務」，依首揭民法第1115條規定，其負扶養義務之人有數人時，其履行義務之人有其先後順序，由後順序者履行扶養義務時，應有其正當理由及先順序者無法履行扶養義務之合理說明。是原告主張申報減除受扶養親屬張哲瑜等2人之免稅額，除須確實有扶養之事實外，尚須符合民法第1114條第4款及第1123條第3項規定所具備之家長家屬關係，並依民法第1115條規定認定原告與受扶養親屬的父母履行法定扶養義務之順位，即如受扶養者另有其他扶養義務順序在先之人，其因負擔扶養義務而不能維持自己生活，依法定順序應由納稅義務人負扶養義務之情形。
(三)、本件原告於101年度綜合所得稅結算申報時，原列報本人
及其他親屬張哲瑜、張瀚尹等2人之免稅額共計246,000元。嗣經被告審認其他親屬張哲瑜等2人之父母非無扶養能力，其等不符合應受原告扶養之規定，乃予以否准並剔除免稅額164,000元，而重新核定綜合所得總額、綜合所得淨額，補徵應納稅額8,200元，原告不服，申請復查及提起訴願均未獲變更，此有原告之101年度綜合所得稅結算申報國稅局審核專用申報書、被告之綜合所得稅核定通知書（101年度申報核定）、103年4月11日中區國稅法二字第0000000000號復查決定書及財政部103年6月23日台財訴字第00000000000號訴願決定書等資料附卷可稽，洵堪認定。
(四)、經查，依民法第1115條之規定，張哲瑜等2人第一順位之
扶養義務人為其等之父母即張良基、陳姵璇，有全戶戶籍資料查詢清單、戶口名簿為佐。而原告雖主張其弟張良基於101年度綜合所得僅1,250元及陳姵璇輕度視障人士，並提出綜合所得稅各類所得資料清單、中華民國身心障礙手冊等為據；惟張良基為慶實行種苗園之負責人，及於102年10月7日以張良基為名義買受上開房地，且以張良基為債務人向臺中市東勢區農會借款800萬元，按月支付本息24,000餘元等事實，有營業人暨扣繳單位稅籍查詢、全國財產稅總歸戶財產查詢清單、土地建物查詢資料、異動索引查詢資料、東勢區農會函覆張良基之現借各筆餘額查詢、往來明細查詢等可稽(附於依法令規定不得供當事人閱覽之文件卷內)；而原告到庭主張上開房地係其母親以98年間領得的勞保退休金200萬元及其他積蓄支付頭期款，以及按月扣款本息部分是原告支付等詞，並未舉證以實其說，復酌以原告自收受訴願決定書迄至提起本訴訟，僅稱上開房地非胞弟張良基、在101年度納稅義務人即原告所申報年度內所購買之房地，蓋係於102年10月中旬，始有以胞弟之名義所購買之上開房地等詞，亦見原告未否認上開房地為張良基所有，僅爭執上開房地非張良基在其於101年度申報綜合所得稅期間所購買的房地之事，是原告前揭主張已難採認為實，故被告辯述本件受扶養親屬的父母在101年度前後期間，經濟條件並沒有重大的變化，是累積以前年度、經濟條件相當的情況下，才能在102年購置上開房地，並向銀行貸款按月償還本息等語，應堪採信；是據上，自無從認定張良基完全無資力履行對受扶養親屬張哲瑜、張翰尹2人之扶養義務。另關於原告所主張其胞弟張良基亦須負擔母親朱芳之扶養費，及其配偶陳姵璇因罹患腦部腫瘤仍須定期復診治療之部分，乃屬張良基對其應負扶養義務之母親、配偶及子女，所負擔扶養費金額及比例之問題，尚難逕認法定扶養義務人張良基有因負擔扶養義務，而有不能維持自己生活，且依法應由原告扶養張哲瑜、張翰尹2人之事實。
(五)，況縱認張良基有因負擔扶養義務不能維持自己生活之事，
然依原告到庭陳稱：關於同一戶的部分，我要提出我的胞弟在82年11月28日跟我弟婦結婚，我們當時就同一戶我是戶長，他們在83年遷出，…我姪子跟姪女在91年6月27日與我本人和我母親同一戶（進化路497巷），…但是他們在92年9月29日又遷回去東勢，…然後我在103年4月15日遷回東勢，後來又因為選舉的關係，在7月28日又遷回臺中進化路，我是要證明我們都是住在一家的人等詞，可知原告主張其係於82、83年間及91、92年與受扶養親屬張哲瑜、張翰尹2人曾在同一戶籍，而依張哲瑜、張翰尹2人之戶籍謄本資料所載，張哲瑜、張翰尹2人於90年4月25日自東勢張良基戶內，○○○區○○路朱芳戶內，嗣於91年6月27日遷入張良基戶內等事實，亦見張哲瑜、張翰尹2人戶籍所在的家長分別為張良基或朱芳，原告與其姪張哲瑜、張翰尹2人間並非家長、家屬關係，依法並無扶養義務。又張哲瑜、張翰尹2人長期與其父母張良基、陳姵璇設於同一戶籍，其等生活起居應係由父母照顧，原告所提出其與母親、胞弟、弟媳及張哲瑜、張翰尹等人合影的照片及主張其與張良基共同扶養母親之事，均未足證明原告有與張哲瑜、張翰尹2人同居一家共同生活之客觀事實，即原告與受扶養親屬張哲瑜、張翰尹2人間未具備家長家屬關係，核與所得稅法第17條第1項第1款第4目規定之要件不符。縱原告有給與生活及經濟上之支援，其資助行為性質上核屬贈與，並非扶養之支出。從而，被告否准認列受扶養張哲瑜、張翰尹2人免稅額164,000元，揆諸首揭規定及說明意旨，並無違誤。
(六)、末按「信賴保護原則」，係指行政處分雖有瑕疪，但相對
人或關係人對其存續已有信賴，而行政機關之事後矯正，將因此增加其負擔者，即不得任意為之之謂。如行政機關有怠於行使權限，致使人民因個案違法狀態未排除而獲得利益情形，並非行政機關所為行政處分之存續使人民產生信賴，自無信賴保護原則之適用。最高行政法院92年度判字第275號判決可資參照。本件綜上所述，原告並非張哲瑜、張翰尹2人先位之法定扶養義務人，且其間無家長家屬關係，被告所屬機關前准認列原告所申報之其他親屬免稅額，核非適法，惟揆諸上述說明意旨，原告因此項違法狀態所獲得之利益，並不生信賴利益保護之問題，是原告主張其在原處分之前，無從得知有所謂違法情形，依行政程序法第119條之規定，應續保有原告之信賴保護等詞，自非有據。故綜此，被告否准原告之系爭親屬免稅額，依首揭規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷原處分（含復查決定）及訴願決定，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，附此敘明。
五、據上論結，原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 11 月 15 日
行政訴訟庭 法 官 楊曉惠上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 103 年 11 月 15 日
書記官 許清源