臺灣臺中地方法院行政訴訟判決 103年度簡字第78號原 告 張煜昇被 告 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華訴訟代理人 彭明珊
林雅菁上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國103年1月29日台財訴字第00000000000號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告96年度綜合所得稅結算申報，原申報綜合所得總額新臺幣（下同）846,416元、應退還稅額29,942元，被告所屬豐原分局依據臺灣銀行股份有限公司豐原分公司(以下簡稱臺銀豐原分行)98年11月6日豐原營字第00000000000號函及其他查得資料，以原告96年度有財產交易所得134,992元及取自臺銀豐原分行利息所得594,569元，乃歸併核定原告當年度綜合所得總額1,575,977元，所得淨額600,105元，補徵應納稅額28,872元。原告就核定取自臺銀豐原分行之利息所得594,569元部分不服，申請復查，未獲變更，遂提起訴願，嗣經財政部103年1月29日以台財訴字第00000000000號決定駁回原告之訴願，原告不服，向本院提起行政訴訟。
二、原告主張：
(一)、本案係因母親張宋蜜之優惠存款所產生之利息所得，且由
子女共同繼承，應屬公同共有之遺產；茲共同繼承人於96年6月協議訂定遺產分割契約書，其內容動產、不動產均明列，何以僅以第陸（6）點（動產）之內容，據以課徵所得；因其他繼承人取得不動產，故由原告取得較多的現金，但上揭優惠存款利息部分應屬公同共有，不應認定均由原告取得，僅係由原告處理該筆60餘萬元的利息，後來原告亦將部分款項捐贈出去，被告依遺產分割的比例，大部分計算列入原告的所得，並不公平，應就遺產分割契約書之全部條款合併觀之，蓋該項利息既屬繼承人公同共有，即不應按遺產分割的比例計算，應按繼承人各5分之1計算之，且原告取得優惠存款本金後，本金所孳生的利息，由原告全部承受，係牴觸公同共有的意義，如果全部由原告繼承者，則不須有分割協議書。
(二)、98年9月台財稅第00000000000號函，均違本案利息所得之
事實年份，足見課徵年份不符，且若本案發生係在98年9月函釋前，亦應以遺產總額計徵，而遺產既由公同共有人繼承，何以僅依協議書第6條核課原告。況原告並不知有此項利息，當時遺產稅亦非原告申報的，因認母親死亡後即不應再領優惠存款利息，係不當得利，故原告將取得的款項捐出去，倘稱優惠存款利息均歸原告所得，則原告與其他繼承人亦不須再作何分割協議，現其他繼承人均稱不知道，將責任推給代書，她們分得有價值的不動產，卻不承認原告有將利息捐出去的事實，當時她們並未反對此事，故利息的稅負應由共同繼承人各負擔5分之1，始為合理且其他繼承人對於她們所取得的30萬元，係本金抑或利息，係屬知情的。
(三)、聲明：1、撤銷訴願決定及原處分。2、訴訟費用由被告負擔。
三、被告抗辯：
(一)、按行為時所得稅法第14條第1項第4類前段，及民法第1147
條、第1148條第1項、第1151條之規定。又按「行政院國軍退除役官兵輔委員會榮民之家以遺產管理人身分，代已故榮民結清生前儲存於金融機構、郵局或國軍同袍儲蓄會之存款，有關該存款所孳生之利息所得，應依下列規定扣繳稅款……死亡日後所孳生之利息，係屬繼承人之所得，扣繳義務人應於給付時，依所得稅法第88條規定扣繳所得稅款，惟在遺產管理人移交遺產前，可暫免填發扣繳憑單；俟遺產管理人移交遺產時，再按實際繼承人或賸餘財產歸屬者填發扣繳憑單，併入遺產或賸餘財產移交年度受移交者之所得，依法徵免所得稅。」「被繼承人死亡日後，遺產所生之孳息係屬繼承人之所得，扣繳義務人應於給付時，依所得稅法第88條規定扣繳稅款，惟在繼承人辦理遺產分割或交付遺贈前，可暫免填發憑單；俟其依法辦妥遺產分割或交付遺贈時，再按實際繼承人或受遺贈人填發憑單，併入遺產孳息過戶或領取年度之所得，依法徵免所得稅。」為財政部86年4月23日台財稅第000000000號及98年9月1日台財稅字第00000000000號函所明釋。再按「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第14條及第88條規定，並參照第76條之1第1項之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度。」「關於被繼承人死亡日後所孳生之利息，係屬繼承人之所得，應扣繳個人綜合所得稅等語，符合前開遺產及贈與稅法與所得稅法之立法意旨，與憲法所定租稅法律主義並無牴觸，尚未逾越對人民正當合理之稅課範圍，不生侵害人民受憲法第15條保障之財產權問題。」為司法院釋字第377號及第597號所解釋。
(二)、原告96年度綜合所得稅結算申報，被告機關初查依據臺灣
銀行填報之各類所得扣繳暨免扣繳憑單，核定原告96年度利息所得594,569元。原告不服，提示遺產分割契約書，申請復查主張該筆所得係其母親張宋蜜君生前在臺灣銀行之優惠存款18％孳生之利息所得，於其母親死亡後，該筆優惠存款之本金及利息均為遺產，繼承人等於96年6月23日簽訂遺產分割契約書後方為繼承，且遺產分為動產及不動產，是該筆利息所得不應單獨認定為其個人所得云云。經被告機關復查決定略以，查原告之母張宋蜜君於93年10月5日死亡，遺有臺灣銀行之公教人員退休優惠儲蓄定期存款4,668,500元（期間自92年9月3日至94年9月3日），該筆定期存款自存款人張宋蜜君死亡之翌日起，至該存款屆滿日止所生之利息，係由原告、張淑惠君、張美雪君、張淑美君、張美玉君等繼承人繼承之本金而發生，且該利息於張宋蜜君死亡前尚未實現，難謂係被繼承人張宋蜜君死亡時遺留之權利，是該筆定期存款所孳生之利息所得630,252元，依前揭規定係屬繼承人之所得，應課徵繼承人之綜合所得稅，而不視為被繼承人張宋蜜君之遺產，原告主張該筆定期存款於被繼承人死亡日後所孳生之利息均屬遺產，核不足採。
(三)、查原告之母張宋蜜君於93年10月5日死亡，其死亡時遺有
之財產（含動產及不動產），為遺產稅課徵標的；而張宋蜜君遺有臺灣銀行之公教人員退休優惠儲蓄定期存款4,668,500元（期間自92年9月3日至94年9月3日），按月給付利息70,028元，依首揭規定及參據司法院釋字第597號解釋理由書：「繼承人繼承附有利息約定之定期存款者，僅繼承約定利息之基本權及繼承發生時已實現之利息，而不及於繼承發生後因期間經過所具體發生之利息，故該利息基本權縱有財產價值，與基於該利息基本權而發生之利息，性質仍迥然不同。因此定期存款自存款人死亡之翌日起，至該存款屆滿日止所生之利息，係繼承開始後，由繼承人所繼承之定期存款本金及所從屬之抽象利息基本權，隨時間經過而具體發生，故該利息並非被繼承人死亡時遺有之財產，自非屬應依遺產及贈與稅法第1條第1項規定課徵遺產稅者，亦非依87年6月20日修正公布前所得稅法第4條第17款前段規定，繼承人因繼承、遺贈或贈與取得之財產而免納所得稅者，乃繼承人本人之利息所得，而應依所得稅法第13條及86年12月30日修正公布前同法第14條第1項第4類規定，課徵繼承人個人綜合所得稅，以符扣繳稅款與租稅客體之實質歸屬關係。」之意旨，該筆定期存款自張宋蜜君死亡之翌日起，至該定期存款屆滿日止所生之利息合計770,308元〔自93年11月起至94年9月止，合計11個月，按月給付利息70,028元×11個月；惟其中93年11月及12月之利息計140,056元(70,028元×2)，臺灣銀行以張宋蜜君名義開立93年度扣免繳憑單840,336元(含146,056元)，繼承人已納入遺產稅申報，且已逾核課期間，未歸課各繼承人綜合所得稅〕，係屬繼承人之所得，應依法課徵繼承人之綜合所得稅，故系爭利息所得尚非因繼承取得而經課徵遺產稅之財產，自無所得稅法第4條第1項第17款免納所得稅之適用，此與繼承人因繼承而取得之本金，二者分屬不同之租稅客體，且亦無重複課稅之問題。
(四)、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有
財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之……第4類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得。」分別為遺產及贈與稅法第1條第1項及行為時所得稅法第14條第1項第4類前段所明定。次按遺產及贈與稅法係以被繼承人死亡時遺有財產者，課徵遺產稅，而所得稅法係依納稅義務人之納稅能力課稅，即納稅義務人有所得，除符合一定之要件得予減徵或免徵外，均應依法申報課稅。本件課徵之標的，一者為優惠存款本金，一者為利息所得，核有不同，且其課稅依據一為遺產及贈與稅法第1條第1項，另一為所得稅法第14條第1項第4類前段，亦有不同之規定。本案被繼承人即原告之母張宋蜜君於93年10月5日死亡，遺有臺灣銀行之公教人員退休優惠儲蓄定期存款4,668,500元（期間自92年9月3日至94年9月3日），被告機關依前揭遺產及贈與稅法規定，以被繼承人遺有之優惠儲蓄定期存款本金4,668,500元課徵遺產稅；而該筆定期存款自張宋蜜君死亡之翌日起，至該定期存款屆滿日止所生之利息，係屬繼承人之個人所得，被告機關據以課徵繼承人之個人綜合所得稅，尚非無據。
(五)、本件張宋蜜君所遺之定期存款係由原告等繼承人於96年6
月23日簽定遺產分割契約書，並於96年7月6日至臺灣銀行辦妥繼承登記，轉銷張宋蜜君於該行所有之活期儲蓄存款5,519,641元，將其中5,219,641元轉帳至原告臺灣銀行帳戶，另將300,000元現金交與張淑惠君等4人。且依該遺產分割契約書第6點記載，被繼承人張宋蜜君之臺灣銀行優惠儲蓄存款，除300,000元由張美雪君、張淑惠君、張淑美君、張美玉君等4人共同繼承取得外，其餘存款及其利息由原告全部繼承；另據張淑惠君等人表示，渠等4人取得之300,000元，係由姊妹4人平均分配，因錢係混在一起，無法個別辨認，故不清楚此300,000元係「本金」或「本金及利息」，且當時並未說明清楚，有可能此300,000元包含利息等語，有遺產分割契約書、張宋蜜君臺灣銀行優惠儲蓄存款綜合服務存摺、原告臺灣銀行綜合存款存摺、張淑惠君、張淑美君談話紀錄及張美雪君、張美玉君委託書可稽。
(六)、又物權所有權因繼承而變更，被繼承人張宋蜜君於93年10
月5日死亡，其於臺灣銀行之定期存款4,668,500元，自被繼承人死亡後所孳生之利息，依前揭規定係屬繼承人之所得，且依民法第1151條規定，繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有，本件遺產既已分割，為原告所自承，是系爭利息所得即非原告與其他繼承人公同共有，而屬各繼承人單獨所有，則張淑惠君等4人取得之300,000元，應區分本金、利息，並就本金及利息分別歸課被繼承人之遺產稅及各所得人之綜合所得稅。是以，臺灣銀行更正原填報之94年度利息所得扣免繳憑單，將原所得人即原告利息所得630,252元更正為96年度繼承人張淑惠君等4人35,683元及原告594,569元，有各類所得扣繳暨免扣繳憑單及96年度綜合所得稅各類所得資料更正通知書可稽。綜上，被繼承人張宋蜜君死亡日後，該筆定期存款所生之孳息係屬繼承人之所得，原核定依原告等繼承人於96年6月23日所立「遺產分割契約書」之關於優惠儲蓄存款分配方式，並以原告等繼承人已於96年7月6日取得利息所得，核定原告96年度利息所得594,569元，揆諸首揭規定及上開司法院釋字第377號解釋意旨，並無不合，復查後乃予以維持。原告不服，提起訴願，經財政部持與被告機關相同論見遞予駁回。
(七)、又原告之叔父張啟聰君於103年8月5日言詞辯論庭證稱略
以：原告之姊妹原先係無法分到錢，嗣後發現有多出60餘萬元之利息，所以原告之姊妹才分得30萬元，且因本金金額較大，故由原告領取本金，有關利息60餘萬元部分，將其中之30萬元由原告之姊妹領取，餘額則由原告領取云云，依證人上開證詞，可知該筆優惠儲蓄定期存款4,668,500元係由原告繼承，則被繼承人張宋蜜君死亡日後，該筆定期存款所生之孳息770,308元，應全數歸屬原告之利息所得，原告將其中30萬元分給其他姊妹，核屬原告對其姊妹之贈與。至原告主張其已將系爭利息所得捐出部分，該捐贈行為應係原告個人資金運用之自由，與系爭利息所得之課徵，係屬二事，併此陳明。
(八)、至原告主張財政部98年9月1日台財稅字第00000000000號
函，不得追溯適用本件利息所得實際發生年度（應為93年9月至94年9月）乙節。按司法院釋字第287號解釋：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」即解釋函令旨在說明法條真意，使條文能正確使用，本身無創設或變更法律之效力，亦無溯及既往之問題；是上開函釋既係財政部基於中央財稅主管機關職權，為執行所得稅之稽徵，就所得稅法第14條第1項第4類利息所得中、繼承人於繼承事實發生後所領取之利息歸課綜合所得年度，於法律規定意旨範疇內所為核釋，並無違背租稅法定主義，原告主張容有誤解。況查，原告配偶藍玫娟94年度綜合所得稅結算申報，原經被告機關查獲漏報原告源自於臺灣銀行利息所得630,252元，原告於99年7月30日具文主張系爭利息所得係繼承其母親張宋蜜所遺之定期存款孳生之利息，至96年間始就遺產達成協議分配及完成處分，且撥入帳號年度亦非94年度，請被告機關查明、並註銷94年度系爭息所得云云，經被告機關依首揭規定，以上開利息所得應於原告領取之96年度併入其所得課徵所得稅，乃註銷原告94年度系爭利息所得，並核定為原告96年度之利息所得，併此陳明。
(九)、經詢臺灣銀行股份有限公司豐原分公司（下稱臺灣銀行）
關於被繼承人張宋蜜君死亡日後、仍繼續支付利息之法令依據，經臺灣銀行於103年11月11日以豐原營字第00000000000號函復略以：張宋蜜君最後之服務機關為臺中市豐原區豐原國民小學，又公立學校退休教職員之主管機關為教育部，依教育部於93年6月23日以台人(三)字第0000000000號令所載，公立學校退休教職員如於93年6月30日前已辦理一次退休金及公保養老給付優惠存款者，其亡故時，原儲存之優惠存款得續存至原存單約定到期日止；依被告機關所提供張君之存摺影本揭示，其優惠儲蓄存款於92年9月3日辦妥，到期日為94年9月3日，張君雖於93年10月5日死亡，惟依上開教育部令釋規定，仍得繼續支付利息至該筆優惠存款之約定到期日，並提供張君之印鑑卡影本及存摺存款歷史明細查詢等資料。
(十)、聲明：1、駁回原告之訴。2、訴訟費用由原告負擔。
四、本院之判斷：
(一)、如事實概要欄之事實，有被告綜合所得稅核定通知書96年
度申報核定、被告及其所屬臺中縣分局、豐原分局之函文、臺銀豐原分行函文、被告遺產稅免稅證明書、張宋蜜臺灣銀行優惠儲蓄存款綜合服務存摺、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、被告96年度綜合所得稅各類所得資料更正註銷通知書、臺銀豐原分行函覆優惠儲蓄存款戶服務印鑑卡、存摺存款歷史明細查詢、臺灣銀行函文、教育部令等資料可稽，自堪信為真實。
(二)、按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計
算之……第4類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得。」，所得稅法第14條第1項第4類前段定有明文。次按「繼承，因被繼承人死亡而開始。」「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。但權利、義務專屬於被繼承人本身者，不在此限。」「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」，民法第1147條、第1148條第1項及第1151條分別定有明文。且按利息為使用原本之對價，本金債權之有按期給付利息約定者，債權人於契約成立時固有本金債權及利息債權，但此利息債權乃抽象的依附本金債權而存在，至其各期利息之分支債權，係按使用原本之日數逐期發生，即分支利息債權係於使用原本之後始具體發生而存在；是債權人死亡後，其本金債權為繼承人繼承而得，其死亡後所發生之利息，係使用繼承人之本金而發生，自屬繼承人之所得。復按財政部八十六年四月二十三日台財稅第000000000號函釋示，關於被繼承人死亡日後所孳生之利息，係屬繼承人之所得，應扣繳個人綜合所得稅等語，符合前開遺產及贈與稅法與所得稅法之立法意旨，與憲法所定租稅法律主義並無牴觸，尚未逾越對人民正當合理之稅課範圍，不生侵害人民受憲法第十五條保障之財產權問題，司法院釋字第597號著有解釋可參。本件：
1、原告之母親張宋蜜生前存於臺銀豐原分行之優惠存款，按月給付百分之18的利息，依前述說明，原告之母親張宋蜜在死亡後所生之利息，為原告及其他繼承人之所得。被告援引上揭財政部函釋：死亡日後所孳生之利息，係屬繼承人之所得，並無不合。
2、查原告之母張宋蜜於93年10月5日死亡，遺有臺灣銀行之公教人員退休優惠儲蓄定期存款4,668,500元（期間自92年9月3日至94年9月3日）該筆定期存款自存款人張宋蜜君死亡之翌日起，至該存款屆滿日止每月所生之利息70,028元〔其中93年11月及12月之利息計140,056元(70,028元×2)，臺灣銀行以張宋蜜君名義開立93年度扣免繳憑單840,336元(含146,056元)，繼承人已納入遺產稅申報，且已逾核課期間，未歸課各繼承人綜合所得稅〕於原告之被繼承人死亡前尚未發生，難謂係原告之被繼承人張宋蜜遺留之權利，即非原告及其他繼承人張淑惠、張美雪、張淑美、張美玉等因繼承而得者。原告之被繼承人張宋蜜死亡前對未到期之利息，僅有抽象的利息債權，故原告及其他繼承人於其等母親死亡時，係繼承本金債權之現金，基此本金之使用而逐期發生之利息債權，自屬繼承而得本金債權之原告及其他繼承人所有。故據上，原告主張其母親張宋蜜之優惠存款所產生之利息所得，屬公同共有之「遺產」之詞，容屬誤解。
(三)、次按在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有；
除法律另有規定或契約另有訂定者外，繼承人得隨時請求分割遺產。公同共有物分割之方法，除法律另有規定外，應依關於共有物分割之規定。共有人就共有物之分割方法不能協議決定者，法院得因任何共有人之請求，命為下列之分配。共有物之分割，依共有人協議之方法行之。民法第1151條、第1164條、第830條第2項、第824條第1項分別定有明文。本件：
1、證人張啟聰固到庭證述：當初分遺產的時候，被繼承人名下的建物由4個姊妹分得。至於現金的部分，當時有一筆利息所得不在預期之中，那筆利息經過多次協調，後來原告有說要捐贈出去，其他姊妹沒有意見。…本來4個姊妹無法辦法分到錢。後來有多出的利息60餘萬元，所以姊妹4人有分得30萬元。(當時有說清楚這筆錢是本金還是利息？)大家心裡都清楚，因為本金的金額比較大，都是原告領走。(如果照你所述，有關該筆利息，30萬元由四個姊妹領走，其餘的款項由原告領取？)是，但是原告有說要把款項捐出去，後來我聽原告說，有聽說他把款項捐出去了等詞，並據原告提出豐原市公所收入繳款書及收據各1份為佐；惟審之原告與其他繼承人於96年6月23日訂立之遺產分割契約書第6條係記載：台灣銀行(豐原分行)「優惠儲蓄存款」、除參拾萬元由張美雪、張淑惠、張淑美、張美玉共同繼承取得外，其餘存款及其利息由張煜昇(即原告)取得之文句，及原告與其他繼承人張淑惠、張淑美、張美玉於96年5月9日、由證人張啟聰見證之協議書的內容係記載：五、協議結果(一)女生…繼承部份…2、現金30萬元正之情，均非明確記載由其他繼承人張美雪、張淑惠、張淑美、張美玉取得本件優惠存款「利息」30萬元之事；而原告當庭係主張利息由共同繼承人各取得5分之1，亦非證人張啟聰所稱由姊妹4人有分得30萬元利息之事，是證人張啟聰前揭證稱本件優惠存款利息計630,252元，由其他繼承人即姊妹4人分得30萬元之詞，自難採信。
2、再參以前開遺產分割契約書及協議書的內容，亦均未見有何「利息」由繼承人按5分之1取得之事，並反觀該等遺產分割契約書第9條及協議書協議結果(三)的內容，有就「保險解約金」由原告及其他繼承人5人均分之旨，自難認原告與其他繼承人就利息部分，有何由繼承人各取得5分之1的約定，故原告此部分主張本件優惠存款利息630,252元，由繼承人按5分之1取得之詞，並非有據。故被告依其他繼承人所稱其等取得之30萬元，不確定係屬利息或本金部分之情，此有被告法務二科約談紀錄、其他繼承人所提出之陳訴書及本院言詞辯論筆錄等可佐，而被告依此、比例計算原告及各繼承人所得本件優惠存款利息之金額、即原告為594,569元及其他繼承人共為35,683元，對原告尚屬有利及合理。
(四)、承上，原告與其他繼承人所繼承者，係其等母親張宋蜜之
臺灣銀行公教人員退休優惠儲蓄定期存款4,668,500元之本金債權，係屬公同共有之遺產，而基此本金之使用而逐期發生之利息債權，則屬繼承而得本金債權之原告及其他繼承人所取得公同共有之財產，而原告與其他繼承人於前述96年6月23日訂立遺產分割契約書，就上開公同共有之遺產及財產為分割協議，且於96年7月6日至臺灣銀行辦理轉銷張宋蜜於該行所有之活期儲蓄存款5,519,641元，將其中5,219,641元轉帳至原告臺灣銀行帳戶，另將300,000元現金交與張淑惠君等4人，此有張宋蜜及原告臺灣銀行綜合存款存摺明細，並為原告所不爭執；是被告依臺銀豐原分行101年12月之96年度綜合所得扣繳暨免扣繳憑單，扣除其他繼承人即張淑惠等4人之利息所得計35,683元，重新核定原告96年度取自臺銀豐原分行之利息所得為594,569元，加計原告96年度有財產交易所得134,992元，歸併核定原告當年度綜合所得總額1,575,977元，所得淨額600,105元，補徵應納稅額28,872元，並無違誤。復查、訴願決定遞予維持，均無不合；原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘主張或答辯，已不影響本件裁判結果，爰毋庸一一論列，併此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 12 月 31 日
行政訴訟庭 法 官 楊曉惠
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 103 年 12 月 31 日
書記官 許清源