臺灣臺中地方法院行政訴訟判決 104年度簡字第127號
104年11月26日辯論終結原 告 蔡錦乾被 告 財政部中區國稅局代 表 人 許慈美訴訟代理人 黃山林上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年8月21日台財訴字第00000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告102年度綜合所得稅結算申報，列報本人、直系尊親屬蔡謝芽、子蔡政和及其他親屬蔡沛渝（姪女，84年次）、蔡紹寧（姪子，86年次）等5人免稅額計新臺幣（下同）46萬7,500元；被告初查，以蔡沛渝及蔡紹寧未符合所得稅法第17條第1項第1款第4目列報為受扶養親屬之規定，否准認列免稅額17萬元，並核定綜合所得總額136萬2,104元，綜合所得淨額60萬3,989元，補徵應納稅額1萬4,424元。原告不服，申請復查，未獲變更，向財政部提起訴願，經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：㈠聲明：⑴訴願決定及原處分均撤銷。⑵訴訟費用由被告負擔。
㈡原告於民國104年2月2日申請復查，依稅捐稽徵法第35條規
定，被告應於2個月內作出復查決定，被告於104年4月16日復查駁回，已逾法定時效10餘日。另原告於104年5月11日提出訴願，依訴願法第85條規定，訴願決定應於3個月內為之，財政部於104年8月17日來函延長2個月，時效已中斷5日之久，於104年8月12日已罹於時效。
㈢原告之弟蔡錦棟從事房屋仲介，沒有固定薪水，只有成交才
有獎金，原告之弟媳沒有工作，確實因負擔扶養義務而不能維持自己之生活，按勞動部規定102年之基本工資每月為1萬9,273元，每年計23萬1,276元，但蔡錦棟102年度綜合所得為9萬6,370元，少於基本工資甚多，如何維持一家4口之生活。原告依情、理、法撫養姪子、姪女何錯之有？被告背離人情、義理、法律，錙銖必較，難昭折服等語。
三、被告答辯略以：㈠聲明：⑴原告之訴駁回。⑵訴訟費用由原告負擔。
㈡依戶籍資料所載，受扶養親屬蔡沛渝等2人與其母親黃惠珍
同一戶籍（戶長為黃惠珍），原告則與其母親蔡謝芽為另一戶籍（戶長為原告本人），依民法第1114條第4款及第1123條第3項規定，原告與受扶養親屬不具家長家屬關係並不負法定扶養義務。渠等受扶養親屬之父母既為法定之先順位扶養義務人，除能證明渠等確有因負擔扶養義務而不能維持自己生活之事實時，始可免其扶養義務，惟原告未提出上開待證事實之具體證明，且受扶養親屬之父母分別有所得及財產，其全家102年度投保之人身保險費達15萬6,705元，勞健保、農保費計3萬1,792元（要保人皆為彼等受扶養親屬之父母本人），尚難認定有由原告扶養之正當理由。
㈢至原告主張其申請復查、訴願，被告及財政部皆逾期作成決
定，有違行政程序法第51條規定乙節，按稽徵機關審理案件有時因需進行調查，而無法於限期內作成決定，故稅捐稽徵法第35條第6項及行政訴訟法第4條、第5條亦規定，倘稽徵機關未於2個月內作成復查決定，或提起訴願訴願審理機關逾3個月不為決定，納稅義務人亦得逕行提起訴願或向行政法院提起訴訟，據此，尚不影響原告行政救濟之權益。
㈣綜上所述，本件復查決定及訴願決定並無違誤，請判決如訴之聲明所示等語。
四、本件兩造之爭點為：⑴原告102年度綜合所得稅結算申報，列報扶養其他親屬蔡沛渝、蔡紹寧是否符合所得稅法第17條第1項第1款第4目之規定？⑵被告否准原告認列免稅額17萬元，並核定原告102年度綜合所得總額136萬2,104元，綜合所得淨額60萬3,989元，補徵應納稅額1萬4,424元，是否適法？
五、本院之判斷：㈠按「稅捐之核課期間，依下列規定：一、依法應由納稅義務
人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。」稅捐稽徵法第21條第1項第1款定有明文。次按「按前4條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額……（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第1114條第4款及第1123條第3項之規定，未滿20歲，或滿20歲以上而因在校就學、身心障礙或無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。」為行為時所得稅法第17條第1項第1款第4目所明定。又按「左列親屬，互負扶養之義務：一、直系血親相互間。二、夫妻之一方與他方之父母同居者，其相互間。三、兄弟姊妹相互間。四、家長家屬相互間。」、「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一、直系血親卑親屬。二、直系血親尊親屬。三、家長。四、兄弟姊妹。五、家屬。六、子婦、女婿。七、夫妻之父母。」、「因負擔扶養義務而不能維持自己生活者，免除其義務。」、「稱家者，謂以永久共同生活為目的而同居之親屬團體。」、「家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。雖非親屬，而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」為民法第1114條、第1115條第1項、第1118條前段、第1122條及第1123條所規定。又「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。同法第17條第1項第1款第4目規定……得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準。」復為司法院大法官會議釋字第415號解釋所釋示。由上開規定及大法官會議解釋意旨可知，民法第1115條定有履行扶養義務之順序，苟扶養義務順序在先之直系血親尊親屬，有充分之資力足以扶養其直系血親卑親屬，則該直系血親卑親屬即不得逕向順序在後之扶養義務人請求履行扶養義務，即使順序在先之人資力不甚充分，亦僅得請求順序在後之扶養義務人就不足部分履行扶養義務。再所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的既在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其「法定扶養義務」，則納稅義務人列報減除扶養所得稅法第17條第1項第1款第4目規定其他親屬或家屬之免稅額，除應證明其列報之該受扶養者係其他親屬或家屬外，並應就其他履行扶養義務之順序在先之人，有因負擔扶養義務而不能維持自己生活，依法定順序應由納稅義務人負扶養義務及該其他親屬或家屬確受其扶養之事實，負舉證責任。否則，該法定扶養順序在後之扶養義務人縱因其能力所及，給予受扶養親屬或家屬生活上資助，亦僅屬慈惠施與行為，乃本於雙方之感情而生，尚非履行法律上之扶養義務，自與首揭所得稅法規定不合，不得列報為扶養親屬免稅額。
㈡揆諸上述規定，所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」規
定之適用，係以納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務為前提，而納稅義務人對申報為受其扶養之人，是否有法定之扶養義務，即屬稅捐稽徵機關於核認上開免稅額時，必須審酌之事項。所得稅法第17條第1項第1款得減除之免稅額有：1、納稅義務人本人；2、納稅義務人之配偶；3、納稅義務人之子女；4、納稅義務人及其配偶之直系尊親屬；
5、納稅義務人及其配偶之同胞兄弟姐妹；6、納稅義務人其他親屬或家屬之免稅額。納稅義務人如欲列報上開「其他親屬或家屬」之免稅額時，依行為時之規定，必須符合：1、民法第1114條第4款（有家長家屬關係）及第1123條第3項（家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。雖非親屬，而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。）規定；2、該「其他親屬或家屬」未滿20歲，或滿20歲以上而因在校就學、身心障礙或無謀生能力，確係受納稅義務人扶養。
㈢經查，原告102年度綜合所得稅結算申報，列報本人、直系
尊親屬蔡謝芽、子蔡政和、姪女蔡沛渝、姪子蔡紹寧等5人免稅額計46萬7,500元，被告初查，以蔡沛渝及蔡紹寧未符合所得稅法第17條第1項第1款第4目列報為受扶養親屬之規定，否准認列免稅額17萬元，並核定綜合所得總額136萬2,104元，綜合所得淨額60萬3,989元，補徵應納稅額1萬4,424元等情，為兩造所不爭執，且有原告102年度綜合所得稅電子結算【網路】申報收執聯、被告綜合所得稅核定通知書（見原處分卷㈠第37-39、44-46頁）附卷可稽，此部分事實堪信為真實。
㈣次查，依戶籍資料查詢清單（見原處分卷㈠第3-6頁）顯示
，原告與其母蔡謝芽為同一戶籍，戶長為原告；系爭受扶養親屬蔡沛渝、蔡紹寧與其母親黃惠珍與原告雖同一戶籍地址，卻另立新戶，戶長為黃惠珍。故原告與蔡沛渝、蔡紹寧間是否具有家長、家屬關係，已屬有疑。而且，原告並未舉證與系爭受扶養親屬蔡沛渝、蔡紹寧之間有「以永久共同生活為目的而同居一家」之事實，則原告與系爭受扶養親屬蔡沛渝、蔡紹寧之間，即難認成立家長家屬關係，自無從對系爭受扶養親屬產生扶養義務，既無扶養義務，自無所得稅法第17條第1項第1款扶養親屬免稅額規定之適用餘地。
㈤末查，依民法第1115條規定，「法定扶養義務」有先後順位
之分，欲適用所得稅法第17條第1項第1款扶養親屬免稅額之規定者，自應以扶養義務順位在先者為先。以本件系爭受扶養親屬蔡沛渝、蔡紹寧而言，原則上應由其直系血親尊親屬優先扶養，若係由扶養義務順位在後之家長為此扶養親屬免稅額之申報，則納稅義務人自應就其直系血親尊親屬無法扶養之事實負舉證責任。易言之，本件原告主張列報系爭受扶養親屬蔡沛渝、蔡紹寧免稅額時，自應先證明系爭受扶養親屬蔡沛渝、蔡紹寧之直系血親尊親屬確有因負擔扶養義務而不能維持自己生活之事實，然原告對此項事實迄未能提出證明。況且，依被告核定通知書（見原處分卷㈡第3頁）所載，系爭受扶養親屬蔡沛渝及蔡紹寧之父母蔡錦棟、黃惠珍102年度有營利、薪資、利息及財產交易所得，僅依其利息所得8,127元推算，其存款金額至少逾50萬元，另尚有營利所得及財產交易所得共5萬2,744元，且其全家102年度投保之人身保險費高達15萬6,705元（見原處分卷㈡第9頁）。又依全國財產稅總歸戶財產查詢清單（見原處分卷㈡第4-7頁）記載，訴外人蔡錦棟、蔡謝牙分別擁有5筆、18筆不動產，現值合計分別達834萬4,629元、1,186萬9,090元，足見受扶養親屬蔡沛渝、蔡紹寧之直系血親尊親屬蔡錦棟、蔡謝牙顯非無扶養能力，尚難認定有由原告負擔扶養義務之正當理由。
㈥至原告主張其確有資助系爭受扶養親屬蔡沛渝、蔡紹寧乙節
，縱所述屬實，亦僅係本於雙方間長輩與晚輩之親情而生之慈惠或施與，依法尚難認屬盡法律上之扶養義務。從而，被告否准其減除系爭免稅額，洵無不合。
㈦另原告主張其申請復查、訴願，被告及財政部皆逾期作成決
定，有違行政程序法第51條規定乙節。按稅捐稽徵法第35條第4項、第5項規定：「（第4項）稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書之翌日起2個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人；納稅義務人為全體公同共有人者，稅捐稽徵機關應於公同共有人最後得申請復查之期間屆滿之翌日起2個月內，就分別申請之數宗復查合併決定。（第5項）前項期間屆滿後，稅捐稽徵機關仍未作成決定者，納稅義務人得逕行提起訴願。」行政訴訟法第4條第1項規定：「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾3個月不為決定，或延長訴願決定期間逾2個月不為決定者，得向行政法院提起撤銷訴訟。」查稅捐稽徵法第35條第4項所規定之2個月復查決定期間，及訴願法第85條第1項所規定之3個月訴願決定期間，性質上並非屬時效期間，其規範意旨乃因稅捐稽徵機關及訴願機關受理案件因需進行調查，有時無法於限期內作成決定，故稅捐稽徵法第35條第5項及行政訴訟法第4條第1項規定，若稅捐稽徵機關未於2個月內作成復查決定，或訴願機關逾3個月不為訴願決定，人民得逕行提起訴願或向行政法院提起訴訟，以維護人民行政救濟之權益，非謂稅捐稽徵機關未於2個月內作成復查決定或訴願機關逾3個月不為訴願決定，即已罹於時效。
㈧綜上所述，原告102年度綜合所得稅結算申報，列報扶養其
他親屬蔡沛渝、蔡紹寧並不符合所得稅法第17條第1項第1款第4目之規定。被告否准原告認列免稅額17萬元，並核定原告102年度綜合所得總額136萬2,104元，綜合所得淨額60萬3,989元，補徵應納稅額1萬4,424元，並無違法。訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
㈨本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 12 月 10 日
行政訴訟庭法 官 陳文燦上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 104 年 12 月 10 日
書記官 陳怡臻