臺灣臺中地方法院行政訴訟判決 103年度簡字第37號
103年4月22日辯論終結原 告 臺中市政府建設局代 表 人 吳世瑋訴訟代理人 江彗鈴律師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華訴訟代理人 林佳霙上列當事人間因營業稅加計利息事件，原告不服財政部中華民國102年12月30日台財訴字第00000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原處分（含復查決定）及訴願決定均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣本件原告於民國102年1月8日向公庫繳納其於95至100年間收取工程管理費之應納營業稅額，惟未繳交該項稅捐原繳納期限截止之次日起，至補繳之日止應加計之利息，經被告核定應分別補繳利息新臺幣（下同）26,380元、36,472元、10,221元、13,279元、13,526元及9,879元（下稱原處分）。原告不服，申請復查未獲變更，向財政部提起訴願遭駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
(一)「臺中市管線工程統一挖補作業基金」非屬營業稅課徵之範圍，原告既無繳納營業稅本稅之義務，有關加計利息之處分即失所附麗：
1、緣就「臺中市管線工程統一挖補作業基金」是否應繳納營業稅之疑義，經臺中市政府暨所屬原告機關多次函請稅捐機關釋疑，均未獲回應，遲至101年12月21日財政部臺灣省中區國稅局臺中分局以中區國稅臺中三字第0000000000號函，函轉財政部臺灣省中區國稅局101年11月27日中區國稅四字第0000000000號函暨財政部101年11月21日台財稅字第00000000000號函說明，依據財政部上開函文之「說明：二、（二）「工程管理費」：核屬銷售勞務取得之代價，應依據本部79年4月25日台財稅第000000000號函規定，按其預算編列方式認定徵免營業稅。」。原告雖就上開財政部函釋認定臺中市管線工程統一挖補作業基金中有關「工程管理費」部份需徵收營業稅乙節仍有疑義，然為恐遭稅捐機關開罰，遂先行分別於102年1月8日，填具財政部中區國稅局機關團體銷售貨物或勞務申報銷售額與營業稅繳款書7份，申報繳納95、96、97、98、99、100年度及101年度1至11月營業稅，計280萬1,516元；102年1月14日，填具財政部中區國稅局機關團體銷售貨物或勞務申報銷售額與營業稅，繳款書6份，申報繳納101年度12月營業稅，計1萬1,183元暨102年2月18日，填具財政部中區國稅局機關團體銷售貨物或勞務申報銷售額與營業稅繳款書14份，申報繳納102年度1月營業稅，計8萬4,166元，合計補繳納營業稅（本稅）共289萬6,865元。
2、嗣原告補繳上開營業稅款後，被告就其中102年1月8日原告所申報繳納之稅款部份，認未加計利息，分別命原告應補繳利息26,380元、36,472元、10,221元、13,279元、13,526元及9,879元，共計10萬9,757元，原告不服申請復查，經被告以財政部中區國稅局102年10月7日中區國稅法一字第0000000000號復查決定書駁回復查申請；原告提起訴願，亦遭財政部（案號：第00000000號）102年12月30日台財訴字第00000000000號駁回訴願。
3、依據稅捐稽徵法第28條第1、2項之規定「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。…」，原告依據上開規定，就所繳營業稅本稅部份向被告所屬臺中分局申請退還所繳營業稅，遭以財政部中區國稅局臺中分局102年8月15日中區國稅臺中銷售字第0000000000號函否准申請，原告不服該處分，於102年9月10日提起訴願，亦遭財政部（案號：第00000000號）102年12月30日台財訴字第00000000000號駁回訴願決定（現就退還營業稅本稅部份，原告業已於法定期間內，向臺中高等行政法院提起另案行政訴訟中）。
4、經查，「臺中市管線工程統一挖補作業基金」係屬行政機關代辦工程及工程管理費用性質，核屬公共事務之辦理及管理，既非營利事業收入之營業所得，亦非銷售勞務取得之代價，自非營業稅課稅之範圍；並該作業基金係歸屬於臺中市政府公庫所有，不應徒以是否列入附屬單位預算區分應否繳納營業稅：查，臺中市政府為加強市區道路安全管理，維護道路工程與管線工程品質、保障市民通行安全，設立「臺中市管線工程統一挖補作業基金」，制定「臺中市管線工程統一挖補作業基金收入及運用辦法」以資遵循適用。依該辦法第3條規定「本基金為預算法第4條第1項第2款第4目所定之作業基金」（預算法第4條第1項第2款第4目規定「凡經付出仍可回收，而非用於營業者，為作業基金。」），明定作業基金非屬營業性質；該辦法第4條及第5條規定「本基金來源如下：一、管線單位、私人、公民營公司團體繳交本府代辦管溝柏油路面補修費用。二、管線單位、私人、公民營公司團體繳交本府代辦管線埋設及挖補費用。三、政府補助收入。
四、本基金孳息收入。五、捐贈收入。六、其他相關收入。」、「本基金之用途如下：一、代辦各類管線埋設及挖補工程費用。二、代辦各類管線工程柏油路面補修費用。三、市區道路刨除、翻修、封層工程費用。四、孔蓋升降及標線繪製等交通改善工程費用。五、各項代辦工程之管理費。六、臺中市挖路聯合服務中心所需設備費、業務費、運輸設備費及人事費。七、其他有關道路管理工作所需之經費。」，明列作業基金之來源及用途，概屬代辦管線及道路挖補暨管理費用，均無營業或銷售勞務之性質；復參該辦法第7條、第8條亦明定該作業基金之編制與執行，悉依預算法、會計法、決算法、公庫法及審計法等相關法令規定辦理，收支情形等亦應按月編製報表，呈送臺中市政府主計處及審計部核查；更於該辦法第9條規定「本基金結束時應辦理結算，其餘存權益歸屬本府；其繳入款項限供道路維護及養護用途。」，明文揭示作業基金自始歸屬臺中市政府公庫所有暨道路維護、養護之唯一使用目的，非臺中市政府附屬單位即本件原告所得留存抑或得自行任意處分運用。是如上述，本件「臺中市管線工程統一挖補作業基金」，純屬原告代辦工程及管理費用性質，核屬公共事務之辦理及管理，毫無任何營利或銷售勞務之性質與事實，被告僅以其中「工程管理費」係依代辦工程實際結算金額之一定比例計算，逕認該項收入即係提供勞務所得，應課徵營業稅，並以該作業基金列入附屬單位預算、未全數解繳公庫，即誤認係屬附屬單位原告所有為由，未審酌其設立及使用之目的等，所為否准原告退還營業稅之申請，核於法自有擅斷。
5、是既上開「臺中市管線工程統一挖補作業基金」非屬營利事業所得，其中「工程管理費」亦非銷售勞務取得之代價，核均非屬營業稅課稅之範圍，則原告既無繳納營業稅本稅之義務，被告所為本件加計營業稅利息之處分，自亦失所附麗，不得遽命原告逕為補繳。
(二)退步言之，本件原告係自動申報補繳營業稅之案件，就有關「臺中巿管線工程統一挖補作業基金」是否應繳納營業稅之疑義，迭經臺中市政府暨所屬原告多次函請稅捐機關釋疑，均不作回應，致使原告就該作業基金究否應繳納營業稅暨應繳納之範圍為何？長期陷於混沌不明之狀態。遲至101年12月21日財政部臺灣省中區國稅局臺中分局方以中區國稅臺中三字第0000000000號函，函轉財政部臺灣省中區國稅局101年11月27日中區國稅四字第0000000000號函暨財政部101年11月21日台財稅字第00000000000號函解釋，並依財政部上開函文說明，有關「臺中市管線工程統一挖補作業基金」之各項費用，其中僅「工程管理費」，認屬銷售勞務取得之代價，應課徵營業稅。原告接獲上開轉呈函文後，雖就財政部認定「工程管理費」部份需徵收營業稅乙節仍有疑義，然為恐遭稅捐機關開罰，仍先行於102年1月8日起自動計算申報滯納營業稅。是就有關系爭「臺中市管線工程統一挖補作業基金」應否繳納營業稅暨繳納之範圍如何所衍生之疑義，係屬可歸責於被告暨所屬上級機關，原告自動申報補繳，竟再遭加收利息之處分，被告所為顯有違誠信及租稅公平原則。
(三)補充說明：
1、按加值型及非加值型營業稅法第2條第1款規定，銷售貨物或勞務之營業人，為營業稅之納稅義務人。惟同法第8條第1項併定有免徵營業稅之規定，依該條項第15款規定「郵政、電信機關依法經營之業務及政府核定之代辦業務。」，明定「政府核定之代辦業務」係屬免徵營業稅之範圍。
2、依市區道路條例第1條、第4條規定「市區道路之修築、改善、養護、使用、管理及經費籌措，依本條例之規定，本條例未規定者，適用其他法律。」；「市區道路主管機關，在中央為內政部；在直轄巿為直轄市政府；在縣（巿）為縣（市）政府。」。並依同法第27條第1項及第2項規定「因施作工程有挖掘市區道路之必要者，該項工程主管機關（構）、管線事業機關（構）或起造人應向該管市區道路主管機關申請許可，並繳交許可費。但為維護生命、財產、公共安全之必要，採取緊急應變措施者，得事後補行申請。」、「市區道路主管機關為前項許可時，除國家重大工程外，應採取下列方式之一辦理：一、向申請人收取道路挖補費，並配合其工程進度，進行開挖及修復道路。二、協調或要求申請人自行統一施工，並監督其施工及命其限期完成修復道路。」。依上開規定，各道路主管機關因申請統一辦理道路管線工程之挖補作業，係屬政府核定之代辦業務，當無疑義。
3、臺中巿政府嗣依所制定之「臺中市道路管線工程統一挖補作業自治條例」，統一辦理道路管線工程之挖補作業，依法向申請人收取代辦事項之行政規費、管溝挖掘及回填費、挖掘管溝路面修復費、工程管理費及附加路面修復費（參該條例第3條第4款第2目及第8條之規定）。其中工程管理費部份，依中央政府各機關工程管理費支用要點規定計算（參該條例第8條第4目規定）。參照中央政府各機關工程管理費支用要點第2、3點規定「本要點所稱工程管理費，指主辦機關辦理工程所需之各項管理費用。」、「工程管理費之支用項目如下：（一）工作人員差旅、趕工加班、誤餐及因公傷亡之醫藥、慰問等費用。（二）因工程需要，聘請臨時專門技術人員或僱用臨時監工、技工、雜工人員等之人事費用。（三）工程所需之紙張、郵電、印刷、水電、茶水、攝（錄）影及照片等費用。（四）工棚費、工地租金及工地臨時租用辦公處所等所需設備之租金。（五）工程車輛之修護、油料及租用費用。（六）工地所需儀器及設備之購置、修護及租用費用。（七）建築證照費、工程圖說、公告、登報、評鑑、鑑定及檢驗等費用。（八）評選作業費（含評審費）評選獎勵金、工程模型及應用圖書等費用。（九）工程開辦、協調、宣導、民俗、委託律師、訴訟、法律顧問、異議申訴、履約調解及工程爭議之仲裁等所需費用。（十）特珠支援慰勞費用。（十一）工程獎金。（十二）其他工程管理所必須之費用。」。依上開規定，工程管理費除係各道路主管機關代辦道路管線工程挖補作業所得收取之費用項目外，更明定工程管理費之支用項目內容，涵蓋上述主辦機關辦理工程所需之各項管理費用。故本件原告因辦理系爭道路管線工程統一挖補作業向申請人所收取之工程管理費用，既屬政府核定代辦業務所得收取之法定費用項目，所收費用自該當加值型及非加值型營業稅法第8條第1項第15款規定之「政府核定之代辦業務」免徵營業稅之範圍，其理甚明。
(四)故本件系爭工程管理費既屬免徵營業稅之範圍，則原告自無繳納營業稅之義務，依法被告應將原告所自動補報繳之營業稅款退還外，所另為加計營業稅利息之處分，自亦失所附麗，不得遽命原告逕為補繳。故本件原復查決定及訴願決定，認事用法均顯有違誤，應予撤銷，俾符法制。爰聲明：訴願決定及原復查決定均撤銷，訴訟費用由被告負擔。
三、被告答辯則以：
(一)按「稅捐之核課期間，依左列規定…三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方式逃漏稅捐者，其核課期間為7年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。」「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第41條至第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。前項補繳之稅款，應自該項稅捐原繳納期限截止之次日起，至補繳之日止，就補繳之應納稅捐，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率按日加計利息，一併徵收。」「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」為稅捐稽徵法第21條第1項第3款及第2項、第48條之1及第49條所明定。次按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅」「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」及「有左列情形之一者，為營業人…二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」為加值型及非加值型營業稅法第1條、第3條第2項前段及第6條第2款所規定。又「(三)政府機關銷售貨物或勞務，應就每筆交易每次之銷售額，依『營業人開立銷售憑證時限表』之規定，於交貨或收款時，開立本部訂定5聯式『機關團體銷售貨物或勞務申報銷售額與營業稅額繳款書』，以第4、5兩聯代替銷售憑證，並於銷售之次月15日前，持憑第1、2、3各聯向公庫繳納營業稅，以第2聯代替申報銷售額。」「二、林務局改制為公務機關後，該局本身及各林區管理處有關營業收支之業務，包括森○○○區○○里○○路及烏來台車等提供勞務之收入，已另行編列『森○○○區○○○○○路作業基金』預算，該預算之收入，並未全數解繳公庫，故有關該項之收入，仍應依法課徵營業稅。」為財政部75年9月30日台財稅第0000000號及79年4月25日台財稅第000000000號函所明釋。
(二)原告於民國95年12月31日、96年12月31日、97年12月31日、98年12月31日、99年12月31日、100年12月31日分別收取工程管理費4,000,831元、5,586,730元、5,769,960元、10,735,149元、11,909,121元及14,705,128元，並於102年1月8日主動向公庫繳納營業稅額200,042元、279,337元、288,498元、536,757元、595,456元及735,256元，有原告自動報繳之機關團體銷售貨物或勞務申報銷售額與營業稅額繳款書可稽，因原告未加計前開稅捐原繳納期限截止日96年1月15日、97年1月15日、98年1月15日、99年1月15日、100年1月17日及101年1月16日之次日起，至補繳日止，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率
2.205%、2.62%、0.89%、0.83%、1.15%、1.37%按日加計之利息，經被告核定應補繳利息分別為26,380元、36,472元、10,221元、13,279元、13,526元及9,879元。原告主張自動申報繳納之稅款，已依稅捐稽徵法第28條規定申請退稅，系爭利息已失所附麗，且99年2月至101年12月已就原告收取工程管理費是否有繳交營業稅義務，召開研商會議，函請稅捐主管機關釋示，惟被告僅於101年12月21日以中區國稅臺中三字第0000000000號函轉鈞部101年11月21日台財稅字第00000000000號函文3紙，其已自動繳納，卻再核定其應繳納營業稅利息，實欠公允云云。經被告復查決定略以，本件原告於95年12月31日、96年12月31日、97年12月31日、98年12月31日、99年12月31日及100年12月31日分別收取工程管理費4,000,831元、5,586,730元、5,769,960元、10,735,149元、11,909,121元及14,705,128元。查原告係政府機關依首揭營業稅法及財政部函釋規定，其銷售貨物或勞務，應於銷售之次月15日前，持其開立之「機關團體銷售貨物或勞務申報銷售額與營業稅額繳款書」第1、2、3聯向公庫繳納營業稅。原告遲至102年1月8日始向公庫繳納系爭期間銷售貨物或勞務應納之營業稅額200,042元、279,337元、288,498元、536,757元、595,456元及735,256元，已獲有遲延繳納稅款之利益，原查依稅捐稽徵法第48條之1規定補徵應加計之利息，原告稱有欠公允，顯有誤解。至原告主張自動申報繳納之稅款，已依稅捐稽徵法第28條規定申請退稅，系爭利息已失所附麗乙節，查原告雖向被告機關申請退還其自動繳納之稅款，惟經否准退稅在案，揆諸首揭規定，原查核定應補繳利息26,380元、36,472元、10,221元、13,279元、13,526元及9,879元，並無不合，應予維持。原告猶未甘服，提起訴願，遞遭訴願決定駁回，遂提起本訴訟。
(三)就原告訴訟意旨答辯如下：
1、按「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」為司法院釋字第287號所解釋。
2、在中華民國境內銷售貨物或勞務，應依營業稅法規定課徵營業稅；該項營業稅之納稅義務人，為銷售貨物或勞務之營業人；又所謂營業人，不以營利目的為限，非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者亦包括在內，此觀首揭營業稅法第1條、第3條、第6條等規定即明，而財政部101年11月21日台財稅字第00000000000號函略以，「
(二)『工程管理費』：核屬銷售勞務取得之代價，應依據本部79年4月25日台財稅第000000000號函規定，按其預算編列方式認定徵免營業稅」，其係財政部基於中央財稅主管機關職權，就本件「臺中市管線工程統一挖補作業基金」之收入應否課徵營業稅疑義，核釋相關課稅處理原則，實際上係在闡明營業稅法第1條、第3條及第6條等規定於上開情形應如何正確適用各該法規所為，依前揭司法院解釋意旨，其效力應與所解釋之法規生效日相同（即自上開法規生效之日起，即有其適用），爰此，本件依上開函釋意旨，「臺中市管線工程統一挖補作業基金」之收入來源，均列入附屬單位預算，並未全數解繳公庫，原告向管線單位收取系爭工程管理費，應課徵營業稅額，且依財政部75年9月30日台財稅第0000000號函，應於交貨或收款時，開立5聯式「機關團體銷售貨物或勞務申報銷售額與營業稅額繳款書」，以第4、5兩聯代替銷售憑證，並於銷售之次月15日前，持憑第1、2、3各聯向公庫繳納營業稅，以第2聯代替申報銷售額，惟原告遲至102年1月8日始向公庫繳納95至100年間應納營業，是被告依稅捐稽徵法第48條之1規定，以其未繳交該項稅捐原繳納期限截止之次日起，至補繳之日止應加計之利息，乃核定應分別補繳利息26,380元、36,472元、10,221元、13,279元、13,526元及9,879元，揆諸首揭規定，尚無不合。
3、至原告主張前開作業基金是否應繳納營業稅之疑義，迭經多次函請稽徵機關釋疑，均不作回應乙節，查原告於99年2月12日及99年6月18日對前開作業基金是否應繳（扣抵）稅捐以府建線字第0000000000號函及府建線字第0000000000號函請被告釋疑，被告已於99年3月17日及99年8月4日以中區國稅民權三字第0000000000號函及第0000000000號函復略以，原告接受管線單位委託代辦公路開挖工程，核屬銷售勞務行為，收入未全數解繳公庫，應依法課徵營業稅，惟原告仍持爭議，於100年6月14日以府授建線字第0000000000號函請被告機關報財政部釋示，嗣經被告彙總5區國稅局意見報部請示，經財政部101年11月21日台財稅字第00000000000號函釋示如前，並非原告所訴均不作回應。另原告對前已自動補繳之營業稅款申請退稅，經被告否准申請，原告不服提起訴願亦遭駁回，前已向臺中高等行政法院提起行政訴訴訟，併予陳明。
(四)綜上，原告所訴委不足採。爰聲明：原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
四、本院之判斷：
(一)按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅」、「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。…」及「有左列情形之一者，為營業人：…二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」為加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第1條、第3條第2項及第6條第2款所規定。從而本件之關鍵在於：原告依據台中市政府制定之「臺中市管線工程統一挖補作業基金」向管線單位收取系爭工程管理費，是否係屬「銷售」勞務而須繳納營業稅？
(二)本件原告主張「臺中市管線工程統一挖補作業基金」核屬公共事務執行與管理，並非營利事業之所得，亦非銷售勞務之代價，且其作業基金歸屬於臺中市政府公庫所有，不應課徵營業稅。被告則援引「…（三）政府機關銷售貨物或勞務，應就每筆交易每次之銷售額，依『營業人開立銷售憑證時限表』之規定，於交貨或收款時，開立本部訂定5聯式『機關團體銷售貨物或勞務申報銷售額與營業稅額繳款書』，以第
4、5兩聯代替銷售憑證，並於銷售之次月15日前，持憑第1、2、3各聯向公庫繳納營業稅，以第2聯代替申報銷售額。
…」（財政部75年9月30日台財稅第0000000號）及「…二、林務局改制為公務機關後，該局本身及各林區管理處有關營業收支之業務，包括森○○○區○○里○○路及烏來台車等提供勞務之收入，已另行編列『森○○○區○○○○○路作業基金』預算，該預算之收入，並未全數解繳公庫，故有關該項之收入，仍應依法課徵營業稅。……」（79年4月25日台財稅第000000000號）等行政函釋為其依據。然查營業稅法第3條第2項就勞務銷售必須課徵營業稅已有明文，除非符合同法第8條所定免徵營業稅之要件，否則倘屬勞務之「銷售」，即應課徵營業稅。至於其營業收入之歸屬主體、收取費用之政策目的、財務安排之法律形式等，均非應否課徵營業稅之判斷標準。原告主張「臺中市管線工程統一挖補作業基金」係基於道路維護之公務目的，並將基金款項歸屬市庫等語，揆諸前開說明，自難僅憑其使用目的與金錢歸屬即認原告收取「工程管理費」，毋庸課徵營業稅。依營業稅法第6條第2款規定：「非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」亦屬營業人，即得證明縱屬政府機關，亦可能因其銷售貨物或勞務而成為繳納營業稅之義務人。此由同法第8條列舉32款項免徵營業稅之事由，縱屬政府機關，即就各種不同行為態樣區別是否課徵營業稅，並不因其屬於政府機關即一律免徵營業稅。從而本件即應釐清：原告向申請挖掘管線單位，依據工程金額比例收取「工程管理費」，是否屬於勞務之「銷售」？
(三)基於相同之法理，被告援引上述兩則行政函釋為其依據，然查有關「…（三）政府機關銷售貨物或勞務，應就每筆交易每次之銷售額，依『營業人開立銷售憑證時限表』之規定，於交貨或收款時，開立本部訂定5聯式『機關團體銷售貨物或勞務申報銷售額與營業稅額繳款書』，以第4、5兩聯代替銷售憑證，並於銷售之次月15日前，持憑第1、2、3各聯向公庫繳納營業稅，以第2聯代替申報銷售額。…」內容係就政府機關銷售勞務所得時應該履行之申報手續所為函釋，核與如何判斷是否屬於勞務之銷售無關，自不足以作為本件是否課徵營業稅之依據。至於「…二、林務局改制為公務機關後，該局本身及各林區管理處有關營業收支之業務，包括森○○○區○○里○○路及烏來台車等提供勞務之收入，已另行編列『森○○○區○○○○○路作業基金』預算，該預算之收入，並未全數解繳公庫，故有關該項之收入，仍應依法課徵營業稅。……」函釋內容，亦以營業收入是否歸屬公庫作為判斷有無勞務銷售之標準，未就「銷售」之本質提出法律界定，並非可採。尤其該函所稱「公庫」之定義，被告機關訴訟代理人於審理中抗辯指稱必須繳入中央政府始屬之，本件基金即令歸屬地方政府，仍非公庫云云。上揭抗辯內容僅係中央與地方爭奪財政資源之本位觀點，並無任何法律依據可佐，自非允當。
(四)按公庫法第2條第2項規定；「中央政府之公庫稱國庫，以財政部為主管機關；直轄市之公庫稱直轄市庫，縣（市）之公庫稱縣（市）庫，鄉（鎮、市）之公庫稱鄉（鎮、市）庫，以各該直轄市政府、縣（市）政府、鄉（鎮、市）公所為主管機關。」顯見無論隸屬中央之「國庫」，抑或隸屬地方之「市庫」，於法律概念上均為「公庫」。財務部79年4月25日台財稅第000000000號函釋意旨認為：森林遊樂區之收入應該解繳公庫，因阿里山森林遊樂區隸屬行政院所屬部會管轄，故該紙函釋所稱之「公庫」係指中央政府之國庫，自有所據；然並不得以偏概全，遽認本件作業基金徵收之工程管理費必須解繳國庫，始符「公庫」之概念。
(五)營業稅法所稱之「銷售」，其原始之核心概念在於財產之「支出」。（黃茂榮，稅法各論，《營業稅之稅捐客體及其歸屬與量化》，2007年11月增訂二版，第324頁、第328頁）。
營業稅法第3條以「銷售」作為稅捐客體，其立法體例與德國銷售稅法係以「交付」或「其他給付」作為稅捐客體之用語有別，因此在觀念上易將營業稅法所稱之「銷售」偏重於債權行為，而忽略應以其履行行為（支出、交付）作為稅捐客體之正確理解。然因適用營業稅法，大多必須連結其負擔行為（買賣、互易、承攬等），因此所謂「銷售」應可理解為財產支出（交易）當事人間之雙務有償契約（黃茂榮，前引註，第330頁本文及附註17、第334頁）。故依前述理由(二)之說明，他造當事人與政府機關之間，倘有財產支出而「交換勞務」之有償契約存在，應即該當於「銷售」之概念。問題在於：原告向管線單位收取之「工程管理費」，是否即為原告提供「交換勞務」之對價關係？
(六)查台中市為地方自治團體，依據市區道路條例第1條、第4條暨第27條第1項及第2項規定「市區道路之修築、改善、養護、使用、管理及經費籌措，依本條例之規定，本條例未規定者，適用其他法律。」「市區道路主管機關，在中央為內政部；在直轄市為直轄市政府；在縣（市）為縣（市）政府。」「因施作工程有挖掘市區道路之必要者，該項工程主管機關（構）、管線事業機關（構）或起造人應向該管市區道路主管機關申請許可，並繳交許可費。但為維護生命、財產、公共安全之必要，採取緊急應變措施者，得事後補行申請。」「市區道路主管機關為前項許可時，除國家重大工程外，應採取下列方式之一辦理：一、向申請人收取道路挖補費，並配合其工程進度，進行開挖及修復道路。二、協調或要求申請人自行統一施工，並監督其施工及命其限期完成修復道路。」依據上開規定，市區道路之修築、改善、養護、使用、管理及經費籌措，暨各道路主管機關受管線單位申請，統一辦理道路管線工程之挖補作業等事務，均屬道路主管機關之公法上義務及職掌事項。同法第27條第1項規定管線事業機構應向主管機關（即台中市政府）申請許可，並且繳交許可費後始得挖掘道路。
(七)故原告制定「臺中市道路管線工程統一挖補作業自治條例」之目的，即係主管機關就其管線工程統一挖補之法定職掌，選擇採取設置「臺中市管線工程統一挖補作業基金」之政策工具，自屬道路管理公權力之行使。此項道路管理行政高權之作用，並非當事人地位平等之私法契約所得比擬，更不得解為管線事業機構繳交許可費後，即得「交換」主管機關之許可。換言之，管線事業機構與主管機關之間雖有財產交付（工程管理費），但其非屬「雙務契約」之對待給付，而係公權力機關對於道路修築、改善、養護、使用、管理等事項，附加「財務負擔」之行政許可。此項許可費之性質，依其立法理由係為「配合規費法之施行，爰於第一項明定市區道路主管機關為辦理申挖許可作業，應收取許可費。」故其性質即應參照規費法之規定，始能正確認知。
(八)依規費法第6條規定：「規費分為行政規費及使用規費。」並於同法第7條及第8條分別規範行政規費及使用規費之範圍。其中有關行政規費係指：「各機關學校為特定對象之權益辦理下列事項，應徵收行政規費。但因公務需要辦理者，不適用之：一、審查、審定、檢查、稽查、稽核、查核、勘查、履勘、認證、公證、驗證、審驗、檢驗、查驗、試驗、化驗、校驗、校正、測試、測量、指定、測定、評定、鑑定、檢定、檢疫、丈量、複丈、鑑價、監證、監視、加封、押運、審議、認可、評鑑、特許及許可。二、登記、權利註冊及設定。三、身分證、證明、證明書、證書、權狀、執照、證照、護照、簽證、牌照、戶口名簿、門牌、許可證、特許證、登記證及使用證之核發。四、考試、考驗、檢覈、甄選、甄試、測驗。五、為公共利益而對其特定行為或活動所為之管制或許可。六、配額、頻率或其他限量、定額之特許。七、依其他法律規定應徵收行政規費之事項。」使用規費係指：「各機關學校交付特定對象或提供其使用下列項目，應徵收使用規費：一、公有道路、設施、設備及場所。二、標誌、資料（訊）、謄本、影本、抄件、公報、書刊、書狀、書表、簡章及圖說。三、資料（訊）之抄錄、郵寄、傳輸或檔案之閱覽。四、依其他法律規定應徵收使用規費之項目。」
(九)本件「臺中市道路管線工程統一挖補作業自治條例」第8條規定收費基準共有五項，即行政規費、管溝挖掘及回填費、挖掘管溝路面修復費、工程管理費及附加路面修復費。其中行政規費乃係基於財政負擔公平，有效利用公共資源，基於使用者付費之原則收取之代價，自非貨物或勞務之銷售。管溝挖掘及回填費、挖掘管溝路面修復費因屬代收代付，且無加價差額；附加路面修復費則係損害賠償性質，均非營業稅之課徵客體，業經財政部101年11月21日台財稅字第00000000000號函釋在案，且與營業稅法及規費法之規定相符，所持法律見解合法妥適，自值採納。但就兩造爭執最烈之「工程管理費」性質為何？按依規費法第8條第1款規定使用「公有道路、設施、設備及場所。」必須繳納使用規費之規定；同法第9條第1款規定：「規費之繳費義務人如下：
一、向各機關學校申請辦理第七條各款事項或使用第八條各款項目者。」同法第10條第1項第2款亦規定使用規費收取基準應參考「興建、購置、營運、維護、改良、管理及其他相關成本，並考量市場因素定之。」等語。參諸上述規費法之規定，「臺中市道路管線工程統一挖補作業自治條例」向電力、電信、自來水、排水、污水、輸油、輸氣、交通控制設施、社區共同天線及有線電視等單位收取管線工程統一挖補之「工程管理費」，並按工程金額之一定比例計算，核其性質應屬規費法第8條第1款必須收取之「使用規費」，自不應以辭害意，無視其使用公有道路，必須繳納使用規費之義務，逕自解讀係屬勞務之「銷售」。
(十)其他使用公有道路而支付費用之類似情形，即為公有路邊停車之收費，就此財政部78年9月18日台財稅字第000000000號及79年7月16日台財稅字第000000000號函釋意旨均認係屬「勞務銷售」。嗣後財政部亦於89年1月10日台財稅字第000000000號即已變更前開見解，認其係屬規費性質，且民眾如未繳費，即應依法裁罰，自非銷售勞務，非屬營業稅課稅範圍。本件原告依據「臺中市道路管線工程統一挖補作業自治條例」第8條收取之工程管理費，倘若申請挖掘業者未經繳納，均由台中市政府移送行政執行（參見原處分卷第42頁以下、訴願卷第93頁以下），益證系爭工程管理費並非原告銷售勞務之營業所得，而係附加「財務負擔」之使用許可，自屬公有道路之使用規費。
五、末查，原告另稱本件縱屬勞務銷售，然因營業稅法第8條第1項第15款規定「郵政、電信機關依法經營之業務及政府核定之代辦業務。」免徵營業稅，本件「臺中市管線工程統一挖補作業基金」係依「臺中市道路管線工程統一挖補作業自治條例」設置，自應認定係屬「政府核定之代辦業務」等語。然查上揭免徵條文歷經多次修正，其中48年4月13日公布之條文係稱「政府經辦之郵電及專賣事業。」（第6條第9款）；59年11月28日公布之條文則稱「政府經營之郵政、電信、專賣事業及政府核定之郵政代辦業務。」（第7條第13款）；69年6月29日公布之條文則稱「政府經營之郵政、電信、專賣事業及政府核定之郵政代辦業務。」（第6條第12款）；74年11月15日公布之條文則稱「政府經營之郵政、電信、專賣事業及政府核定之郵政代辦業務。」（第8條第15款）；82年7月30日公布之條文則稱「郵政、電信機關依法經營之業務及政府核定之代辦業務。」（第8條第15款）並且沿用迄今。依據上述立法修正沿革，顯見所謂「政府核定之代辦業務」，應該承接前段文字，僅指「郵政、電信機關」之代辦業務而言，原告主張自非可採。然因本件工程管理費之性質應屬使用規費，並非勞務銷售，自與免徵營業稅之規定無涉，附此敘明。
六、綜上所述，本件被告誤將使用規費性質之工程管理費，認定係屬勞務銷售，並且據以課徵營業稅（現尚繫屬台中高等行法院審理中）及其利息（即本件原處分），自有未洽。復查及訴願決定未予糾正，亦有未合。原告訴請撤銷原處分（含復查決定）及訴願決定，為有理由，應予准許。
據上論結，本件原告之訴有理由，依行政訴訟法第236條、第195條第1項前段、第98條第1項本文，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 4 月 29 日
行政訴訟庭法 官 張升星上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 103 年 4 月 29 日
書記官 許清源