臺灣臺中地方法院行政訴訟判決 104年度簡字第25號
104年3月26日辯論終結原 告 寶發投資有限公司代 表 人 楊吉祥訴訟代理人 田嘉昇會計師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華訴訟代理人 黃聰能
牛素玲上列當事人間營利事業所得稅罰鍰事件，原告不服財政部中華民國103年12月16日台財訴字第00000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國97年度營利事業所得稅結算申請，列報營業收入淨額新臺幣（下同）0元、一般股息與紅利0元及全年所得額虧損3,383,408元，原經被告依申報數核定。嗣經被告查得原告漏報信託契約獲配之股利淨額1,952,524元，乃重行核定97年度一般股息與紅利1,952,524元及全年所得額虧損1,430,884元，並依所得稅法第110條規定，於103年4月8日裁處原告罰鍰90,000元。原告就罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：㈠聲明：⑴訴願決定及原處分關於裁處罰鍰90,000元部分均撤銷。⑵訴訟費用由被告負擔。
㈡陳述：
⒈被告據以裁處原告罰鍰之財政部102年7月31日台財稅字第
00 000000000號令（下稱系爭令釋），顯已違原信託稅法立法意旨：
信託課稅理論，可分為信託實體理論與信託導管理論二種，信託實體理論係以信託財產為獨立課稅主體，所有信託財產所發生之利益，均歸屬信託財產本身，而對其課稅；信託導管理論認為信託係委託人為受益人之利益，將信託利益移轉予受益人之一種手段或導管，信託財產所發生之利益，歸屬於受益人，對受益人課稅，是以在信託架構下，受託人如導管一般，信託財產及利益的「法律形式」及「經濟實質」不因信託的存在而改變，以致信託利益的所得性質及租稅待遇，均不應因透過受託人轉交予受益人而有不同。現行「信託導管理論」普遍為目前施行信託之美日先進國家所採行，而我國信託稅制在設計之初，即以「信託導管理論」為信託課稅之立法規劃原則（黃俊杰，信託課稅之規範設計，第179、189頁，月旦法學雜誌92年4月），由行政院於88年9月院會通過包括遺產及贈與稅法、所得稅法、營業稅法、土地稅法、房屋稅條例及契稅條例等6項稅法部分條文修正草案，並由立法院於90年5月29日完成三讀，總統於90年6月1日公布施行。其中行政院中華民國88年10月01日台88財36314號函中「所得稅法部分條文修正草案總說明」有關修正要點第3點所示：「依實質課稅及實際受益課稅原則，明定信託利益之受益人信託所得之納稅義務人。」之說明，所構築之所得稅法第3條之4第1項及第2項、第89條之1、第92條之1及第102條之1等信託課稅原則，即為「信託導管理論」於我國信託課稅法規之具體實踐，並屢見諸於財政部之各項課程講義及政策宣導文件中，合先敘明。今被告仍依系爭令釋，率爾變更信託利益之所得性質及租稅待遇，就原告因「信託孳息獲配」之股利淨額，非因「投資獲配」，逕予擅改其所得性質，致原告獲配信託孳息無所得稅法第42條第1項不計入所得額課稅規之適用，予以計入所得額課徵營利事業所得稅；而原告所獲配之可扣抵稅額，亦不得依所得稅法第66條之3規定，計入股東可扣抵稅額為原處分及訴願決定之結果，不啻具體破壞信託稅制立法意旨所揭櫫之「信託導管理論」。
⒉系爭令釋違反「租稅中立性原則」：
「租稅中立性(Tax Neutrality)」又可稱為租稅效率性原則，即政府對於民間經濟行為所課徵之租稅政策應保持中立性，儘量降低政府實行租稅稽徵措施對於社會經濟及決策行為所造成之干擾程度。若租稅措施具有改變民間經濟行為決策的誘因，其產生的「替代效果（SubstitutionEffect）」，將不當影響經濟體系正常的運作及扭曲社會資源的最適配置之不效率現象，因此對經濟體系衝擊愈小的租稅政策愈具備租稅效率性原則。現行我國有關信託之所得稅制，在依所得稅法第3條之4第1項規定下，當受益人特定，且委託人無保留指定受益人及分配、處分信託利益權利之信託，受益人僅享有孳息之信託利益者，其信託財產運用所獲配之股票，為受益人之營利所得，以股票面額計算信託財產之收入，由受託人依所得稅法第3條之4第1項及同法施行細則第83條之1第2項規定，計算受益人之所得額。所得稅法第3條之4第1項及同法施行細則第83條之1第2項規定填發股利憑單，計算受益人之所得額。」，此前述所謂「受益人」，並無任何有關對受益人究係「自然人」或「營利事業」而有不同所得類別申報之法令依據，另證諸施行細則第83條之1第3項規定「前項受益人為非中華民國境內居住之個人或總機構在中華民國境外之營利事業者，受託人應就前項所得額，依本法第89條之1第3項規定辦理扣繳，並依本法第92條之1規定填發扣繳憑單，免填發股利憑單。」之反證一般，意即「受託人應向中華民國境內居住之個人或境內之營利事業就信託孳息獲配之股利填發股利憑單」，且即使當受益人為「非中華民國境內居住之個人或總機構在中華民國境外之營利事業」所獲配信託股利孳息之扣繳作業，並未因股利係「信託孳息獲配」或「投資獲配」而不同，亦未因受益人係「自然人」或「營利事業」而有差別，甚者，亦絕無「境外」或「境內」營利事業之區別歧視。今被告及訴願決定依系爭令釋之論，強就原告此等「境內營利事業」所獲配股利來源徒加以「信託孳息獲配」及「投資獲配」之異，對原告因信託孳息獲配股利淨額予以核課所得稅負及侵害其可扣抵稅額等，以有別於「境外自然人」、「境內自然人」及「境外營利事業」之租稅差別歧視認知所為處分及訴願決定，顯著造成「境內營利事業」之重覆課稅及抵稅權損失，較諸「境外自然人」、「境內自然人」及「境外營利事業」受益人等至為不利，系爭令釋顯對同一租稅客體之不同來源定義選擇之間、及同一租稅客體在不同租稅主體選擇之間產生顯著差別租稅待遇或歧視，且被告及訴願決定均規避未對系爭令釋是否造成不當之租稅差別待遇及歧視作出說明，此已顯證系爭令釋確已違反「租稅中立性原則」。
⒊系爭令釋違反「租稅法律主義」：
憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律明文規定。是應以法律明定之租稅構成要件，自不得以命令為不同規定，或逾越法律，增加法律所無之要件或限制，而課人民以法律所未規定之租稅義務，否則即有違租稅法律主義。惟法律之規定不能鉅細靡遺，有關課稅之技術性及細節性事項，尚非不得以行政命令為必要之釋示（此可參照司法院釋字第420號、第460號、第480號及第519號解釋）。是以租稅法律主義之目的，亦在於防止行政機關恣意以行政命令逾越母法之規定，變更納稅義務，致侵害人民權益。今被告及訴願決定仍依系爭令釋之論，除顯已逾越及破壞所得稅法第3條之4、第89條之1、第92條之1及第102條之1等母法所依據「信託導管理論」之立法意旨，且系爭令釋對母法所定義之租稅客體以源自「信託孳息獲配」非屬「投資」取得之適用範圍限縮以認定獲配之信託孳息應稅外，再者即若被告及訴願決定認定「境內營利事業」之「信託孳息獲配」非屬「投資」取得，處分機關及訴願決定亦顯未依所得稅法第4條第1項第17款之規定，就已完成贈與申報之信託孳息認定為原告之免稅受贈收入，此亦顯見被告與訴願決定依循系爭令釋及適用法令時之恣意選擇與謬誤。被告及訴願決定依系爭令釋之論，除顯已逾越及破壞所得稅法第3條之4、第89條之1、第92條之1及第102條之1等母法所依據「信託導管理論」之立法意旨，逕以認定「信託孳息」非屬「投資」取得，予以否准原告所獲配可扣抵稅額之累計；被告及訴願決定依系爭令釋之論，無視本國「境內營利事業」常以諸如作價抵償、受領贈與或作價出資等非「投資」方式取得之可扣抵稅額均可依法累計抵用之事實，僅以限縮母法範圍之系爭令釋，予以否准原告「信託孳息」所生可扣抵稅額之累計，若任由稅務主管機關恣意選擇引用司法院釋字第480號解釋意旨「惟法律之規定不能鉅細靡遺，有關課稅之技術性及細節性事項，尚非不得以行政命令為必要之釋示」為通天神器，而僅以逾越母法之函釋，即可為此等溯及既往及法無明文而嚴重影響侵害人民抵稅權益之處置，此不即宣告「租稅法律主義」毫無適用存在。被告及訴願決定依系爭令釋之論，對母法所定義租稅主體之受益人，擅予「境外自然人」、「境內自然人」、「境外營利事業」及「境內營利事業」之別，創造母法所無之不同租稅客體「信託孳息」課稅及抵稅權等租稅待遇之差異，此等認定已明顯造成租稅主體差別待遇、租稅客體應免稅認定及人民財產權利保障等嚴重攸關人民納稅權益之信託孳息獲配股利之租稅主體、租稅客體、稅基、納稅方法及納稅期間等重要租稅構成要件之定義，本應以法律明文規定，絕非由被告濫以所謂「惟法律之規定不能鉅細靡遺，有關課稅之技術性及細節性事項，尚非不得以行政命令為必要之釋示」所能便宜從事。被告及訴願決定所依之系爭令釋有關規定，顯已逾越母法立法意旨及不當變動母法所規定之租稅主體及租稅客體的定義與適用範圍，且被告及訴願決定規避未對系爭令釋是否造成不當之租稅差別待遇及歧視作出答辯，實以系爭令釋確已有違憲法第19條及稅捐稽徵法第12條之1所堅守之「租稅法律主義」。
⒋系爭令釋違反「信賴保護原則」：
我國憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務。」為租稅法定主義根本依據。惟實務上常因稅捐稽徵機關以財政部依稅捐稽徵法或稅法所發布之解釋函令為據，而衍生疑義，故有稅捐稽徵法第1條之1第1項之修訂，然該項解釋函令如主管機關見解改變，將導致納稅義務人租稅義務長期處於不確定之狀態，則原條文文義尚有不足。有鑑於此，爰基於「信賴保護原則」，並參酌司法院釋字第525號解釋之意旨，增訂稅捐稽徵法第1條之1第2項，明定解釋函令之見解變更，應自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，始有適用，以免納稅義務人因解釋函令之溯及適用，導致無法預測之不利結果。另依司法院釋字第525號解釋理由書，對「法治國為憲法基本原則之一，法治國原則首重人民權利之維護、法秩序之安定及誠實信用原則之遵守。人民對公權力行使結果所生之合理信賴，法律自應予以適當保障，此乃信賴保護之法理基礎，亦為行政程序法第119條、第120條及第126條等相關規定之所由設。
行政法規（包括法規命令、解釋性或裁量性行政規則）之廢止或變更，於人民權利之影響，並不亞於行政程序法所規範行政處分之撤銷或廢止，故行政法規除預先定有施行期間或經有權機關認定係因情事變遷而停止適用，不生信賴保護問題外，制定或發布法規之機構因得依法定程序予以修改或廢止，惟應兼顧規範對象值得保護之信賴利益，而給予適當保障，方符憲法保障人民權利之意旨」之闡釋。足見信賴保護原則係在保護人民對於國家正當合理之信賴，人民因信賴特定行政行為所形成之法秩序，而安排其生活或處置其財產時，不能因為嗣後行政行為之變更，而影響人民之既得權益，使其遭受不可預見之損害。原告97年度營利事業所得稅申報，業已依法申報，並由被告於99年度3月29日核定在案；且原告所獲益之信託契約，自信託契約成立之年度起業已由約定受託金融機構申報各項所得資料予被告，並無任何疏漏，故本案之受託金融機構、原告及被告均係按業已頒行所知法令、各項解釋及信託稅法相關立法意旨執行依法之申報及查核認定，是以被告原已核定原告97年度營利事業所得稅申報之案件多年，故原告並無短（漏）報所得之意圖或情事，合先敘明。被告及訴願決定不惜自行推翻歷年為被告於執行核定時所遵照已頒行所知法令、各項解釋及信託稅法相關立法意旨查核認定之結果，竟採以後頒系爭令釋之法無明文及創意巧言，認定原告因97年度營利事業稅結算申報，短（漏）報信託契約獲配之股利淨額或盈餘淨額1,952,524元違反所得稅法第71條第1項規定等云云，惟本案之受託金融機構、原告及被告原悉遵照當時已頒行所知法令、各項解釋及信託稅法相關立法意旨於執行有關本信託契約之信託利益有關各項申報、查核及核定，原告作為納稅義務人本業已誠實完整申報各項課稅所得之必要資料，被告即早已本於職權專業及行政指導之責核定原告97年度營利事業所得稅申報在案多年，現卻因後頒之系爭令釋恣意解釋溯及並推翻由被告核定時所遵照已頒行所知法令及信託稅法相關立法意旨，率爾強認原告短（漏）報所得而處以罰鍰，實難認受！此實情應為，若系爭令釋對法令之初始立法意旨解釋果為真確合理，則顯見被告或其承辦人員即於核定當下對法令專業認知不足以致錯誤核定之行政作為，並造成原告因遵照被告核定所顯現行政指導事實而一致從事，此本應由被告確認錯誤行政究責並自行更正核定方是，惟被告及訴願決定卻以系爭令釋業已盡期限宣導及輔導更正，且被告以違反所得稅法第110條之規定任意遞延及裁處違章罰鍰之有無等狀似仁至義盡之舉措等云云，以包裝掩飾被告行政作為之違誤，逕予溯及即往以要求原告以自承短（漏）報所得並處以罰鍰，此就本案初始即無短（漏）報所得意圖且已誠實完整申報各項必要資料，況已為被告歷年一致核定之納稅義務人而言，此情何以堪？而被告、訴願決定及系爭令釋更置「信賴保護原則」於何地！⒌在100年度之前原告均依法申報，而且都已經被告核定在
案，被告卻在102年才依財政部發布的系爭令釋要求原告自己承認錯誤，原告認為自己並沒有違法，應該是系爭令釋違反租稅中立原則、租稅法定主義、租稅保護意旨、信賴保護原則。
⒍綜上所述，並參照各項司法院大法官解釋（如司法院釋字
第525號、第529號、第574號、第605號及第717號解釋）所揭櫫「法治國原則為憲法之基本原則，首重人民權利之維護、法秩序之安定及信賴保護原則之遵守」之憲法精神，本案原處分及訴願決定顯已違反母法立法意旨、租稅中立性原則、租稅法律主義及信賴保護原則，自難令人甘服等語。
三、被告答辯略以：㈠聲明：⑴原告之訴駁回。⑵訴訟費用由原告負擔。
㈡陳述：
⒈有關信託之所得稅制，依所得稅法第3條之4第1項規定，
係採信託導管理論及實際受益者課稅原則，受益人特定，且委託人無保留變更受益人及分配、處分信託利益權利之信託，受益人僅享有孳息之信託利益者，其信託財產運用所發生之收入，由受託人依所得稅法第3條之4第1項及同法施行細則第83條之1第2項規定，計算受益人之所得額，由受益人併入當年度所得課稅，財政部94年2月23日台財稅字第00000000000號函業已釋明。
⒉在現行兩稅合一制度下，為避免營利事業因「投資」其他
營利事業取得之投資收益，發生重複課徵營利事業所得稅之情形，公司組織之營利事業因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，所得稅法第42條第1項明定，不計入所得額課稅；但營利事業如並未「投資」其他營利事業，而係基於「投資」以外原因取得之收益，尚非所得稅法第42條第1項兩稅合一制度規範之範疇。查本件原告97年度因信託契約獲配源自華南商業銀行受託信託財產專戶之股利淨額1,952,524元，依據原告委託之田嘉昇會計師於該年度營利事業所得稅查核簽證查核報告書所載（詳原處分卷第12頁），係依所得稅法第42條規定取得之股利淨額，不計入所得額課稅，遂於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時列報一般股息與紅利0元。嗣經財政部於102年7月31日發布系爭令釋：公司組織之營利事業如為孳息他益股權信託之孳息受益人，其因信託取得之股利淨額或盈餘淨額，並非因投資所獲配，自無所得稅法第42條第1項不計入所得額課稅規定之適用。該令釋雖係於事後發布，惟依據司法院釋字第480號解釋意旨：「但法律內容不能鉅細靡遺，一律加以規定，其屬細節性、技術性之事項，法律自得授權主管機關以命令定之，俾利法律之實施。行政機關基於此種授權，在符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內所發布之施行細則或命令，自為憲法之所許。」，因此，系爭令釋係財政部基於中央財稅主管機關職權，就營利事業因信託契約獲配之股利淨額或盈餘淨額，如何核課所得稅，予以釋示相關課稅處理原則，係在闡明適用所得稅法第3條之4第1項、第42條第1項等規定所為之解釋函令，依司法院釋字第287號解釋意旨，其效力應與所解釋之法規生效日相同（即自上開法規生效之日起，即有其適用），則本件被告予以援用，並無違誤，亦無違反租稅中立性原則、法定主義及信賴保護原則之情事。⒊本件原告97年度自本金自益、孳息他益之華南商業銀行受
託信託財產專戶（委託人為陳甘杞，詳原處分卷第54-1及第55頁）獲配股利淨額1,952,524元，信託財產各類所得憑單附被告卷可稽（詳原處分卷第25頁），亦為原告所不爭；是原告所獲配之股利淨額，係基於信託關係受益人之身分，享有信託財產所產生之孳息利益，並非原告自行投資，而獲配之投資收益，依上開說明，原告獲配之系爭股利，非因其投資國內其他營利事業所獲配，自無所得稅法第42條第1項不計入所得額課稅規定之適用，被告依首揭規定及令釋意旨，將系爭股利併入原告當年度營利事業所得額課稅，並無不合。又財政部發布系爭令釋規定時，同時明訂於102年12月31日以前自動補繳所漏稅款並依法加計利息，免依所得稅法相關規定處罰，並於102年8月1日發布新聞宣導（詳原處分卷第91頁）。另財政部北區國稅局於102年10月14日以北區國稅審一字第0000000000號函，請社團法人中華民國會計師公會全國聯合會及社團法人臺灣省會計師公會等單位，協助營利事業單位辦理更正事宜，以免受罰（詳原處分卷第94-95頁）。且被告所屬沙鹿稽徵所於102年8月亦以電話輔導原告辦理更正事宜，惟原告僅自動補報補繳101年度部分（詳原處分卷第68頁），是原告明知應依系爭令釋規定辦理更正事宜，卻遲未辦理97年至100年度部分，致漏報信託契約獲配之股利淨額1,952,524元，縱非故意，亦難謂無過失，綜觀其違反行政法上義務行為之事實，並不符合行政罰法第7條第1項所規定不予處罰之要件，仍應處罰，惟因加計漏報所得額後核定之所得額仍無應納稅額，且原告未於裁罰處分前出具承諾書承認違章事實，原應處罰鍰239,065元〔計算式：
（1,952,524×25% -10,000）×0.5倍〕，依首揭所得稅法規定，裁處罰鍰最高不得超過9萬元，是本件被告依規定處罰鍰9萬元，經核並無違誤，應予維持。
⒋依據所得稅法第3條之4及第42條之規定，本件的股利所得
是自然人將其獲配的股利淨額經由信託由受益人即原告取得，性質上屬原告的其他所得，依法本應計入所得課稅。財政部之所以發布系爭令釋，是因為有許多人誤以為透過信託就可以不計入受益人所得課稅，誤用所得稅法第42條，所以財政部才發布系爭令函闡明如何適用第42條，而且給予一段補辦期限免予處罰，本件被告特別以電話通知原告訴訟代理人補辦申報，但原告只有更正101年度，97至100年度都未補辦申報。如果原告在限期內補辦申報，只要加計利息就可以，得予免罰，但因為原告沒有在限期內補申報，被告逕行更正核定，依法就應該要處罰等語。
四、本件兩造之爭點為：⑴原告97年度因信託契約獲配之股利所得1,952,524元，是否屬原告投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額？⑵系爭令釋是否違反信託立法意旨、租稅中立性原則、租稅法律主義及信賴保護原則？⑶原處分是否適法？
五、本院之判斷：㈠按所得稅法第3條之4第1項規定：「信託財產發生之收入，
受託人應於所得發生年度，按所得類別依本法規定，減除成本、必要費用及損耗後，分別計算受益人之各類所得額，由受益人併入當年度所得額，依本法規定課稅。」、第42條第1項規定：「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，其可扣抵稅額，應依第66條之3規定，計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額。」、第110條第1項、第3項規定：「（第1項）納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。（第3項）營利事業因受獎勵免稅或營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，應就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，分別依前2項之規定倍數處罰。但最高不得超過9萬元，最低不得少於4,500元。」。次按「一、個人將投資之股權交付信託，約定本金受益人為委託人，孳息受益人為公司組織之營利事業，該營利事業因信託契約獲配之股利淨額或盈餘淨額，並非因投資所獲配，無所得稅法第42條第1項不計入所得額課稅規定之適用，應計入所得額課徵營利事業所得稅；其獲配之可扣抵稅額，不得依所得稅法第66條之3規定，計入股東可扣抵稅額帳戶餘額。二、納稅義務人未依上開規定辦理致漏報所得或超額分配股東可扣抵稅額者，其已於102年12月31日以前自動補繳所漏稅款或超額分配之股東可扣抵稅額並依法加計利息，免依所得稅法相關規定處罰；其於103年1月1日以後經檢舉或經稽徵機關查獲者，無前開免罰規定之適用。」亦經財政部於102年7月31日發布系爭令釋在案。
㈡在現行兩稅合一制度下，為避免營利事業因「投資」其他營
利事業取得之投資收益，發生重複課徵營利事業所得稅之情形，故所得稅法第42條第1項明定，公司組織之營利事業因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，其可扣抵稅額，應依第66條之3規定，計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額。則依反面解釋，公司組織之營利事業如並非因「投資」其他營利事業，而係基於「投資」以外之原因取得之其他收益，例如：因信託契約受益人之地位而取得信託利益，即無所得稅法第42條第1項不計入所得額課稅規定之適用，此乃法理之所當然。又有關信託之所得稅制，依所得稅法第3條之4第1項規定，係採信託導管理論及實際受益者課稅原則，受益人特定，且委託人無保留變更受益人及分配、處分信託利益權利之信託，受益人僅享有孳息之信託利益者，其信託財產運用所發生之收入，由受託人依所得稅法第3條之4第1項及同法施行細則第83條之1第2項規定，計算受益人之所得額，由受益人併入當年度所得課稅，亦經財政部94年2月23日台財稅字第00000000000號函釋明。
㈢經查，本件原告97年度自本金自益、孳息他益之華南商業銀
行受託信託財產專戶（委託人為陳甘杞，見原處分卷第54-1及第55頁）獲配股利淨額1,952,524元，有信託財產各類所得憑單附被告原處分卷可稽（見原處分卷第25頁），且為原告所不爭。縱該股利淨額1,952,524元對委託人陳甘杞而言，性質上屬其投資於其他營利事業之股利淨額，然就原告而言，原告上述所獲配之股利淨額，係基於信託契約受益人之地位，享有信託財產所產生之孳息利益，並非原告自行投資於國內其他營利事業，基於股東地位而獲配之投資收益，揆諸上開規定，原告獲配之系爭股利，非因其投資國內其他營利事業所獲配，自無所得稅法第42條第1項不計入所得額課稅規定之適用。原告主張：其獲配取得之1,952,524元性質上仍屬股利淨額，依信託導管理論及所得稅法第42條第1項應不計入所得額課稅云云，委無可採。
㈣次查，原告97年度因信託契約獲配源自華南商業銀行受託信
託財產專戶之股利淨額1,952,524元，依據原告委託之田嘉昇會計師於該年度營利事業所得稅查核簽證查核報告書所載（見原處分卷第12頁），係依所得稅法第42條規定取得之股利淨額，不計入所得額課稅，遂於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時列報一般股息與紅利0元、全年所得額虧損3,383,408元，原經被告依原告申報數核定在案。被告所為原核定處分，疏未發現原告之申報違反所得稅法第42條第1項之規定，逕按原告申報數核定，屬違法之核定處分。嗣經財政部於102年7月31日發布系爭令釋，並於102年8月1日發布新聞宣導（見原處分卷第91頁），另財政部北區國稅局於102年10月14日以北區國稅審一字第0000000000號函，請社團法人中華民國會計師公會全國聯合會及社團法人臺灣省會計師公會等單位，協助營利事業單位辦理更正事宜，以免受罰（見原處分卷第94-95頁）。而且，原告97年度營利事業所得稅仍在核課期間內，經被告所屬沙鹿稽徵所於102年8月間以電話輔導原告辦理更正申報事宜，原告僅自動補報補繳101年度部分（見原處分卷第68頁），遲未辦理97年至100年度更正申報，致漏報97年度因信託契約獲配之股利淨額1,952,524元，其主觀上縱非故意，亦顯有過失，自應受罰。從而，被告依首揭規定及系爭令釋意旨，將該1,952,524元信託收益併入原告97年度營利事業所得額，重行核定原告97年度一般股息與紅利1,952,524元及全年所得額虧損1,430,884元，因加計漏報所得額後核定之所得額仍無應納稅額，且原告未於裁罰處分前出具承諾書承認違章事實，原應處漏稅額0.5倍罰鍰239,065元〔計算式：（1,952,524×25%－10,000）×0.5倍〕，依首揭所得稅法規定，裁處罰鍰最高不得超過90,000元，經核並無違誤。
㈤又財政部之所以發布系爭令釋，係因許多人誤用所得稅法第
42條第1項，誤以為透過信託契約安排，受益人取得股利所得即可不計入所得課稅，財政部乃發布系爭令釋闡明如何適用第42條第1項，並限期於102年12月31日前自動補繳稅款者得免予處罰。觀之系爭令釋內容可知，系爭令釋係財政部基於中央財稅主管機關職權，就營利事業因信託契約獲配之股利淨額或盈餘淨額，並無所得稅法第42條第1項不計入所得額課稅規定之適用，及未依所得稅法之規定辦理申報之納稅義務人，於限期內補辦申報者得免予處罰，逾期未補辦申報者則依規定處罰，所發布之程序性及技術性命令，僅係在闡明適用所得稅法第3條之4第1項、第42條第1項等規定所為之解釋令，而非關於營利事業因信託契約獲配之股利、盈餘應否計入所得額課稅之實體規定，依司法院大法官釋字第287號解釋意旨，其效力應與所解釋之法規生效日相同（即自上開法規生效之日起即有其適用），被告自得予以援用。原告主張：其獲配取得之1,952,524元依所得稅法第42條第1項原應不計入所得額課稅，因財政部發布系爭令釋始變成應計入所得額課稅，系爭令釋違反信託稅法立法意旨、租稅中立性原則、租稅法律主義及信賴保護原則云云，容屬誤解。
㈥綜上所述，原告漏報97年度所得額1,952,524元，事證明確
，其上述主張均無可採。從而，被告重行核定原告97年度一般股息與紅利1,952,524元及全年所得額虧損1,430,884元，並裁處罰鍰90,000元，並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷罰鍰處分，為無理由，應予駁回。
㈦本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 4 月 9 日
行政訴訟庭法 官 陳文燦上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 104 年 4 月 9 日
書記官 張隆成