臺灣臺中地方法院行政訴訟判決 103年度簡字第27號原 告 何月欣訴訟代理人 黃鴻隆會計師訴訟代理人 王健安律師複 代理人 陳昱澤律師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華訴訟代理人 劉淑華上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國102年12月24日臺財訴字第00000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國95年7月10日及96年7月20日與日盛國際商業銀行股份有限公司（下稱日盛銀行）簽訂本金自益、孳息他益信託契約，分別將持有之喬山健康科技股份有限公司（下稱喬山公司）股票6650張與10000張交付信託，信託期間皆為3個月，俱以其孫羅亞涵為信託孳息受益人，並依信託關係申報贈與稅在案。嗣經被告以原告將訂約時信託財產可得確定之盈餘（現金股利及股票股利），藉信託形式贈與羅亞涵，乃依實質課稅原則，核定原告及其配偶羅崑泉95及96年度營利所得新臺幣（下同）36,590,334元及47,952,000元，轉正歸戶原告及其配偶，另分別查獲漏報租賃所得計65,186元、3,984元，歸併核定原告各該年度綜合所得總額181,530,189元及232,888,230元，經扣除以受益人名義溢繳之稅額，補徵應納稅額0元及1,594元(下稱原處分)。原告就上揭取自喬山公司之營利所得不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張：
(一)、查原處分（含復查決定）及訴願決定認定原告涉嫌租稅規
避，乃依實質課稅應以一般贈與論，其理由無非以：原告涉嫌藉由形式上信託契約，將訂約時信託財產可得確定之盈餘（現金股利及股票股利），贈與給羅亞涵君，乃依照實質課稅原則分別計算重新將營利所得轉正歸戶原告與其配偶，…。財政部100年5月6日解釋令未變更孳息他益信託案件贈與金額計算方式，並無函釋變更法律規定情事，故無信賴保護及溯及課稅問題。…本件所得稅與贈與稅均依法課徵，自無違反量能原則云云。惟課稅處分應就系爭信託契約成立及孳息發生、移轉時，觀察其法律效果，不應於嗣後作成之新的解釋函令後，而進行不同認定，或僅因實際發生之信託孳息與法定推計結果相差過鉅，旋即恣意重為處分，其處分內容認事用法顯然有誤。
(二)、無論依照行政訴訟法上、抑或稅捐稽徵法第12條之1（修
正前後皆然）揭露之舉證責任分配原則，被告自應就課稅之構成要件事實該當，負擔舉證責任；而所謂負擔舉證責任之意思，係被告機關應負擔起「本證」之證明義務，如經職權調查後，事實仍陷於真偽不明時，應由被告機關負擔不利益，先予敘明。本件原告於95年、96年信託契約成立後，業已依據遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2規定申報贈與稅，被告如認為原告不得適用上開規定，自應負擔舉證責任證明之。
(三)、原處分援用之財政部100年函釋增加法律所無限制，違反
租稅法律主義及稅捐稽徵法第11條之3之規定，其意旨顯與遺產及贈與稅法規定不符，故原處分自屬違法應予撤銷：
1、按憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務。」係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之；主管機關本於法定職權就相關法律所為之闡釋，自應秉持憲法原則及相關法律之立法意旨，遵守一般法律解釋方法而為之；如逾越法律解釋之範圍，而增加法律所無之租稅義務，則非憲法第19條規定之租稅法律主義所許。
是以行政函釋不得逾越法律規定，若有違反法律所定之租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等，即有違稅捐法定主義。
2、次按稅捐稽徵法第12條之1規定：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」此即實務上所稱「實質課稅原則」，係指應用於稅法解釋及課稅要件認定時，倘法條之形式、外貌與事實、經濟上之實質不同時，應注重其實質作為課稅之基礎。稅法解釋應以文義範圍內為限，經濟觀察法縱然係以實質課稅為目標，但應只是課稅要件事實的認定問題而已，並非稅法解釋的原則，儘管實質課稅可以做為認定課稅要件事實的觀察法，但不可以取代課稅法定要件。因此，實質課稅原則乃是在租稅法律主義下，從實質、經濟之觀點來解釋法律之方法，而不得創設或擴張課徵租稅之構成要件。
3、又按「上開稽徵實務所採行之法律見解，似乎特別強調『未來孳息要經由受託人之管理行為而發生者，方屬贈與稅法第5條之1第1項所指之（孳息）他益信託』，但此等見解似與遺產及贈與稅法第5條之1之規範本旨有所出入，對本院並無拘束力，且財政部100年5月6日函釋意見有違立法本旨之各項理由如下：A.在信託契約中，締約之始由信託人所提供之原始信託財產，與信託契約終止時點，信託人（自益信託）或受益人（他益信託）在信託期間所取得之累積信託利益，無論其財產種類及數量，理論上並不會相等」，因為其間涉及受託人對原始信託財產之管理、處分，及因此所造成之損益。但當國家在立法政策決定：在他益信託之情形，不願依現實收付原則，等到受益人實際取得信託利益時再課贈與稅，而堅持提前在信託契約成立時課徵，則其稅基量化只能以信託原始財產為標的。而依上所述，信託財產中又可分「孳息之未來現金流量時間及數量確定」及「孳息之未來現金流量時間及數量不確定」二大類，其中前者因可特定，本可視為一個與本金財產分離之獨立信託財產，則前開財政部100年5月6日函釋意見謂：『……該（股票）盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益……』云云，其規範正當性即值得懷疑。若採此標準，遺產及贈與稅法第10條之2第3款但書規定之適用範圍即大幅度縮小，而有固定收益報酬之債券是否能成為他益信託之信託財產，恐怕也會產生爭議。何況未來現金流量時點及金額固定之孳息，一樣可以經由信託安排，由受託人本諸專業，出售再買入而賺取價差，而提升孳息金額。因此認為未來現金固定之孳息，即一定不能成為信託標的，也是錯誤之觀念。本院前已一再強調：信託契約之原始標的與信託人及受益人透過信託契約終局所能獲得之信託利益，無論在規範概念上，或與社會實證上，均可明確區分。B.再者，本案上訴人決定將未來實現之60萬股股票股利所得創造之獲利交由受益人EAST END公司，其時點既為95年6月14日，而96年1月10日最多只能算是依信託契約約定之履約行為，若依前開財政部100年5月6日函釋意見，本案中即有三個贈與事實存在，其一為95年6月14日他益信託視為贈與之行為，其二為95年度現金股利之現實贈與（規範依據為遺產及贈與稅法第4條第2項），其三為96年1月10日60萬股股票股利換價所得之現實贈與，此等事實認定明顯違反社會上所共知之生活經驗。C.何況上訴人『視為贈與』信託契約之締結時，現金股利及股票股利均未現實存在，而屬未來實現之債權，此等未來實現債權亦不宜適用遺產及贈與稅法第4條第2項之規定，認定為現實贈與，因為此等定性，將造成國家在所得稅上之短收。D.是以本院認為，前開財政部100年5月6日函釋之意見並沒有真正理解遺產及贈與稅法第5條之1及同法第10條之2第3款之規範意旨所在，其對稅捐規避行為所進行之法律效果調整，超過實現『實質課稅原則』之必要程度，而為本院所不採」，為最高行政法院102年判字第824號判決意旨所明示。爰此，財政部100年解釋令增加遺產及贈與稅法第5條之1、第10條之2及第24條之1規定所無限制，已非課稅要件事實認定的觀察法，而係創設或擴張課徵租稅之構成要件已無疑義。
4、末按「…於100年5月6日令釋所為：『……二、上開信託契約相關課稅處理原則如下：(一)綜合所得稅部分：委託人未申報或短漏報前開孳息者，稽徵機關計算委託人應補稅額及漏稅額時，除該所得及相對應之扣繳或可扣抵稅額應自受益人轉正歸戶委託人外，尚應……『加計以各受益人名義溢退之稅額』，再據以發單補徵並依所得稅法第110條規定辦理；各受益人申報地稽徵機關不另就該筆所得之溢繳稅款或溢退稅款作處理。……』之核釋，係將原應由稅捐稽徵機關依公法上不當得利之法律關係，請求信託受益人返還之溢退稅額，因稽徵經濟之便宜，轉嫁由委託人負擔，而增加委託人法律上所無之租稅義務，與憲法第19條之租稅法定主義不符，應不予適用。」為臺北高等行政法院102年度訴字第1403號判決意旨明確指摘。是財政部100年函釋以「轉正」歸戶之方式補徵綜合所得稅，亦與租稅法律主義不符，而不應予以援用。
(四)、基於行政自我拘束原則及稅捐稽徵法第1-1條規定，100年
5月函釋既涉及變更信託契約贈與之相關規定適用，且不利於納稅義務人，自不得適用於本件事實：
1、查上開100年解釋函令說明第三點明確指摘：「上開信託契87約訂定日在本令發布日以前者，准予補稅免罰」足徵系爭解釋令發布後，業已變更系爭解釋令發布「前」之稽徵核課模式，惟為遵循處罰法定原則，自無溯及處罰之可能。
2、而稅捐稽徵法第1之1條第3項規定，雖係以「財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解」為要件，惟探諸「已發布解釋函令」對人民所生效力，無非係基於憲法上平等原則而發生「行政自我拘束」之間接對外效力。是以，縱使財政部並未正式發布與100年解釋函令相同內容之解釋令，然從稽徵機關於100年解釋函令發布前，針對此種信託課稅之稽徵核課實務，亦足以導出「行政自我拘束」之相同意旨。故本件被告主張本件「未曾發布解釋函令」，自不足以作為本件無稅捐稽徵法第1條之1第3項適用之理由。
3、爰此，上開100年解釋函令既已變更向來之稽徵核課模式，又不利於納稅義務人，依照稅捐稽徵法第1條之1規定，自應僅向後發生效力，不得適用於本件課稅事實中。
(五)、本件信託契約有效成立，亦無任何違法或脫法之行為，自
非屬租稅規避行為，而無適用實質課稅原則予以調整；反面言之，因本件信託契約有效成立，則本件若以一般贈與模式課稅，顯與遺產及贈與稅法規定及經濟上實質均相悖，有違租稅法律主義及實質課稅原則：
1、按「稅法上贈與稅之課徵，係以債權契約為其課徵標的，與物權契約無關，從而不動產贈與稅之課徵，只要贈與契約成立，即應予課徵，不以完成不動產所有權登記為必要」為改制前行政法院71年判字第1328號判決意旨所明示。
2、再按「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準。實質課稅原則就稅務事件得與私法契約自由原則脫勾，確係稅捐稽徵機關課稅利器，但若實質課稅原則毫無限制，則任何經濟活動均將溢出納稅義務人之私法行為當事人意思，而率由稅捐稽徵機關以實質課稅原則對人民課稅並正當化，則稅捐法律主義精神將盪然無存。其實，實質課稅原則乃量能課稅原則或是負擔公平原則之表現，只為實現稅捐正義不得不之手段。從量能課稅原則所導出之實質課稅原則須不致於妨害法的安定性或造成課稅權的濫用，故其適用仍有其一定界限，即在稅捐法律之解釋，仍應遵守其基於稅捐法定主義或一般法律原則及就各該稅捐法律規範所導出之限制。另外，實質課稅原則就其經濟事實之觀察，亦應就其認定符合一般經驗法則。」，為最高行政法院101年度判字第1049號判決意旨所明示。
3、依照上開司法實務見解可知，依照遺產及贈與稅法規定，贈與稅義務發生應以「債權契約」成立時為據，而只要贈與合意之達成，即負有申報及繳納贈與稅之義務，其與「物權契約」何時履行（即何時「交付」）無涉。職是之故，贈與稅極為重視其「贈與合意」之內容，故判斷其贈與之「經濟上實質」亦應本於當事人之「贈與合意」內容而定，縱為實質課稅原則，亦不容恣意溢出當事人意思之外，更不得與租稅法律主義相悖。爰此，本件認事用法應本於原告與日盛銀行訂定信託契約時之客觀事實予以認定，則原處分及訴願決定認定之事實，即有如下違反租稅法律主義之處及實質課稅原則之處：
(1)、本件信託契約訂定時，信託孳息尚未實現，自不得以一般
贈與論─①本件被告一再陳稱本件信託股票之孳息（即信託利益）
於信託時已經確定或可得確定，故應歸戶其綜合所得稅並依照其價值課徵贈與稅云云。然而，根據綜合所得稅之稽徵原則，採取現金收付制，故在信託契約成立當時，並無所得（股利）之實現，其金額亦無法確定，自無法以其金額作為核課之依據，遂應有遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2之適用。
②況且，遺產及贈與稅既為所得稅之補充稅，其贈與之標
的，自以原告所得支配之財產為限。是以，所得既然尚未實現，原告即無法支配財產而進行贈與，則何來先行贈與行為，後才實現所得之情況？故本件被告機關顯然係跳脫原告成立信託契約之時點，從嗣後100年解釋函令發布後之角度進行認事用法，此與稅捐債務為法定之債之本質相悖，原處分自非合法。
(2)、本件信託契約訂定時之贈與合意僅為「將信託孳息交付受益人」，並無以自身原有財產進行贈與之意思：
①查本件原告訂定孳息他益之信託契約，依照遺產及贈與
稅法第5條之1規定，擬制於信託時即有贈與發生。是以，其「贈與合意」之判斷，自應依照信託契約隻內容為之。
②觀諸信託契約訂定之內容可知，係以「信託孳息交付受
益人」為約定，而非以交付「特定金額」之財產為約定。是以，委託人（即原告）之贈與合意應僅限於信託財產於信託期間所生孳息為贈與，並不及於以其原有財產進行贈與之意思表示。
③然而，依照原處分之認定結果可知，係擬制「信託孳息
先實現於原告（原告負有所得稅之義務），嗣後原告再以一般贈與方式，贈與給受益人」。惟此種認定結果，除從結論上將使本件原告實質上負擔90%之稅捐外，亦與贈與稅課徵應審酌之經濟上實質（即贈與合意內容）不符。
④申言之，假設本件信託孳息如同原處分擬制先實現於原
告，則依照稅捐債務為法定之債之本質，原告取得之所得（即信託孳息）中，於實現時即負有稅捐義務，故有40％之所得屬於所得稅之課稅範疇，原告並無支配能力。是以，依照所得稅之本旨可知，本件縱使依原處分之擬制結果，原告充其量僅得就信託孳息之60％（已實現可支配所得）進行贈與。
⑤然而，本件原處分卻以信託孳息「全額」作為核課贈與
稅之贈與金額計算依據，等同於擬制原告將40%不可支配之所得部分，由原告自身原有財產進行贈與，此一擬制結果，顯然早已溢出原告之贈與合意範圍，而與經濟實質不符，依上開司法實務見解，自非合法。
(3)、況且，信託契約成立後，依照信託法之相關規定，將發生
不受強制執行、不因委託人或受託人死亡而消滅等法律效果，其信託財產及孳息所代表之「經濟上實質價值」更顯與一般贈與不同。原處分未慮及此，其適用實質課稅原則即顯有違法，自應予以撤銷。
(六)、按「『行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人
民正當合理之信賴。』（行政程序法笫八條參照）依行為時營業稅法第四十三條規定，營業人逾規定申報限期三十日，尚未申報銷售額者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之。營業人申報之銷售額，顯不正常者，主管稽徵機關得參照同業情形與有關資料，核定其銷售額或應納稅額並補徵之。準此，主管稽徵機關於營業人每期應申報銷售額後，即應依規定儘速辦理稽核，如經發現有申報錯誤或顯不正常之情形者，應即依規定處理。本件主管稽徵機關就稽核系爭發票是否虛報情事，究竟有無違背誠實信用之方法，並損及納稅義務人正當合理之信賴，自有研究斟酌之餘地。本件既遲至財政部八十七年十二月三日台財稅第000000000號函發布後，始明確釋示公司於召開股東會時，以紀念品贈送股東，其進項稅額不得申報扣抵銷項稅額。則於該函釋前，財政部所屬各稽徵機關對該發票是否可以扣抵銷項稅額，似欠明確之依據，能否事後回溯課予納稅義務人高於主管稽徵機關之法律責任，並據以認定上訴人有過失，均有再詳予斟酌之必要。」為最高行政法院92年度判字第1089號判決意旨所明示。查本件原處分以嗣後始發布之財政部100年5月6日解釋為據，主張原告95年及96年所訂定、並依照財政部94年2月23日台財稅字第00000000000號函申報贈與稅及所得稅之結果不正確；惟被告於訴願理由中亦明確自承於財政部100年解釋令前，從未就相關事件發布解釋函令，是以，顯見本件被告係以「嗣後」始公佈之解釋令去回溯課予納稅義務人之法律責任，已違背誠實信用方法；況且，財政部事實上曾於94年發佈信託贈與課稅之解釋令，原告亦依該解釋令進行申報，被告嗣後回溯變更適用法律之結果，自於法無據。另關於最高行政法院103年度判字第353號判決清楚闡明、在認定規避綜合所得稅意圖上，財政部100年函釋確實增加法律所無之限制，況且本件受益人與委託人之間應納稅額並無差額，則委託人根本沒有分散所得之意圖，因此不構成租稅規避，至於直接轉正由委託人負擔亦欠缺法律依據，蓋其等屬於不同法律上主體，在稅法上並無任何規定可以進行直接轉正。
(七)、聲明：1、原處分（含復查決定）及訴願決定均撤銷。2、訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
(一)、按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之
精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為稅捐稽徵法第12條之1第1項所明定。次按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額……屬之。公司股東所獲分配之股利總額……應按股利憑單所載股利淨額……與可扣抵稅額之合計數計算之。」為行為時所得稅法第14條第1項第1類前段所規定。
又「委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應依法課徵委託人贈與稅。」為財政部100年5月6日台財稅字第00000000000號令所明釋。
(二)、原告及其配偶於95年7月10日及96年7月20日以本金自益、
孳息他益之契約形式將喬山公司股票信託予日盛銀行，並分別於95年7月31日及96年7月30日申報贈與稅繳納完竣，嗣經被告機關查獲其簽訂信託契約之時點均係於喬山公司股東常會決議發放股利之後，受益人可得之利益已明確，且信託期間僅3個月，顯係利用信託本金自益、孳息他益之方式，將贈與標的由應按時價課徵之「股利」，轉換成依遺產及贈與稅法第10條之2規定，按贈與時信託財產時價減除依郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值之「信託孳息」，藉此規避贈與稅，遂依實質課稅原則，認該部分孳息仍屬委託人之所得，於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅，於扣除以受益人名義溢繳之稅額後，補徵原告95及96年度綜合所得稅0元及1,594元。經被告復查決定以，查首揭稅捐稽徵法第12條之1第1項規定，原即經司法院釋字第420號解釋闡明在案，其立法意旨為：租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則，從而有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求，合先敘明。次查原告配偶為喬山公司董事長，該公司分別於95年6月27日及96年6月22日召開股東常會決議通過分派各該年度股利後，原告及其配偶於95年7月10日及96年7月20日將持有之喬山公司股票辦理信託，信託孳息受益人為其孫羅亞涵君，信託期間均為3個月，受託人分別於95年9月11日、同年月20日、96年9月11日及同年月21日交付信託孳息（現金股利及股票股利）予受益人，旋即於95年10月9日及96年10月19日終止信託契約，信託期間信託財產專戶之主要活動僅為獲配喬山公司股利，再將股利分配予受益人，尚無其他管理運用信託財產之活動，此有喬山公司公開資訊觀測站公告資料、信託契約書及信託記帳明細表可稽，觀其行為時序之緊密程度，顯係經事前規劃安排，該信託成立之目的，僅在透過上揭信託之行為，迂迴移轉喬山公司95及96年所發放之股利予其孫羅亞涵君而已，並藉此本金自益、孳息他益之信託方式，將贈與標的應按時價課徵之「股利」，轉換為依遺產及贈與稅法第10條之2規定，按贈與時信託財產時價減除依郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值之「信託孳息」，藉此規避贈與稅，此種刻意規劃，藉由合乎法律形式之信託行為，遂其規避稅負之目的，在稅法上自應予否認，而課以與未移轉該財產權時相同之稅捐，亦即應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為加以課稅，俾符合課稅公平之原則。原核定依實質課稅原則，將95及96年度受益人取自該2信託財產專戶之營利所得36,590,334元及47,952,000元，歸課原告各該年度綜合所得稅並無不合，復查後仍予維持，提起訴願，亦遭財政部訴願駁回。
(三)、按「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使
受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」為信託法第1條所明定。而遺產及贈與稅法第5條之1、同法第10條之2及行為時所得稅法第3條之4之規定，復係因信託法之制定而增訂，是受益人雖於信託契約訂立後，形式上有取自受託人之利益，然該利益若實質上非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利益，則受益人此利益之取得，即與遺產及贈與稅法第5條之1、同法第10條之2及行為時所得稅法第3條之4之規定無涉。本案原告及其配偶在明知喬山公司股東會已決議分配股利，分配標的及日期均可得確定之情況下，以該公司之股票為信託標的，訂立孳息他益信託契約，且2年度之信託期間均為短短3個月，相當於僅預留公司發放權息之處理作業時間，顯見渠等目的即係將系爭股利贈與其孫羅亞涵君，僅為規避高額贈與稅負而假藉信託契約之外形，是此等租稅規避行為自應依實質課稅原則，就其事實上予以規避而被隱藏之法律行為為課稅基準，故原處分將原告及其配偶原應受配之95及96年度喬山公司營利所得36,590,334元及47,952,000元，藉由信託形式而由信託受益人獲致部分，轉正歸戶原告各該年度綜合所得總額，並因委託人與受益人適用之稅率均為40%，經扣除以受益人名義溢繳之稅額後，尚無應補稅額，96年度之補徵應納稅額1,594元係因原告漏報其配偶租賃所得3,984元所致，並非系爭項目，揆諸首揭規定，並無不合，原告仍執前詞主張，復無新事證可稽，所訴委無足採，原處分請續予維持。另原告及其配偶因本案贈與稅事件提起行政訴訟案，業經臺中高等行政法院駁回原告之訴在案，併此陳明。另關於最高行政法院103年度判字第353號判決，係針對受益人溢退稅額再補徵委託人部分，認與租稅主義有違，是增加納稅人的納稅義務，本件是剛好相反的，是受益人溢繳的情形，在補徵委託人的稅額時，有扣除受益人溢繳的部分，對委託人是有利的，且因受益人及委託人的稅率是相同的，並無應補稅額。
(四)、聲明：1、駁回原告之訴。2、訴訟費用由原告負擔。
四、得心證之理由：
(一)、如事實概要欄所載之事實，有卷附之喬山公司95年及96年
決定分派股息及紅利或其他利益之基準日公告、股利憑單、原告及其配偶羅崑泉有價證券信託記帳明細表、被告原製發之96年度與95年度綜合所得稅核定通知書、日盛銀行信託財產各類所得憑單、特定單獨管理運用有價證券信託契約書、被告96年度及95年度贈與稅繳清證明書繳款書、送達證書、被告102年8月5日中區國稅法二字第0000000000號復查決定、財政部訴願決定書等件可稽，堪予認定。本件兩造爭點在於，被告認定原告係藉由股票孳息他益信託契約之形式，將可得確定之盈餘（現金股利及股票股利）贈與於其孫羅亞涵，而適用財政部100年5月6日函釋及本於實質課稅原則，核定原告及其配偶羅崑泉95及96年度營利所得36,590,334元及47,952,000元，轉正歸戶原告及其配偶，經扣除以受益人名義溢繳之稅額，補徵應納稅額0元及1,594元，認事用法有無違誤。
(二)、按行為時所得稅法第14條第1項第1類規定：「個人之綜合
所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額……。公司股東所獲分配之股利總額……，應按股利憑單所載股利淨額……與可扣抵稅額之合計數計算之……。」；另「依第5條之1規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之：……二、享有孳息以外信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之。三、享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準。……。」遺產及贈與稅法第10條之2第2款及第3款前段固分別定有明文，惟因依信託法第1條規定，該法所稱信託，係指「委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」，而遺產及贈與稅法第5條之1「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。……。」之規定，復係因信託法之制定而增訂，加以上述遺產及贈與稅法第10條之2關於應課徵贈與稅標的之價值計算，係本於稽徵便宜、節省徵納雙方勞費等意旨，採取擬制法律效果之立法政策而為；是受益人雖於信託契約訂立後，形式上有取自受託人之利益，然該利益若實質上非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利益，則受益人此利益之取得，即與遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2無涉。又所得稅法第3條之4第1項雖明定「信託財產發生之收入，受託人應於所得發生年度，按所得類別依本法規定，減除成本、必要費用及損耗後，分別計算受益人之各類所得額，由受益人併入當年度所得額，依本法規定課稅。」，惟同前述，係基於信託法之制定而增訂，以針對信託法所規定信託之意旨及相關稅制，就信託財產發生之所得明定之課稅方式。則納稅義務人簽訂「本金自益、孳息他益」信託契約，以信託契約訂立時確定或可得確定之股利（股息、紅利）為他益信託之標的，由受託人於股利發放後交付受益人之行為，觀其經濟實質，實乃納稅義務人將已取得之股利，形式上假受託人之手以實現將該股利贈與受益人，並因於受益人受領時始該當遺產及贈與稅法第4條第2項所規定「他人允受」之要件，而成立該條項規定之贈與，故稽徵機關應依遺產及贈與稅法第4條第2項及第10條計徵贈與稅，並將該股利依所得稅法第14條第1項第1類歸課納稅義務人當年度綜合所得，而與所得稅法第3條之4規定無涉。（最高行政法院103年度判字第353號判決意旨及103年5月份第2次庭長法官聯席會議決議參照）。
(三)、次按量能課稅、稅捐法定及稽徵經濟原則乃稅捐法建制基
石，量能課稅原則屬於實質正義，稅捐法定主義屬於形式正義，而稽徵經濟原則屬於技術正義的要求，故衡量稅捐負擔能力之標準，當然不應拘泥於納稅人所作法律形式之安排，必須以其經濟上之實質為基準，才能正確表彰其稅捐負擔能力，方為憲法上平等原則之實現；此亦經司法院釋字第420號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」在案。基此，實質課稅或所謂經濟觀察，其係先於稅捐實定法之稅捐法基本原則，並為解釋稅捐法之方法；而不論係參照前揭解釋，或於98年5月13日增訂公布稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項所宣示以經濟觀察為稅捐法律解釋方法，乃至於財政部100年5月6日令釋所揭示：「委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應依法課徵委託人贈與稅。」，及財政部於103年4月11日函覆100年5月6日令釋做成過程，說明三、「(二)、」等內容，均係重述實質課稅原則，或本於該原則對稅捐實定法所為之闡釋，並未創設或變更法律之效力，適用上並無所謂法律是否溯及既往的問題，更無主張信賴保護之餘地。復納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔者，即應認屬「租稅規避」；而租稅規避行為因有違租稅公平原則，自須轉換為與其經濟事實相當之法律形式，適用其意圖規避之稅法規定，方符合實質課稅原則；另租稅規避之效果既是以與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎，故就此法形式，依稅法規範之納稅主體、稅目、稅率等為租稅之核課，即難謂有違租稅法定原則。故原告主張原處分援用之財政部100年函釋增加法律所無限制，違反租稅法律主義及稅捐稽徵法第11條之3之規定，其意旨與遺產及贈與稅法規定不符，原處分自屬違法等詞，無法採取。
(四)、本件原告配偶羅崑泉為喬山公司董事長，長子羅光廷為總
經理，該公司於95年6月27日及96年6月22日召開股東常會決議通過分派各該年度股利後，原告即於95年7月10日及96年7月20日簽訂信託契約，嗣受託人分別於95年9月11日、20日及96年9月11日、21日交付信託孳息（現金股利及股票股利）予受益人即原告之孫羅亞涵，隨於95年10月9日及96年10月19日終止各該信託契約，於信託期間除完成將獲配自喬山公司股利交付予受益人外，核無從事其他管理運用信託財產之活動，此亦有卷附喬山公司基本資料查詢表、原告之全戶戶口名簿與原告本人及其配偶羅崑泉、長子羅光廷之國民身分證影本、喬山公司公開資訊觀測站公告資料、信託記帳明細表、保管劃撥戶異動分類帳、存摺存款帳號資料及交易明細表等資料可按，足見原告於95年及96年各簽訂上開信託契約時，已確知喬山公司將分配盈餘之事實，係屬明確。則該信託孳息於訂約時已屬受益人可得確定之孳息利益，與有價證券信託契約簽訂後，受託人於信託期間管理受託股票所產生之收益者不同，即並非該信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票始產生之收益。因此原告藉信託之名，以孳息他益方式，將已知短期內可獲配之股利贈與受益人，其實質與原告領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，亦即原告採迂迴信託方式規避其原應負擔綜合所得稅之營利所得，及將應課徵贈與稅之贈與標的由應按時價課徵之「股利」，轉成僅按信託標的時價與現值差額課徵之「信託孳息」致減輕贈與稅，在稅法上自應課以與未移轉該財產權時相同之稅捐；亦即應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為加以課稅，依實質課稅原則，此部分孳息仍屬原告之營利所得，被告於所得發生年度歸課原告之綜合所得稅，揆諸前揭規定及說明內容，自屬有據，並符合課稅公平之原則。是原告主張本件信託契約有效成立，亦無任何違法或脫法之行為，自非屬租稅規避行為，而無適用實質課稅原則予以調整，若以一般贈與模式課稅，與遺產及贈與稅法規定及經濟上實質均相悖，有違租稅法律主義及實質課稅原則等詞，亦非有據。
(五)、又觀之稅捐稽徵法第1條之1第2項明定「財政部發布解釋
函令，變更已發布解釋函令之法令見解，如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力；於發布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。」，可知若非財政部發布新解釋函令以變更舊解釋函令之法令見解者，即不生違反該規定之情事。查財政部94年5月24日台財稅字第00000000000號函釋，係指實質信託行為，受益人所受孳息應列為受益人營利所得，與上開財政部100年5月6日之函釋係對於以信託形式規避稅捐行為所為解釋，並非相同；則財政部於100年函釋前，既未曾就類此規避稅捐之信託行為課稅案件發布函釋，則自無「變更已發布解釋函令之法令見解」或「不適用該變更後之解釋函令」之情形。況承上(四)、所述，原告所為係藉由訂立系爭信託契約外形，迂迴將實質上原應由原告受配之系爭股利贈與受益人，則被告基於實質課稅原則，以與其經濟實質相當之法形式課徵原告系爭綜合所得稅，即無不合，且與被告是否援用財政部100年5月6日之函釋已無涉。再依司法院釋字第287號解釋：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」，即謂函令乃行政機關對於租稅法律、規章在適用上發生疑義時，為闡明其真意，所為正確適用之釋示；其主要在說明法條真意，使條文能正確適用，本身無創設或變更法律之效力，自無溯及既往適用之問題；本件原告違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，已難謂有正當合理之信賴值得保護，且被告係查得原告實際係將其訂約時已明確或可得確定之盈餘為贈與，並非就信託存續期間所生之孳息為贈與，而認定該部分孳息仍屬原告之所得，爰依稅捐稽徵法第21條第2項之規定，就該「另發現應徵之稅捐」予以補徵，自屬適法；故原告主張基於行政自我拘束原則及稅捐稽徵法第1-1條規定，100年5月函釋既涉及變更信託契約贈與之相關規定適用，被告以嗣後始公佈之解釋令，去回溯變更適用法律之結果、課予納稅義務人之法律責任，已違背誠實信用方法，且於法無據等詞，自無可採。
(六)、末按財政部100年5月6日令釋後段關於「……二、上開信
託契約相關課稅處理原則如下：(一)綜合所得稅部分：委託人未申報或短漏報前開孳息者，稽徵機關計算委託人應補稅額及漏稅額時，除該所得及相對應之扣繳或可扣抵稅額應自受益人轉正歸戶委託人外，尚應『扣除以各受益人名義溢繳之稅額，加計以各受益人名義溢退之稅額』，再據以發單補徵並依所得稅法第110條規定辦理；各受益人申報地稽徵機關不另就該筆所得之溢繳稅款或溢退稅款作處理。……」部分，於信託契約訂立時已明確或可得確定之孳息，此令釋既本於實質課稅原則，認仍屬委託人之所得，則依所得稅法第2條第1項、第14條第1項第1類規定及司法院解釋所闡釋之租稅法律主義，即應將此性質上屬委託人所有之營利所得及該所得相對應之扣繳或可扣抵稅額轉歸戶至委託人，據以計算委託人之應補稅額。至對受益人原依上述所得稅法第3條之4第1項規定就他益之孳息所歸課之所得，則因租稅主體有誤，所滋生者乃對受益人另行補徵或退稅之問題，尚不得將他益之孳息原因歸戶受益人致溢退之所得稅轉對委託人加徵，亦無扣除以各受益人名義溢繳之稅額之問題，是上開財政部100年5月6日令釋後段關於「尚應扣除以各受益人名義溢繳之稅額，加計以各受益人名義溢退之稅額」部分，於法未合（最高行政法院103年度判字第353號判決意旨參照）。又觀諸財政部100年5月6日令釋之事實，委託人之真意本即係將他益之孳息贈與受益人，並使受益人實質取得他益之孳息，自與「利用他人名義分散所得」之情形有別。故財政部100年5月6日令釋就委託人綜合所得稅之補徵，關於「尚應扣除以各受益人名義溢繳之稅額，加計以各受益人名義溢退之稅額」部分，縱因稽徵便宜而為，亦因與租稅法律主義有違，而不應援用。本件，依上(二)至(五)所述，原處分依實質課稅原則，核定原告及其配偶羅崑泉95及96年度營利所得36,590,334元及47,952,000元，轉正歸戶原告及其配偶，及分別查獲漏報租賃所得計65,186元、3,984元，歸併核定原告各該年度綜合所得總額181,530,189元及232,888,230元部分，係屬正確；惟被告扣除以受益人名義溢繳之稅額，核定原告補徵應納稅額0元及1,594元，依前揭說明意旨，則屬違誤；然被告所為原處分，係扣除受益人溢繳之稅額後，核定原告各該年度應補稅額，係屬對原告有利之結果，基於行政救濟不利益變更禁止之原則，此部分應予維持，復查決定及訴願決定未予糾正，並無不合。
(七)、綜上所述，原告上開主張均無足採。本件被告所為之原處
分即系爭核課處分，並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合；原告起訴請求撤銷，為無理由，應予駁回。
五、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 3 月 20 日
行政訴訟庭 法 官 楊曉惠上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 104 年 3 月 20 日
書記官