臺灣臺中地方法院行政訴訟判決 103年度簡字第8號
103年2月25日辯論終結原 告 陳致棋被 告 臺中市政府地方稅務局代 表 人 蔡啟明訴訟代理人 許欣婷上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺中市政府中華民國102年10月14日中市稅字法第00000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國99年6月11日出售設址於臺中市○○區○○段○○○○○○○號及持份所有權707-19地號等2筆自用住宅用地，另於同年6月22日重購新北市○○區○○段○○○○號土地，經申準土地稅法第35條規定退還已納土地增值稅。嗣被告查該重購之土地地上建物於102年3月7日迄至同年5月6日期間，原設籍之原告將全戶戶籍遷出而已無人設籍，爰不符合自用住宅之要件，乃據以認定原告具有土地稅法第37條規定追繳原退還稅款之情事，以102年7月15日中市稅屯分字第0000000000號裁處書（下稱原處分），應繳回土地增值稅新臺幣(下同)11萬5843元。原告不服，向臺中市政府提起訴願，遭訴願決定駁回後，遂提起本件行政訟。
二、本件原告主張：
(一)原告按新莊分處於中華民國102年6月21日所發之北稅莊四字第0000000000號，請原告於文到7日內檢附相關證明文件提出戶籍遷出之理由，原告是因返鄉掃墓，故戶籍於102年3月7日遷至馬祖，可獲得機票之優惠，以致林口住家102年3月7日至102年5月5日無人設籍，但從99年迄今皆居住於此。
(二)又大屯分局99年8月2日之台中縣稅屯分土字第0000000000號(附件2)所發之函，並未盡公務員教示之責任，疏於將土地稅法第35條及第37條…等其他納稅義務人之應享之權利與義務，致公文函簡略不明確，影響納稅義務人權益。
(三)復原告購入新北市○○區0000000巷00號之住宅起，即有多次全戶遷離之情形，詳細如下：100年5月5日辦理遷徙登記(自遷○○○區○○○街○○○巷○○號；遷入○○○區○○路○○○巷○弄○號3樓)、100年8月12日辦理遷徙登記(自遷○○○區○○○街○○○巷○○號；遷入○○○區○○路○○○巷○弄○號7樓)、101年3月7日辦理遷徙登記(遷○○○區○○○街○○○巷○○號；遷入至連江縣南竿鄉○○村00號)。綜上，原告並非第一次空戶。
三、被告答辯則以：
(一)按土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之，原為憲法承國父遺教明令實施「漲價歸公」之政策，已規定地價之土地移轉，土地所有權人原即負有針對已實現之土地自然漲價利益繳納土地增值稅之義務，一旦因符合之特定法律型態，例外享有全部或部分納稅義務之免除，尤應格外留意法定要件之維繫，並積極究明如何可謂履踐法令所附之負擔。誠若依土地稅法第35條所定，出售原有自用住宅用地，2年內重購自用住宅用地者，納稅義務人在新購土地超過原售土地地價之範圍內，甚可享有全額退還原納之土地增值稅之優惠，同法第37條僅設有重購土地自重購起5年內必須持續符合「自用住宅用地」之限制，又同法第9條針對「自用住宅用地」寬訂僅須無出租、無營業，另有土地所有權人或其配偶、直系親屬任1人辦竣戶籍登記即可，其遵循非屬不易，且法條所指之「已辦竣戶籍登記」，係指積極的設定戶籍於該地後，並消極的未遷離戶籍登記於該地而言，一旦前述人員事後全數將戶籍遷離原設籍地，縱實際仍有居住之事實，亦不符合自用住宅用地之要件，其意旨併有臺北高等行政法院91年訴字第3289號判決可資參照，該判決並經最高行政法院94年度判字第155號判決肯認；又財政部83年6月9日台財稅第000000000號函釋雖例外放寬如因子女就學需要、公務派駐國外、土地所有權人死亡等受限於法令或事實不得已必須遷出戶籍之事由，倘經查明實際仍作自用住宅使用，可免追繳原退還稅款，惟基於例外從嚴之法解釋原則，除此3種情形自無許稽徵機關任意擴張其適用範圍。
(二)卷查原告於99年6月11日出售原所有改制前臺中縣○○鄉○○段○○○○○○○號及持分所有707-19地號等2筆自用住宅用地，嗣另於同年6月22日重購新北市○○區○○段○○○○號土地，申經本局99年8月2日中縣稅屯分土字第0000000000號函核准按土地稅法第35條規定退還原繳納之土地增值稅計11萬5,843元。嗣查得該重購土地所在「新北市○○區○○○街○○○巷○○號」一址自102年3月7日起即已無人設籍，縱未有、出租或供營業之情事，仍不符合自用住宅用地之要件，又依原告自陳，部分家庭成員於100年間為長子就學之需遷籍時，該重購地尚有其他直系親屬設籍，最終造成該重購地不符合自用住宅用地要件之事由，究係102年3月間原告及其家屬為享受離島居民機票優惠全數遷出未留任何一人設籍所致，自難認其符合前揭函釋所定免予追繳稅款之事由。至原告稱本局核准退稅函教示不清，造成其權益損害乙節，姑不論法律並無明定法律規定及財政部依稅法所發布之解釋函令須逐案輔導或協助受該函釋規範之納稅義務人，其意旨有臺中高等行政法院94年度簡字第129 號判決足資參照。原告既知將相關人員戶籍遷入即可使重購土地符合「自用住宅用地」之要件，憑以申享退稅，卻無力判斷重購土地若乏相關人員設籍，即難認仍符合「自用住宅用地」之要件，本局核准退稅函引據土地稅法第37 條所定教示必須追繳原退還稅款之情形，並未意含原告嗣若遷出戶籍毋須追繳原退還土地增值稅稅款，所謂「改作其他用途」，自應解讀為「改作自用住宅用地以外之其他用途」，原告無視自用住宅用地之原始要件原即含括人員設籍，擇認出租營業始謂改作其他用途，係誤解法令；自難一味歸咎本局核准退稅函未將法律規定揭示至其可得瞭解之程度，即憑為免依同法第37條規定追繳原退還稅款之論據，另本案係追補原退還之應納土地增值稅，尚非裁罰，併予敘明。綜上，本局向原告追繳原退還之土地增值稅款，並無不合。
(三)綜上，原處分尚無違誤。爰聲明：原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
四、兩造之爭點：被告依土地稅法第37條規定規定所為原處分，是否適法？
五、本院之判斷：
(一)被告追繳原退還稅款，是否有理？
1.按「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」、「土地所有權人於出售土地或土地被徵收後，自完成移轉登記或領取補償地價之日起，2年內重購土地合於左列規定之一，其新購土地地價超過原出售土地地價或補償地價，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額：一、自用住宅用地出售或被徵收後，另行購買都市土地未超過3公畝部分或非都市土地未超過7公畝部分仍作自用住宅用地者。…」、「土地所有權人因重購土地退還土地增值稅者，其重購之土地，自完成移轉登記之日起，5年內再行移轉時，除就該次移轉之漲價總數額課徵土地增值稅外，並應追繳原退還稅款；重購之土地，改作其他用途者亦同。」土地稅法第9條、第35條第1項第1款、第37條分別定有明文。又所稱「自用住宅用地」，土地稅法第9條已有立法解釋，以土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記為要件之一，必須符合戶籍登記之要件，始屬適法。
2.查原告對其於102年3月7日迄至同年5月6日期間，全戶戶籍遷出無人設籍新北市○○區○○○街○○○巷○○號（即新北市○○區○○段○○○○號土地上之建物）一節，自承無訛。原告既將全戶戶籍遷出系爭房地，揆諸上開規定，即與「土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記」之要件不符，自不得按土地稅法第35條第1項第1款享有退還土地增值稅之優惠。從而被告依據土地稅法第37條規定，追繳原退還稅款，洵屬正當。
3.綜上，被告以102年7月15日中市稅屯分字第0000000000號裁處書，認原告重購土地上之設址為新北市○○區○○○街○○○巷○○號之建物，並無原告、配偶、直系親屬設立戶籍於該房屋之理由，限期追繳土地增值稅11萬5843元之行政處分並非無據。
(二)原告抗辯其係因「返鄉掃墓、取得優惠機票」，全戶遷籍馬祖，但實際上仍居住於新北市○○區○○○街○○○巷○○號自宅，應屬自用住宅必須設立戶籍之例外，是否有理？
1.按財政部以83年6月9日台財稅第000000000號函釋意旨略以：「土地稅法第37條規定之立法意旨，係為避免當事人於退稅後即將另購之土地出售，或轉作其他用途，以逃漏土地增值稅。土地所有權人重購自用住宅用地，經核准依同法第35條規定退還土地增值稅後，如有因子女就學需要、因公務派駐國外、土地所有權人死亡等原因，致戶籍遷出或未設於該地，尚難謂已改作其他用途，倘經查明實際上仍作自用住宅使用，卻無出租或供營業情事者，可免依同法第37條規定追繳原退還稅款」等語，該函所稱「特殊因素」，既非法律授權，參諸大法官釋字第374號解釋意旨，財政部逕以行政函釋創設租稅法定追繳義務之例外，核與租稅法定要件不符。
2.至於該函所稱各項事由，所謂子女就學需要，究何所指？因欠缺相關具體個案事實可供檢索，無從判斷。至於公務派駐國外，核與戶籍法第16條第3項但書第1款所稱：「出境二年以上，應為遷出登記。但有下列情形之一者，不適用之：一、因公派駐境外之人員及其眷屬。二、隨我國籍遠洋漁船出海作業。」等語相符，故認公務派駐國外者，並未因戶籍遷移而喪失依自用住宅課稅之資格，自屬有據。至於所有權人死亡，則係權利主體消滅之態樣，亦非可歸責於所有權人之事由，自難認其有何「遷出」之事實。上揭各項事由，均與原告基於「自主意思」，規劃享有機票費率優惠，而「主動」遷出戶籍之情形不同，自難相提並論。從而上述函釋意旨，均無從為有利原告之認定。
(三)原告另稱先前亦曾全戶遷出系爭房地，但未經稅捐機關追繳退還稅款，致其誤認遷出合法，是否合理？
1.按公權力之行使倘若涉及人民信賴利益而有保護之必要者，自有信賴保護原則之適用，大法官釋字第525號解釋意旨可資參照。然信賴保護之要件有三：一、須有信賴基礎：即須有足以引起信賴之國家行為（即行政處分或其他公權力作為）；二、信賴表現：即當事人因信賴該國家行為而展開具體的信賴行為（包括運用財產及其他處理行為），且信賴行為與信賴基礎間須有因果關係，而如嗣後該國家行為有變更或修正，將使當事人遭受不能預見之損失；三、信賴值得保護：當事人之信賴無違公益，值得保護。
2.本件縱如原告所稱，先前亦曾全戶遷出，未經稅捐機關追繳一節即令屬實，然則稅捐機關既無任何積極作為（例如發函通知確認全戶遷出仍得適用自用住宅稅率），即與信賴保護之要件不符。蓋因公權力機關既無作為，當事人即難主張有何信賴基礎？原告逕以稅捐機關未能及時查知，以致無所作為，即逕自推論稅捐機關之「不作為」等同「承認」，故其仍得享有自用住宅稅率云云，顯係引喻失義。倘依原告主張之標準，則違章建築因建管機關未能查知而即時拆除，日後查獲後即不得拆除？食品廠商違法添加化合物，衛生主管機關未能即時查知，嗣後發現亦不得撤銷優良食品認證？學校未即時查知入學考試舞弊，嗣後得知即不得註銷學籍？本件稅捐機關對於原告全戶遷出一節並無積極作為，自難認定原告有何信賴基礎可言，核與信賴保護原則不符，主張自非可採。
(四)又原告主張被告未盡教示責任，是否有理由？
1.原告主張其非法律專家，相關房屋買賣轉移、土地增值稅退稅事宜委由代書辦理，迨至99年、102年大屯分局及新北市新莊分處之函文，始得獲悉土地稅法之條文等語。然按人民本即負有知法之義務，此即法律經立法院三讀通過，尚須總統公布之寓意所在。其目的在於昭告公眾，以示宣達。揆諸刑法第16條及行政罰法第8條亦規定，不得因不知法律而免除刑事責任或行政處罰。涉及處罰之法律規範，尚且無法以「不知法律」而免除責任，何況本件並非行政處罰，而係追繳不符自用住宅稅率之退稅款，核其追繳之性質，即係公法上之不當得利請求權。從而原告自不得主張其因不知土地稅法有關自用住宅之法律規定，據為拒絕追繳退稅款之理由。
2.原告臚列被告前於99年8月2日核發之0000000000退稅函（下稱退稅函）與原處分比對，並認上述退稅函漏列土地稅法第9條有關自用住宅定義之法律規定，未盡教示責任等語。然查所謂「教示條款」之意義，依行政程序法第96條第1項第6款之規定，係指「表明其為行政處分之意旨及不服行政處分之救濟方法、期間及其受理機關。」上述退稅函文意旨明確記載原告請求退還土地增值稅一節符合規定，業經核准，並於辦竣退稅手續後逕將款項匯入原告帳戶。原告所為退稅申請既經滿足，自無教示「不服行政處分之救濟方法、期間及其受理機關」之必要。又原告既係申請退還土地增值稅，被告退稅函依據原告申請之事項函覆，本屬當然。況查被告於退稅函中亦已援引土地稅法第37條規定，說明重購土地改作其他用途者，即應追繳退還稅款。上述退稅函文內容完整，並無瑕疵，何咎之有？
3.原告主張被告未於退稅函告知有關財政部上述函釋意旨，即屬未盡教示責任云云。然而揆諸前述理由，上開行政函釋所稱「特殊因素」，乃財政部逕以行政函釋創設租稅法定追繳義務之例外，要與租稅法定要件不符，本院不受其函釋意旨拘束。至於戶籍遷移登記，本屬憲法第10條保障人民遷徒自由之基本人權，未有法律授權，本難橫加限制。倘依原告主張被告應將自用住宅有關之行政函釋一併「教示」，無異係苛求被告或任何其他公權力機關，對於原告行使憲法基本人權之決定，必須窮盡資源進行利弊得失之法律分析，將公權力機關視為個人免費法律諮詢之權利，顯非可採。倘依原告主張之標準，以戶籍遷移為例，公權力機關是否均須告知有無影響自用住宅認定？是否符合選舉罷免之資格？有無變更法律程序之送達處所？是否不利明星學區之入學資格？豈非均須逐一告知？原告所為主張，顯然誤解「教示條款」之真正意義。按「教示條款」係就行政處分救濟程序之職權告知，而非滿足民眾對於法律效果利弊分析之主觀期待。
(五)綜上所述，原告主張均非可採，被告依土地稅法第37條規定，命其追繳原退還稅款11萬5,843元，洵屬適法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 3 月 4 日
行政訴訟庭法 官 張升星上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 103 年 3 月 4 日
行政訴訟庭書記官 許清源