臺灣臺中地方法院行政訴訟判決 103年度簡字第31號
103年4月15日辯論終結原 告 康積馨被 告 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華訴訟代理人 張本德上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國102年12月23日台財訴字第00000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原處分及訴願決定均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣本件原告99年度綜合所得稅結算申報，漏報配偶陳國光利息所得計新臺幣（下同）185,400元，經被告歸課核定綜合所得總額3,776,292元，補徵應納稅額59,083元（下稱原處分）。原告不服，申請復查未獲變更，向財政部提起訴願遭駁回後，遂提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
(一)原告的配偶陳國光分別與蔡碧如及許登凱因債權債務關係而於民國85年7月17日及89年11月24日對債務人持有之不動產進行抵押設定，惟債務人並未能履行債務契約，迄今本金及利息並未受償。陳國光亦曾於93年間分別就該債權之不動產抵押物聲請拍賣惟拍賣均未獲成功，本件陳國光99年度並未有實際向蔡碧如及許登凱收取利息之事實，被告故意忽略原告所提事證以推計方式核定原告配偶陳國光有未收付實現之利息所得185,400元而予補稅59,083元。原告對補稅處分不服，申請復查，經被告以民國102年8月20日中區國稅法二字第0000000000號復查決定駁回其復查之申請，未獲變更，經提起訴願，仍遭決定駁回。
(二)設定抵押權利息所得之爭議於司法院釋字第217號解釋：「對於設定抵押權為擔保之債權，並載明約定利息者，得依地政機關抵押權設定及塗銷登記資料，核計債權人之利息所得，課徵所得稅，當事人如主張其未收取利息者，應就其事實負舉證責任。」固已有所闡明，然原告所負舉證責任究竟應達何種程度為適當？被告得否免負調查責任，而逕以當事人所提供之資料證據力不足、抑或可僅憑臆測以背離經驗法則推論逕行認定？不無疑義。本案抵押利息之爭執標的有二，原告主張分述如下：
1、屬債務人蔡碧如債權部分：債務人蔡碧如無力償還本金及利息致陳國光實際未收取利息之事實，已為債務人蔡碧如所承認，其已於102年4月23日出具「若有不實願受稅捐稽徵法第43條論處」之切結書。然被告卻執詞謂「切結書係債務人出具之證明書，係本件債權債務利息所得之利害關係人出具之私文書，若無其他足資證明確未取得利息客觀證據，仍應認定有按時收取利息」維持應課稅認定。本案原告所提債務人蔡碧如「親簽」之切結書上已有「若有不實願受稅捐稽徵法第43條論處」之切結，切結書上同時載明教唆或幫助逃漏稅捐之罪會被處以3年以下有期徒刑、拘役或科6萬元以下罰金，債務人蔡碧如已知該切結若有不實將導致之法律後果，豈會為配合原告稅務爭訟做不實切結而自陷法網！而且債務人蔡碧如若實際已支付利息但卻切結未收取利息，難道不怕債權人陳國光再向其收取第二次利息嗎?準此，原告認為該切結書已足堪認定為未取得利息客觀證據。又，該切結書是否足堪為認定依據並非原告所獨創，與被告同為稅捐稽徵機關之臺北國稅局已直接提供制式空白表格供相同情況之納稅義務人填表使用，因此原告所質疑者是，同為稅捐稽徵機關為何臺北國稅局可以憑以認定，而被告卻認為不可以？租稅待遇顯然不平等，被告置平等原則於何地？被告違反行政程序法第6條：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇」規定叫原告如何干服？又，按「財政部高雄市國稅局處理抵押利息所得爭議案件審查原則」第1項第6款其中已有明文，抵押權設定契約書約定有息惟實際未支付利息者得採認之證明文件包括：「…非屬前項5之關係人間之借貸，約談債務人查明並告知偽證責任，經債務人說明確未支付利息，並提供其他佐證資料，且本局又無積極反證者」，若前開切結書不得作為未取得利息客觀證據，被告未何不比照高雄國稅局約談債務人以資證明？被告暨不依稅捐稽徵法30條及行政程序法第36至42條規定，本依職權調查行事，又言「私文書不得作為未取得利息客觀證據」，實讓原告不知如何安置手足實在無所適從。難道被告非得要轄區內有相同事件每一納稅義務人，就債權人及債務人均不否認之事實，刻意到法院爭訟達成取得「公文書」目的，以讓被告憑以認定來維護自身租稅利益？果真如此被告不啻於故意製造訟源浪費司法資源而已！根據改制前行政法院70年判字第117號判例，原告固負有舉證責任，但原告認為所提本證已足以證明事實存在，因此應轉換由被告提出反證以推翻原告所提之本證。本案原告認為所提示之文件，難謂未善盡舉證責任，被告緊握舉證責任大纛且一昧推諉職能調查責任，未提反證而予以否定，豈是課稅之道。
2、屬債務人許登凱債權部分：陳國光因許登凱未能履行債務契約已於93年間就該債權之不動產抵押物聲請拍賣，且於94年1月31日獲得本院裁定准許，惟拍賣未獲成功致未能受償，但該裁定書業已詳載債務人許登凱積欠陳國光債務本金、利息、遞延利息及違約金等之事實，另對於該債權有至今持續有效之支付命令確定證明書可稽。原告於復查階段已提示上開未實際收取利息之相關事證，然被告卻以「裁定書是94年1月31日確定，尚難據以認定申請人配偶陳君99年度未收取係爭利息」予以推翻否定。
按「財政部高雄市國稅局處理抵押利息所得爭議案件審查原則」第1項第3款，抵押權設定契約書約定有利息惟實際未支付利息者得採認之證明文件另包括：「抵押物拍賣法院作成之分配明細表或法院發給之債權憑證載明尚未取得系爭利息」，本案原告業已按前述提示本院裁定抵押物拍賣准許，惟被告以「裁定書是94年1月31日確定，尚難據以認定申請人配偶陳君99年度未收取系爭利息」為臆測，據以認定原告有按時收取利息之情事。針對本項原告認為除非有反證，否則在原告已提供公文書為證之前提下，被告對人民之處分，不能僅憑臆測而據以推論。債務人許登凱目前他遷不明，原告手無公權力無從查知其行蹤，依照民間俗語許登凱屬於所謂「跑路」狀況，根據眾所皆知社會經驗，跑路的人怎可能在99年度突然就來支付利息，若其按借款約定付息豈會放任所屬抵押物進入拍賣程序而不聞不問。按94年1月31日裁定書及支付命令確定證明書乃是截至目前止仍屬有效力之法院公文書，若債務人有因拍賣或支付命令之執行，而清償全部或部分債務，必於法院留下紀錄，以供書記官作為債務清償分配計算依據。被告未為函查法院確認系爭利息是否已收取事實之程序作為，改以臆測方式旋推定原告有按時收取利息之作法應受指摘。再者，「裁定書是94年1月31日確定，尚難據以認定申請人配偶陳君99年度未收取系爭利息」之推斷，原告認為係背離經驗法則之推論。依照被告之邏輯，94年1月31日裁定書不足以證明民國99年度未收利息，是否亦不足以確認94年2月1日以後原告未收利息？果本案系爭利息是發生在94年度，試問被告是要求原告提供那一年度、那一天之裁定書，才足資證明94年度全年未收利息？按被告之邏輯及標準，94年1月31日之裁定書對94年度之利息尚且存有如此大之爭議，況99年度應如何舉證才符合被告認定標準？原告不得不問為何高雄國稅局發佈之審查原則會將「聲請拍賣抵押物，並主張債權除本金外尚包含系爭利息之相關證明文件」列入，其理由安在？如果原告邏輯成立，高雄國稅局如何適用其所發佈的審查原則？難道被告的要求是：納稅義務人為達避免被課以未實現之利息所得，必得要「每年」進法院取得民事裁定，而且「每年」非得在12月31日當天為之不可，因為即便是12月30日的裁定亦無法證明12月31日當日未收到抵押利息，既無從證明當年度最後一天確切未收利息，那當年度還是有收取利息可能，故要維持應課稅推定！此邏輯推論方式若廣為被告以外之其他國稅局所採納，則每年12月31日各地方法院豈不湧入大量待申請裁定案件！但事實經驗證明此現象是從未發生，由此可得被告機關推論邏輯是錯誤的。拍賣抵押物之法院裁定，在未撤銷或經相對人抗告成功其效力是持續有效的，若拍賣執行完畢應由法院書記官進行債務清償分配，本案系爭利息是否受償，被告若依職權函查法院自有明確結果，然被告未為執行改以臆測方式推定，致結果與事實不符實令原告無奈。倘若將來拍賣執行完畢，進行拍賣所得分配時，該應受償之利息，法院係如何分配?如果屆時分配項目列示出原告係拍賣後才有受償利息時，試問被告應如何看待此一利息所得？該利息已遭被告按背離經驗法則方式，分年認定所得並提前課以稅捐，實際受償年度一次取得利息可否予以減除免再課稅？還是被告意圖重覆就實際受償年度一次取得利息再課原告一次稅捐？被告僅憑臆測以背離經驗法則之論理駁准，此舉不異在破壞租稅秩序，製造行政程序衝突，靳傷原告租稅利益。
(三)關於被告以原告96至98年度相同情形為何不爭執，卻遲於99年始爭執，而論定原告應被課稅之主張，原告認為被告意圖「積非成是」實乃荒謬至極。原告因未黯稅法行政救濟規定，歷年來遭被告無端補稅侵害權益雖心中難平卻僅能積壓於心，嗣於接獲被告99年度綜合所得稅補稅通知，終決定進行爭執以吐心中積怨，因此積極尋求他人扶助開始與被告周旋，殊不知本案被告96至98年度已占盡便宜卻忝不知反思，竟反以原告未曾進行行政救濟程序形同默認為理由，硬要原告繼續接受被告課稅原處分，此為原告所萬難接受。本件被告認原告仍有漏稅，實有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未合。爰聲明：原處分、復查決定及訴願決定均予撤銷；訴訟費用由被告負擔。
三、被告答辯則以：
(一)依據所得稅法第2條第1項、第14條第1項第4類及第15條第1項前段等規定。
(二)按個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，有利息約定之抵押借款業已登記於公文書，稅務機關對債權人即可作有按時收取利息推定，逕行認定有收付實現之事實，苟債權人主張未收付實現有利於己之事實者，須負舉證責任，而所舉之證據，必須有效，方能推翻已認定收付實現之事實，改制前行政法院著有70年度判字第117號判例可資參照。另稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之證明程度。又「財稅機關對於設定抵押為擔保之債權，並載明約定利息者，得依地政機關抵押權設定及塗銷登記資料，核計債權人之利息所得稅，當事人如主張其未收取利息者，應就其事實負舉證責任。」亦經大法官釋字第217號意旨闡明在案。
(三)經查原告所稱財政部臺北國稅局提供之切結書制式表格，其上除有債務人應表明設立之抵押權未支付利息之原因外，並要求提供其他補充資料；而財政部高雄國稅局之處理抵押利息所得爭議案件審查原則，其第一款第6目內容略以，「非屬前項之關係人間之借貸，約談債務人查明並告知偽證責任，經債務人說明確未支付利息，並提供其他佐證資料」，足認僅有債務人單方面之陳述，尚不足以證明原告主張為真。被告否准原告主張並無違反行政程序法第6條規定之平等原則；且本件於被告原查階段，即有約談債務人蔡碧如，是被告認為尚無再約談蔡碧如之必要，併予陳明。
(四)次查臺中地院民事裁定書係於民國94年1月31日確定，尚難據以認定原告配偶於99年度未收取系爭利息，已如前述。至原告指摘被告未履行函查法院確認利息是否收取之程序；惟依首揭判例及司法院解釋，應負舉證責任者為原告，必以原告所提之事證已足以推翻被告推定之事實，被告始負再舉證之責任，原告主張，顯係混淆舉證責任之配置，並無可採。
(五)另查原告配偶96至98年度均經被告設算利息所得歸課在案，有96、97年度申報核定綜合所得稅資料清單及98年度綜合所得稅申報案件歸戶所得清單可資參佐，亦為原告所不爭。
(六)綜上，本件有利息約定之抵押借款業已登記於公文書，即可對債權人作有按時收取利息推定，且原告未能提示確未收取利息之文件供核，被告依首揭法令規定，核定原告配偶利息所得，並無不合。爰聲明：原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
四、本件兩造之爭點厥為：被告得否逕依原告與債務人蔡碧如、許登凱間之抵押權設定登記，即以推計方式認定原告獲有利息所得？
五、本院之判斷：
(一)按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：…第四類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得。」及「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」為所得稅法第2條第1項、第14條第1項第4類及第15條第1項前段所明定。又「個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，有利息約定之抵押借款業已登記於公文書，稅捐稽徵機關對債權人即可作有按時收取利息之推定，苟債權人主張未收付實現有利於己之事實者，應負舉證責任。」改制前行政法院70年度判字第117號判例可資參照。
(二)原告之配偶陳國光與訴外人蔡碧如、許登凱間因債權債務關係而分別於85年7月17日及89年11月24日對該2人所有之不動產設定抵押權，利息約定依照各契約約定計算，原告並於93年12月31日及96年11月26日向本院民事執行處聲請拍賣抵押物，而後原告皆撤回聲請。復被告於原告申報99年綜合所得稅後，查得前開抵押權之存在，爰按前開抵押權登記資料依中央銀行核定放款利率4.635%計算利息所得46,350元、139,050元，歸課原告配偶利息所得185,400元。原告不服向被告機關提出申訴複查，遭被告機關駁回其複查之申請，原告仍表不服而提起訴願，仍遭駁回等情，為兩造所不爭執，並有臺中市○區○○○段○○○○○○○○○○號、臺中市○○區○○段○○○段000000000地號土地建物查詢資料各1紙在卷可稽，並經調閱本院94年度執字第954號、96年度執字第81818號拍賣抵押物事件卷存查，堪信為真實。
(三)本件被告僅以抵押權之登記即推定原告有收取利息之認定，未予斟酌原告舉出並未獲得利息之具體反證，自有未洽。理由如下：
⒈本件原告主張其配偶陳國光未曾向債務人蔡碧如收取利息
一節，業經證人蔡碧如到庭證稱陳國光係其母之乾兒子，並稱：「（問：本件經過情形為何？）民國79年我先生往生，但是留下很多負債，我就向陳國光借款100萬元，因為覺得是自己人，所我就沒有支付任何的利息。（問：這100萬元有還嗎？）我陸陸續續有還，但是陳國光都沒有向我收取利息。（問：有無任何證據證明輔佐人沒有收取利息？）我事實上就是沒有支付。我自己要償還多少錢也沒有辦法計算，因為我的經濟困窘。」等語，核與本件原告之輔佐人陳國光所述相符。再依蔡碧如與陳國光所述，陳國光與蔡碧如之母並無血緣，亦未收養，然既認結乾親並以母子相稱，足見彼等情誼特殊，非比尋常。故陳國光於其乾媽之女蔡碧如遭逢財務危機時，以設定抵押借款之方式支援蔡碧如，本屬乾親結誼之金援常態，自難逕以坊間金主貸放款項而收取孳息獲利之經營模式相互比擬。再依本院命被告提出蔡碧如97、98、99年度綜合所得稅資料所示，蔡碧如97年度所得額合計48元、98年度所得額合計19元、99年度所得額合計25,083元，核與蔡碧如自陳經濟困窘，根本無力支付利息，僅得逐年償還本金等情相符，益證原告主張其配偶陳國光並未收獲利息，並非逃漏所得臨訟杜撰，應值採信。
⒉又原告之配偶陳國光雖於93年12月31日向本院民事執行處
聲請拍賣抵押物，以清償其與訴外人蔡碧如之債務，然原告之配偶陳國光復於94年1 月14日撤回強制執行之聲請，此經本院調閱本院94年度執字第954 號拍賣抵押物事件卷宗確認無誤。則該筆抵押權設定迄今仍未拍賣，縱有利息「約定」無訛，然未實現收取，自難認定陳國光確有利息所得，此乃所得稅法採取「收付實現」認定標準之當然結果。
⒊另原告之配偶陳國光與訴外人許登凱（現更名為許玄柱）
間之抵押債權設定一節，本諸上述「收付實現」之認定標準，原告主張許登凱行蹤不明，追償無著一節，業經本院命被告提出許登凱97、98、99年度之綜合所得資料觀之，許登凱97年度所得額合計210,306元、98年度所得額合計0元、99年度所得額合計335元等情，顯見許登凱於98年度、99年度之經濟狀況急遽惡化，故原告主張其配偶陳國光並未收取利息一節，亦與許登凱之財務狀況相符，自非無稽。況經本院調取本院96年執字第81818號拍賣抵押物卷宗，原告之配偶陳國光雖於96年11月26日向本院聲請拍賣抵押物，然已於97年2月1日撤回拍賣聲請，迄今仍未拍賣，則其主張並無利息所得一節，亦值採信。
(四)按稅捐機關以抵押權之設定，「推計」抵押權人獲有利息所得，固非無據，然此項推定計算之結果，仍得由納稅義務人提出反證而推翻。再依舉證責任之法理，「獲有利息所得」係屬積極事實，應由主張有此積極事實者（即被告）舉證證明，蓋因積極事實業已發生，舉證相對容易；「未獲利息所得」則屬消極事實，因其既未發生，即使窮盡證明方法，亦難強令當事人證明達到排除全部可能性之程度。然因本件上述最高行政法院判例及大法官釋字217號解釋意旨承認推計課稅之合憲性，本院認定原告所舉證人蔡碧如之供述、拍賣抵押物之執行卷證及被告提出蔡碧如、許登凱之財稅資料等，已達「反證」推翻「推計利息所得」之程度，被告復無任何積極證據足以證明原告之配偶陳國光確有利息所得，逕依主觀臆測而為原處分，自有未洽。
六、綜上所述，原告主張洵堪採信，被告所為原處分即有違誤，訴願決定未予糾正，亦非適法。從而原告訴請撤銷，為有理由，應予准許。
據上論結，本件原告之訴有理由，依行政訴訟法第236條、第195條第1項前段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 4 月 22 日
行政訴訟庭法 官 張升星上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 103 年 4 月 22 日
書記官 許清源