臺灣臺中地方法院行政訴訟判決 103年度簡字第67號
103年6月5日辯論終結原 告 飾鴻實業有限公司代 表 人 張仁吉訴訟代理人 白惠龍會計師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華訴訟代理人 黃子真上列當事人間營業稅及罰鍰事件，原告不服財政部中華民國103年3月5日台財訴字第00000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國93年3月至4月間無進貨事實，取具鋐成商號開立之統一發票金額共計新台幣（下同）2,361,963元，作為進項憑證，虛報進項稅額118,099元，因原告自違章行為發生日至查獲日止，其期末累積留抵稅額為0元，顯示該虛報之進項稅額已全部扣抵銷項稅額，構成逃漏稅，經被告查獲，核定補徵營業稅額118,099元，並按所漏稅額處
1.5倍之罰鍰177,148元。原告不服，申請復查，未獲變更，原告猶表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：㈠聲明：⑴訴願決定及原處分均撤銷。⑵訴訟費用由被告負擔。
㈡陳述：
⒈原告歷年來皆依法申報及納稅，且幾乎年年獲財政部頒發
模範納稅商人及優良納稅人。可知原告為合法經營、納稅之殷商且本件之應補本稅已依限繳納，亦為被告所不爭。
⒉原告為生產緞帶外銷專廠商，而銷售緞帶需包裝相關材料
、裝盒，方能符合國外廠商之要求。本件兩造所爭為原告所購進之包裝材料（含紙片、紙盒、彩盒…等），皆為原告經營所必需，無該材料，原告無法出貨。被告未查明即否定原告之進貨，其原告如何外銷，獲取收益。
⒊原告93年度向虹邦實業有限公司（下稱虹邦公司）購進包
裝生產產品所需之包裝材料（紙片、紙盒、…彩盒等）合計6,977,472元，虹邦公司因公司因素（稱要結束台灣業務專心大陸事業，不再開立統一發票）言明改隨貨陸續交付原告第三人之發票，其中交付鋐成商號統一發票93年2,361,963元，後因鋐成商號經財政部北區國稅局認為販賣不實發票（非實際交易給付統一發票）通報被告查核。
被告對原告補稅118,099元並處罰鍰177,148元，原告為求自救，遂託出實際供貨人為虹邦公司。虹邦公司除承諾銷貨並由被告移送當地稽徵機關（財政部北區國稅局中和稽徵所）重為調查，查核結果認虹邦公司對原告實有漏銷，漏開發票93年6,977,473元涉有違章，並予補稅及處罰。
而本件即由財政部北區國稅局通報移送查核，復經被告就原告吐實內容，移還該局核認上述交易虹邦對原告有漏銷事實，予以補稅處罰。縱原告資金流程有瑕疵，並不足全盤否定虹邦銷貨予本公司之真，其真相只有一個。本件「兩造所爭之進銷貨」，既認虹邦對原告有漏銷，復被告又認原告無前開之進貨，顯然認定不但矛盾，未查明真相。
⒋原告93年與虹邦公司之交易，其除公司及負責人林煥章
承認真實交易外，尚有下列文件可證明：虹邦公司送(交）貨時皆有本公司人員收貨，分別有蘇運煥、廖麗娜(簽偏名琪），其中蘇運煥尚在本公司上班，另廖麗娜已於93年底離職（據說已結婚），未有相關後續消息，附兩人職員資料。本件後復查時，並未傳請查明，收貨察際實情。
⒌被告違反行政程序法如下：
①行政程序法第7條：有多種同樣能達成目的之方法，應
選擇對人民權益損害最少者，及有助於目的之達成，本件原告有進貨，只要補稅，即有處罰之目的已達成。
②行政程序法第9條，應對當事人有利及不利之情形一律
注意：被告未對原告所提證據，虹邦公司銷售原告交易之事實，未查明真相，即以原告資金流程不夠完整，予以全盤否決。要知資金流程，僅查明真相之其中採證方法之一，尚有多種方法，原告並未參採。
③行政程序法第111條之無效行政處分：被告未對原告進
項之進貨重新查明，即以資金流程…等，否定原告之舉證，虹邦公司對原告若無銷貨，則財政部北區國稅局應重為查明，並應對虹邦公司之補稅及處分撤銷，方能對原告為補稅及處分，方屬合理。
⒍被告違反稅捐稽徵法第21條核課期間：原告既供出向虹邦
公司購進包裝材料，復經虹邦公司所屬當地國稅稅捐稽徵機關查明，虹邦公司有對本公司銷貨，予補稅處罰。則原告並非無實際進貨，營業稅皆如期申報，且迄本次補稅及處罰已逾5年（被告所不爭），則原告既無稅捐稽徵法第21條第1項第1款後段之「且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，核課期間為5年」，本件已逾5年核課期間，已達核課之消滅時效，自不提再對原告補稅及處罰，故請庭上查明撤銷被告對原告之補稅及處罰等處分。
⒎被告違反最高行政法院「102年度判字第816號」判決之稅
捐徵收處分需負「高度蓋然性」之舉證責任：被告對原告之處分既屬國家行使課稅高權之結果，直接影響人民之財產權，證明程度自應以「高度蓋然性」為原則，亦即適用幾近於確實之蓋然性」作為訴訟上證明程度。亦即被告有義務確實查明原告無實際進貨，逃漏稅捐。亦即被告應提出完全充足來證明原告為確實虛假交易，證明原告逃漏稅，方能予以處罰。
⒏原告已認並非向鋐成商號進貨，而實際向虹邦公司進貨，
亦經虹邦公司所屬稅捐稽徵機關查明屬實。原告之進貨，僅屬未依規定取得實際買賣對方之發票憑證，應與未進貨取得虛設行號行發票屬性有別，即與故意以詐欺或不正當方式逃漏稅之取得未進貨而取得虛設行號發票來逃漏稅有別。故原告93年度營業稅已如期繳稅申報，為被告不爭。
應屬非故意以詐欺或不正當方式逃稅，核課期間為5年。
復被告100年4月中旬發單，申報與補稅相隔近7年，已逾5年核課期間，依規定不得補稅及處罰。復被告又未查明本件兩個稽徵機關認定之矛盾，撤銷一方之補稅及處分，又未以「高度蓋然性」舉證責任即被告對本件有違反法令規定或行政疏失，其行政處分不足以讓人民信賴。自屬行政程序法之無效行政行為。
⒐系爭發票金額2,361,963元屬於包裝費用，是原告向虹邦
公司購買紙片、包裝盒等費用，依照財政部頒訂的營利事業所得稅查核準則第52條規定是不須作進銷存，被告要求原告須作進銷存有違上開規定。
⒑綜上，原告聲明請求為撤銷訴願決定及復查決定等處分，為有理由，請庭上判決如聲明所示等語。
三、被告答辯略以：㈠聲明：⑴原告之訴駁回。⑵訴訟費用由原告負擔。
㈡陳述：
⒈本稅部分：
①原告訴稱其進貨取得鋐成商號發票之實際交易人為虹邦
公司，且北區國稅局中和稽徵所就系爭部分已補徵虹邦公司93年度營利事業所得稅及處罰，並提示虹邦公司出具之說明書、出貨單、匯款單及虹邦公司93年度營利事業所得稅核定通知書及裁處書等資料供參。惟是項說明書所載於90至92年間向原告預支貨款，嗣於92至93年間陸續交貨，核與原告會計人員陳麗微99年7月16日於被告機關所屬南投分局談話筆錄（詳原處分卷第12頁）所稱系爭進貨係驗收後付款之說詞不合，僅以虹邦公司93年度營利事業所得稅核定通知書及裁處書資料，尚不足以佐證原告與虹邦公司之交易事實；又依原告相同案情之92年度營利事業所得稅事件，經臺中高等行政法院102年度訴字第285號判決（詳原處分卷第211頁）略以：「六、本院判斷如下……（四）原告雖提出虹邦公司出具之說明書、匯款回條、虹邦公司出貨單、支出證明單、帳款明細表等件資為其上開主張之證據。惟觀之上開原告所提各文件之記載方式及內容，均非不能自行製繕提出，自不能無視其實質內容之真偽，即認定原告與虹邦公司間確有上開交易事實。況參酌虹邦公司出具之說明書雖載稱該公司因資金短缺，財務困難，自90年起，請求預支貨款，其付款明細如下：90年1月20日預收現金3,168,128元，90年6月15日銀行匯款4,000,000元，91年2月7日預收現金300,000元，91年2月8日預收現金2,091,007元，91年5月17日銀行匯款5,150,000元，92年1月29日預收現金2,538,189元，92年7月18日銀行匯款2,000,000元，合計19,247,324元等語……又觀之卷附原告向合作金庫商業銀行草屯分行開設之支票存款帳戶及活期存款帳戶之交易明細資料所示，原告於90年度取得虹邦公司發票憑證計254萬餘元，而現金、匯款、支票共計700多萬元，91年度取具虹邦公司、開景公司發票計1,500多萬元，僅500餘萬元未回流外，餘者皆已回流，合計90年度及91年度之未回流部分金額約1,200多萬元，但其於上開兩年度已取得之憑證總金額已高達1,800多萬元（200多萬+1,500多萬），顯見其上開所付款項皆已依其目的用磬，自無餘額可供為預付92年度進貨之貨款可言……尚難憑為其有向虹邦公司購入系爭包裝材料之事實。」是本件原告既主張實際交易人為虹邦公司，卻迄未提示足資證明確有進貨事實之有利事證供核，所訴自難認為有理由，益證被告機關核認其無進貨事實，並無違誤。
②原告主張本件屬非故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐，
核課期間為5年，被告機關於100年1月中旬始發單，逾核課期間乙節，查稅捐稽徵法第21條規定所謂「故意以其他不正當方法逃漏稅捐」之立法精神，並不以「積極」作為為限，尚包括積極不作為在內，即不作為具有被社會非難之違法性行為亦在內。又上開稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定「5年」之核課期間，以納稅義務人已在規定期間內「誠實申報」為前提，若納稅義務人雖在規定期間內申報，惟未盡誠實申報之作為義務，而故意以詐欺或匿報、短報、漏報之積極作為或消極不作為之不正當方法逃漏稅捐者，即與上開稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定之情形相當，其稅捐之核課期間即為「7年」。本件原告93年3月至4月無進貨事實，卻取具鋐成商號開立不實之統一發票銷售額2,361,963元，營業稅額118,099元，於申報當期銷售額、應納或溢付營業稅額時，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額118,099元，原告雖主張實際交易人為虹邦公司，惟未能舉證證明其有向虹邦公司進貨之事實，其以不實憑證虛報進項稅額，致逃漏營業稅額118,099元，事證明確，核與「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐」之要件該當，被告機關依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，核認本件核課期間為7年，應無違誤。
⒉罰鍰部分：
①原告於首揭期間無進貨事實，取具鋐成商號開立不實之
統一發票銷售額2,361,963元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額118,099元，違反首揭營業稅法規定，違章事證明確已如前述。
②按營業人依規定負有自實際交易對象取得進項憑證之義
務，當然不得以不實進項憑證申報扣抵銷項稅額，違章者即應依稅捐稽徵法及營業稅法相關規定論處。本件原告為營業人，明知系爭期間與鋐成商號無實際交易事實，仍持該商號所開立之不實統一發票，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，致構成逃漏營業稅118,099元，違章事證明確，已如前述，核其違章行為係屬故意為之，自應予論罰，被告機關乃依首揭規定，並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於營業稅法第51條第1項第5款：「……二、無進貨事實者。按所漏稅額處2.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1.5倍之罰鍰；於復查決定前已補繳稅款者，處2倍之罰鍰。」審酌原告經輔導後，已於裁罰處分核定前補繳稅款等情，遂按所漏稅額處1.5倍之罰鍰177,148元，經核係已考量原告違章情節及程度所為之適切裁罰，洵屬適法允當，並無違誤等語。
四、本件兩造之爭點為：被告認定原告93年3月至4月間無進貨事實，取具鋐成商號開立之統一發票金額共計2,361,963元，作為進項憑證，虛報進項稅額118,099元，構成逃漏稅，而核定原告應補徵營業稅額118,099元，並按所漏稅額處1.5倍之罰鍰177,148元，是否適法？
五、本院之判斷：㈠補徵營業稅部分：
⒈按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當
期應納或溢付營業稅額。……進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」分別為加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第15條、第19條第1項第1款及第33條第1款所明定。又營業稅法施行細則第52條第1項規定：「本法第51條第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」⒉原告與鋐成商號無交易事實，卻取具鋐成商號之統一發票申報扣抵銷項稅額，被告核定補徵營業稅並無違誤：
①查原告係經營其他紡織製成品製造業，93年3月至4月無
自鋐成商號進貨之事實，取具鋐成商號開立字軌號碼YU00000000號等4紙統一發票金額共計2,361,963元，作為進項憑證，虛報進項稅額118,099元，因原告自違章行為發生日至查獲日止，其期末累積留抵稅額為0元，顯示該虛報之進項稅額已全部扣抵銷項稅額，構成逃漏稅，經被告查獲，核定補徵營業稅額118,099元，有統一發票明細、談話紀錄及財政部部北區國稅局刑事案件移送書影本附於原處分可稽。
②若鋐成商號就其開立予原告之統一發票未申報銷項稅額
並繳納營業稅，客觀上當然已減少國家稅收，固無庸置疑。然若鋐成商號就其開立予原告之統一發票如實申報銷項稅額，並繳納營業稅，表面上國家似乎並無營業稅遭逃漏，惟其癥結在於鋐成商號又會自他人處取得虛偽之進項憑證，而扣抵其銷項稅額，如此連環虛銷虛進之情形下，最終到底有無逃漏營業稅，即難以查證，此乃營業稅法第19條第1項第1款明定此等虛偽之憑證不得作為進項憑證之規範本旨所在。亦即，鋐成商號縱有繳納營業稅，但仍會取具其他虛設行號之進項發票用以扣抵，致使國家稅收發生短收之結果，故原告取自鋐成商號之統一發票，自不得扣抵銷項稅額。從而，被告核定原告應補徵營業稅118,099元，洵屬有據。
⒊原告雖主張其實際交易對象為虹邦公司云云，惟查：
①原告所提出之虹邦公司說明書（詳本院卷第29頁）記載
，於90至92年間向原告預支貨款，嗣於92至93年間陸續交貨，核與原告會計人員陳麗微99年7月16日於被告機關所屬南投分局談話筆錄（詳原處分卷第12頁）陳稱系爭進貨係驗收後付款，除93年3月份部分貨款188,957元開立支票外，餘均由該商號負責人陳麗玟領現簽收之說詞不合。而且，依原告提示之日記帳顯示，現金有不足以給付貨款之情形。
②原告雖提出訂購單、出貨單及帳款明細表等影本，然與
其提示之存貨簿與包裝材料計量單位不同，無法勾稽查核貨物之進、領、用、存量及付款之流程。證人即原告公司倉管人員蘇運煥於本院審理時雖證稱：原告所提證據三中有2張虹邦公司之出貨單（詳本院卷第45-46頁）係其負責驗貨簽收等語。然查，上述2張出貨單之日期分別為93年7月6日、93年8月10日，核與系爭統一發票係於93年3至4月間不同，自難以證人蘇運煥之陳述，逕認93年3至4月間原告與虹邦公司確有交易之事實。至原告主張：系爭發票金額2,361,963元屬於包裝費用，乃原告向虹邦公司購買紙片、包裝盒等費用，依照財政部頒訂的營利事業所得稅查核準則第52條規定是不須作進銷存，被告要求原告須作進銷存有違上開規定乙節。經查營利事業所得稅查核準則第52條係規定：「期末存貨數量，經按進貨、銷貨、原物料耗用、存貨數量核算不符，而有漏報、短報所得額情事者，依所得稅法第110條規定辦理。但如係由倉儲損耗、氣候影響或其他原因，經提出正當理由及證明文件，足資認定其短少數量者應予認定。」，並無原告所稱不需作進銷存紀錄之規定，原告容屬誤解。
③經被告以101年8月27日中區國稅法一字第0000000000A
號函請原告說明系爭交易內容、運送流程及付款情形，並提示合約、簽（驗）收單正本及付款憑證、預付、沖銷等帳簿紀錄（含日記帳、總分類帳、物料進耗存明細帳等）供核，同日亦以中區國稅法一字第0000000000B號函請虹邦公司說明與原告是否有交易往來，並提示系爭銷貨之相關合約、訂貨、交貨及報繳或補繳稅款之資料，然原告與虹邦公司均未提示（詳原處分卷第99-101頁）。
④原告申請復查時雖提示匯款單分別於90年6月15日、91
年5月17日及92年7月18日匯款為400萬元、515萬元及200萬元，合計1,115萬元予虹邦公司之匯款單，惟虹邦公司分別於91年8月16日及92年9月8日以支票515萬元及匯款200萬元支付原告，有臺灣中小企業銀行建成分行102年7月29日第00000000號函及原告農民銀行草屯分行活期存款存摺可稽（詳原處分卷第38、55頁）。且原告主張其於90至92年間預付貨款，嗣於92至93年間虹邦公司陸續交貨乙節，業經臺中高等行政法院102年度訴字第285號判決（詳原處分卷第211頁）查明，上開預付款項皆已依其目的於92年度前即已用罄，自無餘額可供為預付92年度進貨之貨款，更遑論可供為預付93年進貨之貨款。
⑤此外，原告迄未提示足資證明其於93年3至4月間實際向
虹邦公司進貨之相關證明文件供核，其主張有進貨事實，核無足採。
⒋至原告主張：本件屬非故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐
，核課期間為5年，被告機關於100年1月中旬始發單，逾核課期間乙節。經查，稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定「5年」之核課期間，以納稅義務人已在規定期間內「誠實申報」為前提，若納稅義務人雖在規定期間內申報，惟未盡誠實申報之作為義務，而故意以詐欺或匿報、短報、漏報之積極作為或消極不作為之不正當方法逃漏稅捐者，即與上開稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定之情形相當，其稅捐之核課期間即為「7年」。本件原告93年3月至4月無進貨事實，卻取具鋐成商號開立不實之統一發票銷售額2,361,963元，營業稅額118,099元，於申報當期銷售額、應納或溢付營業稅額時，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額118,099元，顯係以不實憑證虛報進項稅額，致逃漏營業稅額118,099元，事證明確，核與「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐」之要件該當，被告機關依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，核認本件核課期間為7年，應無違誤。又本件被告係於100年1月間核定補稅及於同年3月11日裁處罰鍰，有核定稅額通知書及裁處書附於原處分卷可稽（第148、157頁），距原告於93年5月間申報系爭進項稅額，尚未逾7年之核課期間。
⒌另原告主張：財政部北區國稅局就已補徵虹邦公司93年度
營利事業所得稅及處罰一事。經查，虹邦公司係於財政部北區國稅局促請說明時，承諾補繳營利事業所得稅及罰鍰，但並未提起行政救濟，業經被告陳明在卷。而本件原告經被告實質調查後，因原告未能提出金流、物流等帳簿憑證資料供核，被告乃依法核定原告應補徵營業稅及罰鍰，原告不服提起本件行政救濟，嗣原告營業稅及營利事業所得稅行政救濟確定之後，若認定的事實與財政部北區國稅局認定的事實不同，虹邦公司尚可據以申請財政部北區國稅局就裁定補稅及罰鍰部分另行退還，應無矛盾之虞。
㈡罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按
所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業……五、虛報進項稅額者。」為營業稅法第51條第1項第5款所明定。⒉查原告於93年3月至4月間無進貨事實，取具鋐成商號開立
之統一發票金額合計2,361,963元，作為進項憑證，虛報進項稅額118,099元，因原告自違章行為發生日至查獲日止，其期末累積留抵稅額為0元，顯示該虛報之進項稅額已全部扣抵銷項稅額，構成逃漏稅。被告依首揭規定，並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於營業稅法第51條第1項第5款規定部分：「虛報進項稅額：一、……二、無進貨事實者：按所漏稅額處2.5倍之罰鍰。但於裁罰處分前已補繳稅款者，處1.5倍之罰鍰……」，審酌原告已於裁罰處分核定前補繳稅款，按所漏稅額118,099元處以1.5倍之罰鍰177,148元，已考量原告之違章情節而為適切之裁罰，於法洵屬有據。
㈢綜上所述，原告上述主張均無可採。原告93年3月至4月間無
進貨事實，取具鋐成商號開立之統一發票金額共計2,361,963元，作為進項憑證，虛報進項稅額118,099元，構成逃漏稅，事證明確。從而，被告核定原告應補徵營業稅額118,099元，並按所漏稅額處1.5倍之罰鍰177,148元，並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
㈣本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 6 月 19 日
行政訴訟庭法 官 陳文燦上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 103 年 6 月 19 日
書記官 張隆成