臺灣臺中地方法院行政訴訟判決 104年度簡字第107號
104年10月8日辯論終結原 告 許登超被 告 財政部中區國稅局代 表 人 許慈美訴訟代理人 劉淑華上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國104年6月26日台財訴字第00000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、本件被告之代表人於原告起訴後，由阮清華變更為許慈美，並經變更後之代表人許慈美具狀聲明承受訴訟，有該聲明承受訴訟狀附卷可稽，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告之父親即被繼承人許文慶於民國101年4月13日死亡，原告及其他繼承人於101年12月10日辦理遺產稅申報（核准延期申報期限至102年1月13日），經被告初查核定不計入遺產總額新臺幣（下同）67,728元，遺產總額21,713,385元，遺產淨額6,672,065元及應納稅額667,206元，嗣依原告於103年1月17日申請更正，更正核定不計入遺產總額67,728元，遺產總額22,406,385元，遺產淨額4,207,645元及應納稅額420,764元，原告及其他繼承人於103年3月10日繳清遺產稅，並於103年4月21日辦理繼承登記。嗣因被繼承人所遺臺中市○○區○○段○○○○號土地（下稱375地號土地）於103年9月2日經臺中市清水地政事務所完成土地標示調解分割登記，將該地號土地分割為375及375-1地號（下稱375-1地號土地）等2筆土地，375-1地號土地並於103年9月17日由臺中市清水區公所核發農業用地作農業使用證明書，而原告於103年11月14日及104年2月5日申請追認375-1地號土地列報農業用地扣除額，並依稅捐稽徵法第28條第2項規定，申請退還已繳納之遺產稅，經被告以104年3月3日中區國稅沙鹿營所字第0000000000號函復否准。原告不服，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：㈠聲明：⑴訴願決定及原處分均撤銷。⑵被告應依原告103年1
月17日申請書作成返還260,050元之行政處分。③訴訟費用由被告負擔。
㈡陳述：
⒈原告之父親死亡所遺375地號土地，於繼承時該土地上有
部分未辦保存登記之建築物，部分種植蔬菜使用，原告於101年10月25日向臺中市清水區公所申請農業使用證明書，惟該土地上有建築物而無法核發，須將該土地先行辦理分割後，再就種植蔬菜部分土地申請農業使用證明書後，始可辦理免徵遺產稅。嗣原告於101年11月8日，向臺中市清水地政事務所申請土地分割，因須進行測量程序，竟發現該土地於58年間政府辦理農地重劃時，登記簿謄本面積與地籍圖面積不符，實際面積較登記簿謄本增加138平方公尺，須先向臺中市政府繳納675,520元之差額地價，辦理登記簿謄本面積更正後，始能進行土地分割，原告並於102年8月29日完成登記簿謄本面積更正。詎料，內政部於原告更正期間（歷時10個月之久）規定辦理農地分割需檢附無地籍套繪管制證明，礙於法令限制，致原告當時無法分割該土地，迨原告於102年12月17日向臺中市清水區公所就作為農業使用部分，再次申請農業使用證明，因土地仍有建築物，復遭否准核發。
⒉又因原告需先完稅後，始能辦理繼承，原告遂於103年4月
21日辦理繼承登記後，立即以調解方式向臺中市梧棲區調解委員會申請調解共有物分割，並於同年7月17日完成分割程序，於同年9月2日調解分割登記為375及375-1地號2筆土地。而分割後之375-1地號土地，由繼承人以登記名義人取具臺中市清水區公所於103年9月17日核發之農業用地作農業使用證明書，並提示臺中市○○區00000000000區0000000000000號函復原375地號土地部分（即375-1地號土地）種植時蔬使用，主張自原告之父親死亡迄今，375-1地號土地均實際作農業使用，應准予自遺產總額中列報農業用地扣除額。
⒊原告係因圖簿面積不符及內政部政策改變，致原告無法於
遺產稅申報最後期限內，完成375地號土地分割，並取得375-1地號農業用地作農業使用證明書，此非原告過失，卻須承擔此責任，顯有失公平。
⒋另原告之父親所遺同地段372地號土地因無辦理圖簿面積
更正等問題，於繼承登記前已辦理分割出372-1地號土地，並取具農業使用證明書，業經核准列報農業用地扣除額，按相同事務應為相同之處理，方為行政程序法所揭櫫之公平原則。
⒌綜上所述，懇請鈞院就原告以上之陳述予以審酌，並將原
處分及訴願決定予以撤銷，另為適法之處分，以維原告之權益等語。
三、被告答辯略以：㈠聲明：⑴原告之訴駁回。⑵訴訟費用由原告負擔。
㈡陳述：
⒈依遺產及贈與稅法第1條規定，遺產稅係就被繼承人死亡
時所留財產課徵之稅捐，故遺產稅核課處分應以被繼承人死亡時作為認定與核課相關事實及適用法律之基準時點。
又依同法第17條第1項第6款前段規定，遺產中作農業使用之農業用地，自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，其規範目的在於促進農業發展，鼓勵承受人能將農業用地繼續作農業使用，乃將符合「供作農業使用」要件之農地列為遺產扣除額，免徵遺產稅。而對於農業用地於「繼承時」是否「供作農業使用」之認定，依農業發展條例第39條第1項規定，應檢具農業用地作農業使用證明書，合先陳明。⒉本件原告之父親於101年4月13日死亡，所遺375地號土地
，因農地上有建物及鋪設水泥，未能取得農業用地作農業使用證明書，有臺中市○○區0000000000000000000000區0000000000000號及0000000000號函可稽，亦為原告所不爭。原告及其他繼承人於103年3月10日繳清遺產稅，並於103年4月21日辦理繼承登記完竣，嗣後始以調解共有物分割方式，於經法院核定後，辦理標示分割登記，並以原告及其他繼承人為所有權人，取得分割後375-1地號土地之農業用地作農業使用證明書。本件375-1地號土地既未經繼承人於辦理繼承登記前將作農業使用部分辦理標示分割登記，並就此部分取得作農業使用證明書，核與首揭財政部函釋規定要件不符，自不得列報農業用地扣除額。至於原告所述被繼承人所遺之另一同地段372地號土地，則與本件案情不同，係於繼承登記前完成標示分割登記，並就分割後之372-1地號土地取得農業用地作農業使用證明書，核與首揭函釋規定相符，被告乃依原告前於103年1月17日之更正申請，准予列報農業用地扣除額。
⒊原告雖主張係因地政機關圖簿面積不符及內政部政策改變
等不可歸責於原告之事由，以致於現所申請375-1地號土地之農業用地作農業使用證明書，所有權人為原告而非原告之父親，且375地號土地前經臺中市清水區公所以公文記載證明確實有部分係作為農業使用（即分割後375-1地號土地），應能溯及既往依據此公文准予核退遺產稅云云，惟查依土地法第40條規定，土地計算最小單位為宗，並按宗編號，是遺產及贈與稅法第17條第1項第6款所謂「作農業使用之農業用地」，自係以每「宗」地作為認定之標準，被繼承人所遺375地號土地於辦理繼承登記前，未經標示分割登記，仍屬一宗，應以整筆土地作農業使用，始得免徵遺產稅；又遺產中作農業使用之農業用地申請免徵遺產稅，依法應檢具農業用地作農業使用證明書，此乃法定要件，原告既未能提示該筆土地之農業用地作農業使用證明書，自不能免徵遺產稅。
⒋綜上所述，本件375-1地號土地既未經繼承人於辦理繼承
登記前將作農業使用部分辦理標示分割登記，並就此部分取得農業用地作農業使用證明書，核與財政部函釋規定，得依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款前段規定，列報農業用地扣除額之要件不符，被告機關函復否准原告更正增列375-1地號土地農業用地扣除額，並否准其退稅申請，並無不合，原告仍執前詞主張，復無新事證可稽，所訴委無足採。原處分及訴願決定並無違誤，請判決如訴之聲明所示等語。
四、本件兩造之爭點為：⑴原告所繼承之375-1地號土地是否符合遺產及贈與稅法第17條第1項第6款前段之規定，免徵遺產稅？⑵原告依稅捐稽徵法第28條第2項之規定，請求被告依原告103年1月17日申請書作成返還260,050元之行政處分，是否有理由？
五、本院之判斷：㈠按稅捐稽徵法第28條第2項規定：「納稅義務人因稅捐稽徵
機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」遺產及贈與稅法第17條第1項第6款前段規定：「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：…六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。」土地法第40條規定：「地籍整理以直轄市或縣（市）為單位，直轄市或縣（市○○區○區○○段，段內分宗，按宗編號。」農業發展條例第38條第1項前段規定：「作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅，並自承受之年起，免徵田賦十年。」、同條例第39條規定：「（第1項）依前2條規定申請不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者，應檢具農業用地作農業使用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理。（第2項）農業用地作農業使用之認定標準，前項之農業用地作農業使用證明書之申請、核發程序及其他應遵行事項之辦法，由中央主管機關會商有關機關定之。」次按「主旨：貴轄被繼承人○君死亡時所遺單筆農業用地部分面積未作農業使用，經繼承人辦理假分割為2筆農業用地，其中1筆全部作農業使用，得否依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款前段規定列報農業用地扣除額乙案，復請查照。說明：一、……三、又依內政部100年1月10日內授中辦地字第0000000000號令釋，土地所有權人死亡，繼承人於辦理繼承登記前，得先行申請土地標示分割登記。本案仍請輔導納稅義務人依上開內政部令辦理分割，分割後個別農業用地如能取具農業使用證明書，仍得依旨揭規定列報農業用地扣除額。」亦經財政部於100年1月28日台財稅字第00000000000號函釋在案。
㈡經查，原告之父親即被繼承人許文慶於101年4月13日死亡，
原告及其他繼承人於101年12月10日辦理遺產稅申報（核准延期申報期限至102年1月13日），經被告初查核定不計入遺產總額67,728元，遺產總額21,713,385元，遺產淨額6,672,065元及應納稅額667,206元，嗣依原告於103年1月17日申請更正，更正核定不計入遺產總額67,728元，遺產總額22,406,385元，遺產淨額4,207,645元及應納稅額420,764元，原告及其他繼承人於103年3月10日繳清遺產稅，並於103年4月21日辦理繼承登記；嗣因被繼承人所遺375地號土地於103年9月2日經臺中市清水地政事務所完成土地標示調解分割登記，將該地號土地分割為375及375-1地號土地等2筆土地，375-1地號土地並於103年9月17日由臺中市清水區公所核發農業用地作農業使用證明書，而原告於103年11月14日及104年2月5日申請追認375-1地號土地列報農業用地扣除額，並依稅捐稽徵法第28條第2項規定，申請退還已繳納之遺產稅，經被告以104年3月3日中區國稅沙鹿營所字第0000000000號函復否准；原告不服，提起訴願，經財政部決定駁回等情，為兩造所不爭執，且有遺產稅核准延期申報簡覆證明、遺產稅繳款書、遺產稅繳清證明書、遺產稅不計入遺產總額證明書、臺中市○○區0000000000000區0000000000000號函、103年1月3日清區農字第0000000000號函、臺中市清水地政事務所102年1月21日清地二字第0000000000號函、102年8月29日清地一字第0000000000號函、臺中市地政局102年4月17日中市地劃二字第0000000000號函、土地登記第二類謄本、遺產稅案件更正申請書、臺中市梧棲區調解委員會調解書、臺中市○○區○○○地000000000000000000000區000000000000000000號函、訴願決定書等附卷可稽（見臺中高等行政法院104年度訴字第170號卷第8-31、73-79頁），堪信為真實。
㈢原告雖提出臺中市清水區公所於103年9月17日核發之農業用
地作農業使用證明書，主張自原告之父親死亡迄今，375-1地號土地均實際作農業使用，應准予自遺產總額中列報農業用地扣除額云云。惟查，對於農業用地於「繼承時」是否「供作農業使用」之認定，依農業發展條例第39條第2項規定，係以「農業用地作農業使用證明書」為其證據方法，又依前揭財政部100年1月28日台財稅字第00000000000號函釋意旨，須符合：⑴繼承人於辦理繼承登記前，得先行申請土地標示分割登記，⑵分割後個別農業用地須取具農業使用證明書，始得依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款前段之規定列報農業用地扣除額。亦即，遺產中單筆農業用地，如有部分面積未作農業使用時，就其中仍作農業使用部分，須以「繼承人於辦理繼承登記前」將作農業使用部分辦理標示分割登記，並取得農業使用證明書為其條件，始得依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款前段規定列報農業用地扣除額。然而，原告係於辦理繼承登記後，始將之分割為375及375-1地號土地，已如前述，本件375-1地號土地既未經繼承人於辦理繼承登記前將作農業使用部分辦理標示分割登記，並就此部分取得作農業使用證明書，核與前揭財政部100年1月28日台財稅字第00000000000號函釋得依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款前段規定列報農業用地扣除額之要件不符，自不得據財政部前揭函釋，主張375-1地號土地事實上作為農業使用部分，得依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款前段規定列報農業用地扣除額。再者，原告所提出之臺中市清水區農業用地作農業使用證明書（見原處分卷第89頁），僅能證明原告申請375-1地號土地於該證明書核發之時點即103年9月17日係作農業使用，並未能溯及證明原告繼承375-1地號土地之時點亦係作農業使用。此外，原告復未能提出其他證據以資證明於其繼承375-1地號土地之時點係作為農業使用，是原告前開主張，尚難採信。
㈣原告雖另主張：係因地政機關圖簿面積不符及內政部政策改
變等不可歸責於原告之事由，致現所申請375-1地號土地之農業用地作農業使用證明書，所有權人為原告而非原告之父親云云。然查，375地號土地使用分區為農業區，依法應作農業使用，原告之父許文慶生前違法於該土地上興建建築物，致375地號土地部分未作農業使用，而不符合農業用地作農業使用證明審查項目第10項之規定，顯係可歸責於許文慶之事由，原告為許文慶之繼承人自應承受可歸責於許文慶之事由。蓋若非被繼承人許文慶違規使用375地號土地，根本無須辦理土地標示分割，即可以整宗土地申請農業用地作農業使用證明書。其次，依土地法第40條規定，土地計算最小單位為「宗」，而本件375地號土地於辦理繼承登記前，並未辦理標示分割登記，仍屬一宗，依農業發展條例第38條第1項前段及遺贈稅法第17條第1項第6款前段規定，所謂「作農業使用之農業用地」，應係以每「宗」地作為認定標準，是被告以原告未能提示「繼承時」系爭土地農業用地作農業使用證明書，否准自遺產總額中扣除，並經前程序原審判決予以維持，於法即無不合，是原告上開主張，亦不足採。至於地政機關因圖簿不符而要求應先完成登記簿謄本面積更正程序，及內政部規定辦理農地分割需檢附無地籍套繪管制證明始得准予分割，係屬地政主管機關之權責，尚與被告機關無涉。
㈤綜上所述，本件並無因被告機關適用法令錯誤、計算錯誤或
其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅之情形，原告主張依稅捐稽徵法第28條第2項規定請求退還稅款，被告以104年3月3日中區國稅沙鹿營所字第0000000000號函復否准原告更正增列375-1地號土地農業用地扣除額，並否准其退稅申請，於法並無不合，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，並請求被告應依原告103年1月17日申請書作成返還260,050元之行政處分，均為無理由，應予駁回。
㈥本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 10 月 29 日
行政訴訟庭法 官 陳文燦上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 104 年 10 月 29 日
書記官 陳怡臻