臺灣臺中地方法院行政訴訟判決 104年度簡字第83號
104年8月27日辯論終結原 告 張滄富被 告 財政部中區國稅局代 表 人 許慈美訴訟代理人 林雅菁
彭明珊上列當事人間特種貨物及勞務稅事件，原告不服財政部中華民國104年6月12日台財訴字第00000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國99年8月5日完成移轉登記取得坐落臺中市○○區○○路0段000巷00弄00號房屋及其坐落基地（下稱系爭房地），嗣於101年3月6日銷售持有期間未滿2年之系爭房地予訴外人卓瑞光，並於101年9月5日將系爭房地移轉登記予卓瑞光及謝嫚寧（夫妻關係，權利範圍各持分1/2），買賣總價為新臺幣（下同）1,115萬元，未依規定於訂定銷售契約之次日起30日內申報及繳納特種貨物勞務稅（下稱特銷稅），經被告所屬東山稽徵所查獲，按系爭房地銷售總價1,115萬元之10％，核定應納稅額111萬5,000元，並依特種貨物及勞務稅條例（下稱特銷稅條例）第22條第1項規定，按所漏稅額111萬5,000元處0.25倍罰鍰27萬8,750元。原告對罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：㈠聲明：⑴訴願決定及原處分、復查決定均撤銷。⑵訴訟費用由被告負擔。
㈡依特銷稅條例第3條第3項規定：「前條第1項第1款所稱持有
期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」而系爭房地自99年8月5日完成移轉登記至101年8月7日簽訂買賣契約已屆滿2年，被告依特銷稅條例第22條第1項處罰，於法無據。
㈢本案係原告原住家臺中市○○區○○巷000號房屋，因臺中
中市政府捷運工程之需要，被區段徵收拆除。因此，原告購買系爭房地實乃基於自住之需求，孰料，該屋老舊不敷需求，才計劃拆除重建，並於100年6月9日取得臺中市政府核發之100府授都建字第01393號建造執照。惟因建築費用難以掌握及無法趕在原舊宅拆除日前完工，迫使原告於100年11月8日購買臺中市○○區○○街○○○號房屋以為安身立命。
㈣特銷稅條例就銷售房屋、土地課徵特種貨物及勞務稅之立法
理由及目的，係為健全房屋市場，抑制短期投機，避免房價部不斷攀升，促使房地產回歸合理正常之市場交易，以及維護租稅公平，對於短期移轉及依現行土地增值稅規定無法課徵其稅收部分，加重其稅負，以維租稅公平，並衡平社會觀感。然而，原告因舊宅遭政府強制區段徵收，嗣後，急欲找到能夠安身立命的家，造成資金壓力重大，被迫才將系爭房地出售，並且，為遵循政府規範，必須持有滿2年才出售，方能免受特種貨物及勞務稅此種專門吸收弱勢老百姓血汗錢的惡法之剝削，故而，與訴外人卓瑞光合意於101年8月7日簽訂不動產買賣契約書。此與，特銷稅條例所要抑制之短期投機，本質完全不同。
㈤「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰
。」行政罰法第7條第1項定有明文。可知，自95年2月5日行政罰法施行後，基於「有責任始有處罰」之原則，對於違反行政法上義務之處罰，應以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前提，如行為人主觀上並非出於故意或過失之情形，應無可非難性及可歸責性，自不予處罰；且為提昇人權之保障，國家對於行為人違反行政法上義務欲加以處罰時，均應由行政機關就行為人之故意、過失負舉證責任，而不採「推定過失責任」之立法（立法理由參照）。原告單純只是要解決舊宅被臺中市政府徵收後，必須購屋自住及資金壓力之問題，並非投機短期炒作不動產。而且，原告非從事不動產交易相關行業者，也非金融稅務專家，在持有系爭房地2年後出售，是小老百姓遵循政府規定依法而行，並無規避逃漏稅捐之意圖。
㈥原告雖於101年3月6日及同年月12日分別收受訴外人卓瑞光所支付之100萬元、400萬元，但有言明係借貸。
㈦設若原告今日答應贈與兒子600萬元，但是，為配合政府所
定每年免稅贈與額僅220萬元之規定，以每年贈與200萬元的方式，分3年履行對兒子的600萬元贈與承諾；這是符合政府法規規定下的財物贈與，並非被告所稱的故意規避逃漏稅捐。是故按行政程序法第149條準用民法第98條規定：「解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句」，且「解釋契約，應於文義上及論理上詳為推求，以探求當事人立約時之真意，並通觀契約全文，勘酌訂約當時及過去之事實、適用之相關法規等一切證據資料，本於經驗法則、論理法則及誠信原則，從該意思表示所根基之原因事實、主要目的、社會客觀認知及當事人所欲表示之法律效果，作全盤之觀察，以為判斷之基礎，不能徒拘泥字面或擷取書據中一二語，任意推解致失真意」（最高行政法院104年度判字第366號判決參照）。原告單純為了解決舊宅被臺中市政府徵收後，必須購屋自住及資金壓力之問題，決定在持有系爭房地2年後出售，是小老百姓遵循政府規定依法而行，並非規避逃漏稅捐，不容稅務機關肆意搪大解釋，請判決如訴之聲明所示等語。
三、被告答辯略以：㈠聲明：⑴原告之訴駁回。⑵訴訟費用由原告負擔。
㈡經查原告與買方卓瑞光夫妻2人101年3月5日於賀太不動產經
紀有限公司公司（下稱賀太公司）簽訂不動產說明書，並於次日（6日）簽訂委託銷售契約書，載明委託銷售價格1,115萬元，當日買賣雙方即就買賣標的與價金達成合意，買方卓瑞光即支付款項100萬元，亦於同年月12日支付400萬元予原告，原告旋於翌日（13日）出具預告登記同意書，載明系爭房地因預約出售予卓瑞光，乃同意將系爭房地預告登記予卓瑞光，並於同年月14日向地政機關辦理預告登記及抵押權設定，嗣原告持有系爭房地屆滿2年後，於同年8月7日與卓瑞光簽訂不動產買賣契約書，並於9月間買方付清剩餘價款後，辦理塗銷預告登記及所有權移轉登記予卓瑞光夫妻2人，有系爭房地異動索引查詢資料、不動產說明書、委託銷售契約書、預告登記同意書、不動產買賣契約書、預告登記塗銷同意書、不動產買賣價金履約保證專戶收支明細表暨點交確認書、匯款單、支票等相關資料可稽（原卷第57-60頁、第52頁、第46-48頁、第42頁、第36-39頁、第33頁、第30頁、第43-44頁）。是原告於101年3月6日與買方達成買賣合意並收取系爭房地定金時，依民法第153條第1項、第248條及第345條規定，即已成立系爭房地之買賣契約。從而，被告以原告出售持有期間逾1年且在2年以內之系爭房地，未於訂定銷售契約之次日起30日內申報及繳納特銷稅，爰依查得銷售價格1,115萬元，按適用稅率10％計算特銷稅111萬5,000元並無不合。
㈢原告既於101年3月6日與買方就買賣標的與價金達成合意，
並收取定金，卻未於當日簽訂買賣契約，反而藉由預告登記及抵押權設定方式，先確保卓瑞光得請求系爭房地產權及保全其已給付款項，嗣於原告持有系爭房地滿2年後，再行簽訂本約及辦理移轉登記，顯係以積極之行為，完成某種不實態樣，使稽徵機關對其持有期間之判斷不易辨認陷於錯誤，因而獲得減少應負稅額之利益，可認係故意以不正當方法逃漏稅捐之積極行為，是原告銷售持有期間逾1年且在2年以內之系爭房屋，本應課徵特銷稅，卻利用不正當方法，使之不具備課稅構成要件，以逃漏原應納之稅捐，違反租稅法之立法意旨，違章事證明確，除應核課特銷稅外，其因而致生漏稅之結果，亦符合特銷稅條例第22條第1項之構成要件，自應論罰，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表特銷稅條例第22條違章情形一、㈢：「㈢經查獲以利用他人名義以外之詐欺或其他不正當方法逃漏特種貨物及勞務稅，按所漏稅額處2.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處1.5倍之罰鍰。」規定，應裁處1.5倍罰鍰，惟按所漏稅額111萬5,000元處1.5倍之罰鍰計167萬2,500元，較原處罰鍰27萬8,750元為高，基於行政救濟不利益變更禁止原則，原處罰鍰27萬8,750元仍應予維持。原告仍執前詞主張，復無新事證可稽，所訴委無足採。綜上所述，原復查及訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決等語。
四、本件兩造之爭點為：⑴原告就系爭房地究係於101年3月6日或同年8月7日與訴外人卓瑞光成立買賣契約？⑵被告依特銷稅條例第22條第1項規定，按原告所漏稅額111萬5,000元處
0.25倍罰鍰27萬8,750元，是否違法而應予撤銷？
五、本院之判斷：㈠按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精
神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。納稅義務人基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。」、「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5條規定者，不包括之。」、「納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」、「納稅義務人短報、漏報或未依規定申報銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物或特種勞務，除補徵稅款外，按所漏稅額處3倍以下罰鍰。」分別為稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項、第3項及特銷稅條例第2條第1項第1款、第16條第1項、第22條第1項所明定。次按「當事人互相表示意思一致者，無論其為明示或默示，契約即為成立。」、「訂約當事人之一方，由他方受有定金時，推定其契約成立。」、「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。當事人就標的物及其價金互相同意時，買賣契約即為成立。」分別為民法第153條第1項、第248條及第345條所明定。
㈡經查，原告與卓瑞光夫妻2人於101年3月5日於賀太公司簽訂
不動產說明書，並於次日（6日）與賀太公司簽訂委託銷售契約，載明系爭房地委託銷售價格為1,115萬元，當日買方卓瑞光即支付款項100萬元，另於同年月12日支付400萬元予原告，原告旋於翌日（13日）出具預告登記同意書，載明系爭房地因預約出售予卓瑞光，乃同意將系爭房地預告登記予卓瑞光，並於同年月14日向地政機關辦理預告登記及抵押權設定，嗣原告持有系爭房地屆滿2年後，另於同年8月7日與卓瑞光簽訂不動產買賣契約書，並於9月間買方付清剩餘價款後，辦理塗銷預告登記及所有權移轉登記予卓瑞光夫妻2人等情，有系爭房地異動索引查詢資料、不動產說明書、委託銷售契約書、預告登記同意書、不動產買賣契約書、預告登記塗銷同意書、不動產買賣價金履約保證專戶收支明細表暨點交確認書、匯款單、支票等相關資料可稽（原處分卷第57-60頁、第52頁、第46-48頁、第42頁、第36-39頁、第33頁、第30頁、第43-44頁），且為兩造所不爭執，堪信為真實。
㈢次按民法第345條第2項規定：買賣當事人就標的及其價金互
相同意時，買賣契約即為成立。本件原告與訴外人卓瑞光夫妻2人於101年3月5日簽訂不動產說明書，並於同年月6日與賀太公司簽訂委託銷售契約書，載明委託銷售價格1,115萬元，當日原告與卓瑞光雙方已就買賣標的與價金達成合意，買方卓瑞光立即支付款項100萬元，再於同年月12日支付400萬元予原告。故原告於101年3月6日與卓瑞光就系爭房地達成買賣合意並收取定金時，即已成立系爭房地之買賣契約。從而，被告以原告出售持有期間逾1年未滿2年之系爭房地，未於訂定銷售契約之次日起30日內申報及繳納特銷稅，爰依查得銷售價格1,115萬元，按適用稅率10%計算特銷稅111萬5,000元，經核並無不合。
㈣原告雖以前開情詞主張原處分違法，應予撤銷云云：
⑴依原告與卓瑞光於101年8月7日簽訂之不動產買賣契約書
第5條約定：「第五條：買賣價金之給付與收受……二、付款方式如下：第一期款（簽約款），新臺幣伍佰萬元整，⑴簽約時甲方（即買方）應給付第一期款〔含定金〕。
」（原處分卷第39頁），而原告與卓瑞光於101年3月6日間既就買賣標的、金額達成合意，且已由卓瑞光分別分別於103年3月6日及同年月12日給付原告100萬元及400萬元，合計500萬元，並經原告簽收在案，依前揭民法規定，買賣契約即為成立，有買方提供經原告簽收之票據影本可稽（原卷第43-44頁）。原告主張：其於101年3月6日及同年月12日分別收受訴外人卓瑞光所支付之100萬元、400萬元，有言明係借貸云云，顯與事實不符。
⑵原告既已於101年3月6日與買方就買賣標的與價金達成合
意，並收取定金，卻未於當日簽訂買賣契約，反而藉由預告登記及抵押權設定方式，先確保卓瑞光得請求系爭房地產權及保全其已給付款項，嗣於原告持有系爭房地滿2年後，再行簽訂本約及辦理移轉登記，是原告銷售持有期間逾1年且在2年以內之系爭房地，本應依特銷稅條例規定課徵特銷稅，卻利用不正當方法，使之不具備課稅構成要件，以逃漏原應納之稅捐，違反租稅法之立法意旨，顯係故意為之，違章事證明確，除應核課特銷稅外，其因而致生漏稅之結果，亦符合特銷稅條例第22條第1項之構成要件，自應論罰。原告主張其無規避逃漏稅捐之意圖云云，不足採信。
⑶至原告主張：設若原告今日答應贈與兒子600萬元，但是
，為配合政府所定每年免稅贈與額僅220萬元之規定，以每年贈與200萬元的方式，分3年履行對兒子的600萬元贈與承諾；這是符合政府法規規定下的財物贈與，並非被告所稱的故意規避逃漏稅捐乙節。經查，本案係因原告於103年3月6日與卓瑞光合意成立買賣契約，且有收取定金及第一期款之事實，而經認定其有於103年3月6日銷售持有2年以內特種貨物之行為，核與原告所舉按年贈與之情節不同，自不得比附援引。
㈤綜上所述，原告銷售系爭房地符合特銷稅條例第22條第1項
之構成要件，自應論罰。被告以原告於裁罰處分核定前補申報及繳納稅款，按所漏稅額111萬5,000元處0.25倍之罰鍰27萬8,750元，復查決定遞予維持，雖非無見。惟查，本件原告係以不正當方法逃漏特銷稅，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表特銷稅條例第22條違章情形一、㈢：「……㈢經查獲以利用他人名義以外之詐欺或其他不正當方法逃漏特種貨物及勞務稅，按所漏稅額處2.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處1.5倍之罰鍰。」應裁處1.5倍罰鍰。惟因按所漏稅額111萬5,000元處1.5倍之罰鍰計167萬2,500元，較原處罰鍰27萬8,750元為高，基於行政救濟不利益變更禁止原則，原處罰鍰27萬8,750元，仍應予維持。訴願決定遞予維持，並無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
㈥本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 9 月 10 日
行政訴訟庭法 官 陳文燦上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 104 年 9 月 10 日
書記官 陳怡臻