臺灣臺中地方法院行政訴訟判決 105年度簡字第121號
106年2月9日辯論終結原 告 廖柿茹訴訟代理人 沈泰基律師
楊淳淯律師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 蔡碧珍訴訟代理人 黃雅雯上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，原告不服財政部中華民國105年10月13日台財法字第10513948140號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、本件被告之代表人於原告起訴後，由許慈美變更為蔡碧珍，並經變更後之代表人蔡碧珍具狀聲明承受訴訟，有該聲明承受訴訟狀附卷可稽，核無不合，應予准許。
一、事實概要：原告於民國101年1月17日因買賣登記取得臺中市○○區○○路○段○○○巷○○弄○○○號房屋及其坐落基地（下稱系爭房地），旋於101年4月11日訂定買賣契約，將系爭房地出售，因其持有系爭房地期間在1年以內，未依規定於訂定銷售契約之次日起30日內申報繳納特種貨物及勞務稅（下稱特銷稅），經被告查獲，乃依系爭房地買賣價格新臺幣（下同）8,650,000元，核定銷售額8,650,000元，除補徵稅額1,297,500元（原告已於103年11月26日繳納）外，並按所漏稅額1,297,500元處以0.25倍之罰鍰計324,375元。原告對罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：㈠聲明：⑴訴願決定及原處分均撤銷。⑵訴訟費用由被告負擔。
㈡坐落於西屯區之2棟鐵皮建物（指臺中市○○路○段○○○○○號
E棟及F棟2戶房屋，下稱西屯路2戶房屋）應非屬特種貨物及勞務稅條例（下稱特銷稅條例）第5條第1款規定，由原告及核心家庭所有之「房屋及其坐落基地」，本件應無特種貨物及勞務稅條例納稅之義務，被告認定自有違誤。此爭議經原告提起訴願及行政訴訟。若原核課之處分不當，則本件課予罰鍰之處分即失所附麗，被告所為之處分自有違法：
⒈按司法院大法官會議第620號解釋文揭櫫：「憲法第19條
規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之，迭經本院闡釋在案。」其理由書更進一步闡明：「最高行政法院以上開決議方式表示法律見解者，須遵守一般法律解釋方法，秉持立法意旨暨相關憲法原則為之；逾越法律解釋之範圍，而增減法律所定租稅義務者，自非憲法第19條規定之租稅法律主義所許。」⒉特銷稅條例第5條第1款所示之一戶「房屋及基地」，應限
於同屬一所有權人為限。惟原告非西屯路2戶房屋之所有權人，於為交易時，亦未所有其坐落之土地，自不應計入特銷稅條例第5條第1款規定「一戶」之計算，被告適用法律顯有錯誤：
①關於特銷稅條例第2條第1項第1款規定，其表現於法條
文字之客觀化文義，應係認於「房屋及其坐落基地」兩要件同時併存在，方為規範之課稅標的。
②承前開說明，特銷稅條例第5條第1款所示之一戶「房屋
及基地」，應與同例第2條第1項第1款規定解釋相同，以限於同屬一所有權人為限。
⒊特銷稅條例第5條第1項第1款規定，其目的解釋，應限於
以得排除他人使用之合法建物為限，被告及訴願機關誤將原告所有之將來有遭排除可能之西屯路2戶房屋納入計算，適用法律顯有錯誤。
①將無土地所有權之未保存登記之違章建物，計入第5條
第1款規定內，並不符合憲法第10條對於居住基本權之保護：
⑴按憲法第10條規定：「人民有居住及遷徙之自由。」⑵次按經濟社會文化權利國際公約第11條議定：「一、
本公約締約國確認人人有權享受其本人及家屬所需之適當生活程度，包括適當之衣食住及不斷改善之生活環境。締約國將採取適當步驟確保此種權利之實現，同時確認在此方面基於自由同意之國際合作極為重要。」及該公約第4號一般性意見：「適當住房權：7.不應狹隘或限制性地解釋住房權利，譬如，把它視為僅是頭上有一遮瓦的住處或把住所完全視為一商品而已，而應該把它視為安全、和平和尊嚴地居住某處的權利。」②該2棟鐵皮建物隨時有遭拆除之可能，亦可能因一再受
訴或驅趕而害其人性尊嚴，解釋上自不應納入特銷稅例第5條規定之計算：
⑴查西屯路2戶房屋未辦理保存登記，其法律上保護與
一般合法建物無法同視而平等相待，幾無疑義；且就其座落之土地並無所有權限，並據土地所有權人提起拆屋還地之訴訟，且該土地依都市計劃係屬「農業區」，非「依法得核發建造執照之都市土地」，亦非特銷稅條例之特種貨物，縱未經土地所有權人請求返還，亦已經主管機關命其拆除，足見西屯路2戶房屋充其量僅係供原告臨時之棲身之所，並無長久維持居住之期待，而非永久居住之環境。
⑵又承前開經濟社會文化權利國際公約第11條議定條款
，所謂住房權，應係指得以維護安全、和平及人身固有尊嚴之適當住房。是原告縱所有該棟鐵皮建物，惟因隨時有遭拆除之可能，亦可能因一再受訴或驅趕而害其人性尊嚴，自有另覓適當住宅之必要，又原告於尋找新住宅之過程，因新尋得之住宅未儘其合意而不得不出賣，此情與特銷稅條例第5條立法意旨，容許核心家庭為尋求安適住宅而為合理、常態之短期交易並無相異。故基於憲法第10條所保障之居住基本權考量「安全」，「和平」、「人性尊嚴」及「適當」之住房，解釋上應認特銷稅例第5條規定之計算，不包括無土地所有權之未保存登記之違章建物。
⑶被告未排除未辦登記之違章建築，使憲法所保障之居
住權不再係保障人民得平安、和平並有尊嚴地生活在某處，而僅為物質上「頭頂之一片屋簷」，實與該法增訂在避免房價不斷攀升，促使房地產回歸合理正常之市場交易，以實現國民居住正義之目的明顯相悖。
⒋訴願決定書未查前情，僅以原告設籍於西屯路2戶房屋，
並設籍課徵房屋稅，及該鐵皮建物具有相當價值，現出租使用，具一般房屋正常使用之功能，即認應計入持有戶數之計算（訴願決定書第8頁）等語。惟原告於為交易時，非西屯路2戶房屋之所有權人，亦非於其坐落基地之所有權人，且西屯路2戶房屋有隨時將拆除之危險，而難有繼續維持居住之期待，自仍有維護原告永久居住基本權之必要。故將西屯路2戶房屋納入計算顯有不當，被告及訴願機關適用法律自有錯誤。
⒌末按行政訴訟法第177條第2項規定：「除前項情形外，有
民事、刑事或其他行政爭訟牽涉行政訴訟之裁判者，行政法院在該民事、刑事或其他行政爭訟終結前，得以裁定停止訴訟程序。」關於本件是否有特銷稅條例第5條第1款規定排除課稅之適用，是否無須依規定申報及繳納特銷稅之爭議，案經原告提起訴願及行政訴訟。若原核課之處分不當，則本件課予罰鍰之處分即失所附麗，被告所為之處分自有違法。
㈢原告已善盡查詢義務，基於信賴行政機關之指導，主觀上認
該交易標的非屬特銷稅條例之規範對象，自非出於故意或過失而逃漏特銷稅，應欠缺可非難性及可歸責性，自不應課予罰鍰之處分：
①按行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為
非出於故意或過失者，不予處罰。」是自95年2月5日行政罰法施行後，基於「有責任始有處罰」之原則，對於違反行政法上義務之處罰，應以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前提，如行為人主觀上並非出於故意或過失之情形，應無可非難性及可歸責性，自不予處罰；且為提昇人權之保障，國家對於行為人違反行政法上義務欲加以處罰時，均應由行政機關就行為人之故意、過失負舉證責任，而不採「推定過失責任」之立法（立法理由參照）。
②又所稱「故意」，係指對於違反行政法上義務之構成要件
事實，明知並有意使其發生，或預見其發生而其發生不違背其本意。所謂「過失」，係指對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，按其情節應注意、能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其不發生而言。
③原告已善盡查詢相關機關，而信賴行政機關之相關指導，
主觀上認該交易標的非屬特銷稅條例之規範對象，自非出於故意或過失而逃漏特銷稅，且欠缺可非難性及可歸責性：
⑴查原告出售前曾詢問仲介人員及電詢國稅局服務專線本
件出售房地，有無計入特銷稅條例第5條第1款之戶數奢侈稅之適用？經查當時（現仍存在網站上）於財政部網站http://www.dot.gov.tw/userfiles/files/0000000qaland.pdf特種銷售稅答客問不動產（房屋、土地）篇：「130.原僅有1棟自用住宅之所有權人，如另有其他土地（地上無房屋），於出售持有期間在2年以內之原自用住宅時，應否課徵特種貨物及勞務稅？答：否。所有權人本人、配偶及未成年直系親屬只有1間房屋供自住使用，且在該自住房屋辦竣戶籍登記，該自住房屋沒有出租，也未供營業使用，就算在取得後2年內賣出，也無須課徵特種貨物及勞務稅之規定，係參考土地稅法一生一屋之立法意旨。原僅有1棟自用住宅之所有權人，如另有其他土地（地上無房屋），於出售原自用住宅時，其他土地之地上並無房屋，所以在認定本人及其配偶、未成年直系親屬是否符合本條例第5條第1款及第2款規定之「僅有1間自住房地」時，應排除空地部分。
」雖係指「原僅有1棟自用住宅之所有權人，如另有其他土地（地上無房屋），於出售原自用住宅時，其他土地之地上並無房屋」之情形有排除適用，依舉重以明輕之法理，對於「已有土地所有權而地上無房屋」之情形排除適用，土地之價值與房屋之價值相較，前者顯較後者價值為高，且為後者附著之根基，對於「僅有房屋事實處分權而無土地所有權」之情形，更應容許排除適用。
⑵且經電詢國稅局服務專線人員告知該第5條第1款之戶數
計入係以法條明文「僅有一戶房屋及其坐落基地」，依其文義解釋，僅有空地或房屋均非法條涵攝範圍，不應計入。條例施行細則第12條及第13條同係將「房屋及其坐落基地」併同計算戶數之單位。
⑶是原告於101年4月11日為交易時，乃係信賴前開網站公
告內容及電詢回覆內容，據以決定銷售，而未申報特銷稅。又本件是否應予課稅，解釋上確屬具有高度爭議性之見解歧異問題，要求不具稅法專業之一般納稅義務人，均能具體解釋其特殊性，實強人所能，且欠缺期待可能性。
⑷況原告於收受被告之103年6月5日中區國稅臺中銷售字
第0000000000B號函及繳款書通知後（原證1），縱有不服，惟仍於收受通知後主動向被告自行申報，並於103年11月26日全數自行申報繳納（原證2）。足見原告顯然非有意不向被告申報，仍係基於信賴行政機關之相關指導，而主觀上認該交易標的非屬特銷稅條例之規範對象，且事後亦已遵照行政機關迄後更正之指示再為繳納，自無可非難性及可責性。
⑸綜上，本件應認原告實已善盡注意義務以避免認識錯誤
之情形發生，仍難避免與被告解釋法律產生分歧，惟此以足認原告非明知應納稅而有意逃漏稅捐，或不違背其本意，亦非按其情節應注意、能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其不發生，主觀上確無故意或過失，依行政罰法第7條第1項規定顯非出於故意或過失者，應不予處以罰鍰之處罰。
㈣再退步言，縱認原告該當特銷稅條例第16條之規定，惟原告
經被告通知後即主動向被告全數自行申報繳納，應無處罰之必要，且原機關未經通知補繳或輔導，即一概逕以0.25倍標準為罰鍰裁處，顯然違反行政程序法第7條比例原則之規定：
⒈按行政程序法第7條規定：「行政行為，應依下列原則為
之：一、採取之方法應有助於目的之達成。二、有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。
三、採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡。」⒉查原告乃基於前揭說明之查證，善意信賴行政機關之指導
而未予以申報，非惡意違反該課稅之規定。又原告於收受被告之稅額核定通知後（原證1），即主動自行向被告申報繳納（原證2），堪認原告違反之情形甚為輕微，且無處罰之必要。又被告未先行輔導，逕處以罰鍰之處分，且未區分違反情節之輕重情形，一概皆以「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之標準，課以0.25倍之罰鍰金額，顯然非達成規範目的之影響最輕微之手段。堪認欠缺手段之必要性，應違反行政程序法第7條之比例原則，是原處分自屬違法不當。
㈤被告機關是用稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，認定以
處罰0.25倍計算，但只有以客觀要件認定，未審酌主觀要件，與行政罰法第7條規定不符。又行政罰法第18條規定，處以罰鍰應審酌可得性或所得利益等因素，被告以倍數參考表為標準，未考量原告主觀上可歸責性，應與行政罰法第18條相違背。另特銷稅條例第22條規定，漏稅額處罰以3倍以下罰鍰計算，沒有設定最低罰鍰限制，不排除有低於0.25倍或是0的情形，沒有以行政罰法第7條及第18條主觀因素考量，顯有裁量濫用等違法瑕疵。被告機關以103年6月5日函文通知原告時，所檢附的是空白的稅務申報書及明細表，並由原告以該空白明細表、稅額申報書填表後主動申報，顯然原處分機關尚非屬稅捐稽徵法第30條之調查程序，因此依稅捐稽徵法第48條之1處罰一律免除。
㈥綜上所述，被告課以罰鍰之處分已有前述之違法，訴願機關
復未以訴願程序予以更正，使原告受有不應負擔罰鍰之損害，為此訴請撤銷原處分及訴願決定等語。
三、被告答辯略以：㈠聲明：⑴原告之訴駁回。⑵訴訟費用由原告負擔。
㈡按特銷稅條例第16條第1項明定，納稅義務人銷售同條例第2
條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額；未盡注意義務，致違反該規定者，依同條例第22條第1項規定，即應論處所漏稅額3倍以下之罰鍰。本件原告於101年4月11日立約出售持有期間在1年以內之系爭房地，未依規定於訂約之次日起30日內報繳特銷稅，嗣經被告機關所屬臺中分局函查，原告始於103年12月23日及同年11月26日補申報系爭房地銷售價格8,650,000元並繳納稅款，此有不動產買賣契約書（原處分卷第78至85頁）、土地建物查詢資料（原處分卷第68至69頁）、異動索引查詢資料（原處分卷第62至66頁）遷移記錄資料查詢清單（原處分卷第25至27頁）、被告機關所屬臺中分局函103年6月5日中區國稅臺中銷售字第0000000000B號函（原處分卷第93至94頁）、申報書（原處分卷第91至92頁）繳款書（原處分卷第90頁）可稽。
㈢查原告取得系爭房地所有權，於出售時，不符合特銷稅條例
第5條排除課稅規定，此經臺中高等行政法院105年訴字第153號判決審認並經最高行政法院105年度判字第626號判決略以（原處分卷第193至230頁）：
⒈原告於100年7月25日因贈與而取得未為所有權登記之西屯
路2戶房屋（原告於102年1月13日始因繼承而取得房屋基地之所有權），其面積各為429.4平方公尺及305.2平方公尺，上開房屋自98年8月起即設籍課徵房屋稅（原告為納稅義務人，且上訴人於101年1月2日至101年2月9日、101年5月14日起迄今均設籍於此），101年度房屋評定現值各為699,200元及499,200元。又原告於101年1月17日因買賣取得系爭房地，旋於101年4月11日訂定買賣契約，以8,650,000元價格將之出售等情，為原判決經調查證據、言詞辯論後，依職權認定之事實，復為兩造所不爭。又特銷稅條例第5條定明在合理、常態使用及非自願性移轉房地之情形，排除課稅。基此，該條例第5條第1款、第2款關於房地「戶數」之認定，係以可供自住、設籍為前提，至於房屋是否已為所有權保存登記或其坐落土地是否與房屋所有權人同一，即非所論。原判決既已認定原告持有系爭房地未滿1年即將之出售，且出售系爭房地時，除該房地外，原告尚擁有可供設籍、居住之西屯路2戶房屋，則其維持命補徵特銷稅之原處分，所持之見解，並無違誤。原告指摘原判決擴張解釋該條款之文義，增加法律所無之限制，違反租稅法定原則，委不足採。
⒉依特銷稅條例之立法意旨，認定納稅義務人出售特銷稅條
例第2條之房地是否有同條第5條免徵特銷稅規定之適用，係以納稅義務人出售房地之時點為基準。是以原告持有之西屯路2戶房屋是否因違章致將來有遭主管機關拆除之可能，並非考量因素，亦無從因此認定該房屋是否僅供上訴人臨時棲身而非永久居住之處。原告主張原判決僅以主管機關就違章建築拆除效率不彰等語，認定原處分未違反兩公約及憲法居住權，顯然誤解立法理由，其適用法律顯有錯誤等語，亦非有理。
㈣至原告主張已善盡查詢義務，信賴財政部網站特銷稅專區答
客問第103則所示，在認定僅有1間自用住宅房地，於計算房屋戶數時排除另持有之空地部分，依舉重以明輕法理，土地之價值顯較房屋為高，對於僅有房屋處分權而無土地所有權之情形，更應排除適用之行政指導，主觀上認為系爭房地非屬特銷稅之規範對象，非出於故意或過失漏報，縱認有過失，可責難程度甚低，不應受處罰乙節，按特銷稅條例規定，係參考土地稅法「一生一屋」之立法意旨，該則答客問亦本於斯旨，說明所有權人原僅有1棟自用住宅，如另有其他「地上無房屋」之土地，而於出售原自用住宅時，倘該其他土地之地上並無房屋，則計算該條例第5條第1項第1款「戶數」時，應排除該空地，以符合該條例第5條所定保障人民基本居住權之立法意旨。本件原告原持有西屯路2戶房屋，既尚無不能供人居住之情事，則另購買系爭房地並出售，容與前開答客問所稱另有其他「地上無房屋」之土地等情有別，亦與該條例所定保障人民基本居住權之立法意旨未符，尚難比附援引適用。從而，原處分以原告立約出售系爭房地，不符合特銷稅條例第5條排除課稅規定，未依同條例第16條第1項規定報繳特銷稅，構成逃漏特銷稅1,297,500元之違章，不符行政罰法第7條第1項：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」之規定及稅務違章案件減免處罰標準之免予處罰規定，自應論罰，乃依特銷稅條例第22條第1項規定，並參據裁處時裁罰倍數參考表：「一、納稅義務人短報、漏報或未依規定申報銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物者：㈠1年內經第1次查獲。按所漏稅額處1倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處0.5倍之罰鍰，如係特種貨物及勞務稅條例施行後經第1次查獲者，處0.25倍之罰鍰。」之裁罰參考，審酌其於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款，且係特銷稅條例施行後經第1次查獲等情，按所漏稅額1,297,500元處以0.25倍之罰鍰計324,375元，原處分係已考量其違章情節而為適切之裁罰，並無違誤，應予維持。
㈤原告在101年1月17日登記取得系爭房地，在101年4月11日訂
立契約出售，明顯符合特銷稅條例的課稅構成要件，原告縱使不是故意也有過失，被告機關審酌原告有在期限內補繳稅款，所以適用0.25的裁罰倍數，並無違誤。
㈥基上論結，原核定處分、復查決定及訴願決定並無違誤，請判決如訴之聲明等語。
四、本件兩造之爭點為：⑴原告銷售系爭房地是否符合特銷稅條例第5條第1款之規定？⑵原告有無故意或過失而逃漏特銷稅？⑶被告依系爭房地買賣價格8,650,000元，核定銷售額8,650,000元，除補徵稅額1,297,500元外，並按所漏稅額1,297,500元處以0.25倍之罰鍰計324,375元，是否適法？
五、本院之判斷：㈠按行為時特銷稅條例第2條第1項第1款規定：「本條例規定
之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5條規定者，不包括之。」、第3條第3項規定：「前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」、第4條第1項規定：「銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，納稅義務人為原所有權人，於銷售時課徵特種貨物及勞務稅。」、第5條第1款規定：「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。」、第7條規定：「特種貨物及勞務稅之稅率為10﹪。但第2條第1項第1款規定之特種貨物，持有期間在1年以內者，稅率為15﹪。」、第16條第1項規定：「納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」、第22條第1項規定：「納稅義務人短報、漏報或未依規定申報銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物或特種勞務，除補徵稅款外，按所漏稅額處3倍以下罰鍰。
」。上開第2條第1項第1款立法理由：「一、第1項定明應課徵特種貨物及勞務稅之特種貨物項目：㈠衡酌現行土地及房屋短期交易稅負偏低，甚或無稅負，爰於第1款規定持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地為課稅項目，並參照平均地權條例施行細則第40條第1項第1款前段規定，將依法得核發建造執照之都市土地納入課稅項目，以健全房屋市場。……」同條例第5條明定非屬特種貨物之範圍，其立法理由係以：「對不動產課徵特種貨物及勞務稅旨在健全房屋市場，因此參酌土地稅法第28條、第34條等規定，定明合理、常態及非自願性移轉房地之情形，排除課稅，以符合本條例立法意旨。」可知立法者為健全房屋市場，乃對在我國境內銷售持有期間在2年或1年以內之我國境內房屋及其坐落基地的原所有權人，按銷售價格課徵10%或15%之特種貨物及勞務稅，並參考土地稅法第34條第5項「一生一屋」規定，對於家庭核心成員僅有1戶房地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租，倘所有權人銷售持有2年以內之自住房地，准予排除課徵特種貨物及勞務稅。
㈡經查，本件原告於100年7月25日因贈與取得西屯路2戶房屋
，該2戶房屋面積分別為429.4平方公尺（約129.8935坪，持分1/1）及305.2平方公尺（約92.323坪，持分1/1），101年度房屋評定現值分別為699,200元及499,200元，原告於101年1月2日至101年2月9日、101年5月14日起迄今均設籍於該址，足認該西屯路2戶房屋可供原告設籍、居住，此有贈與移轉契約書、贈與稅核定通知書、遷徒記錄資料查詢清單、戶籍資料查詢清單、國稅地方稅查調作業影本等附卷可稽（原處分卷第39-50、25-27、49、42、29-30、22-24、34 -39頁）。原告又於101年1月17日因買賣登記取得系爭房地，嗣於101年4月11日訂定銷售契約將系爭房地出售，持有期間未滿1年，且不符合行為時特銷稅條例第5條第1款所稱之「所有權人僅有系爭房屋1戶房屋及其坐落基地」之免課要件，原告未依規定於訂約之次日起30日內報繳特銷稅，前經被告依系爭房屋銷售價格8,650,000元，適用稅率15%，核定補徵特銷稅1,297,500元，原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，業經臺中高等行政法院105年訴字第153號、最高行政法院105年度判字第626號判決駁回原告之訴，並已確定在案（原處分卷第193至230頁）。從而，被告以原告立約出售系爭房地，不符合特銷稅條例第5條排除課稅規定，未依同條例第16條第1項規定報繳特銷稅，構成逃漏特銷稅1,297,500元之違章，不符行政罰法第7條第1項之規定及稅務違章案件減免處罰標準之免予處罰規定，乃依特銷稅條例第22條第1項規定，並參據裁處時裁罰倍數參考表：「一、納稅義務人短報、漏報或未依規定申報銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物者：㈠1年內經第1次查獲。按所漏稅額處1倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處0.5倍之罰鍰，如係特種貨物及勞務稅條例施行後經第1次查獲者，處0.25倍之罰鍰。」之裁罰基準，審酌原告於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款，且係特銷稅條例施行後經第1次查獲等情，按所漏稅額1,297,500元處以0.25倍之罰鍰計324,375元，經核已考量原告違章情節而為適切之裁罰，並無違誤。
㈢原告雖以前開情詞主張原處分違法，應予撤銷云云。惟查：
⒈行為時特銷稅條例第5條之立法理由係為健全房屋市場，
因此參酌土地稅法第28條、第34條等規定，定明合理、常態及非自願性移轉房地之情形，排除課稅。其中該條第1款規定，係參考土地稅法第34條第5項一生一屋規定，對於家庭核心成員僅有一戶房地，辦竣戶籍登記，且持有期間無供營業使用或出租，如所有權人銷售持有2年以內之自住房地，准予排除課稅。故持有期間在2年以內房屋，必須符合所有權人僅有1戶房地、辦竣戶籍登記、持有期間無供營業使用或出租等三項要件，始得免徵特銷稅。倘所有權人於銷售房屋時，另有其他可供自住之房屋者，即與上述立法意旨相違，自難主張免徵特銷稅。參諸財政部102年1月10日台財稅字第10100225390號、101年12月12日台財稅字第10100225510號函釋意旨，均認所有權人如有其他房屋，不論是否辦理保存登記，如果實際上不堪或不足供居住，仍得主張「僅有1戶」，而主張免徵特銷稅。依此函釋意旨之反面解釋，倘所有權人另有其他房屋，縱令未能辦理保存登記，如實際上足堪居住使用，即與「僅有1戶」之要件不符。
⒉經查本件原告所有西屯路2戶房屋，自98年8月起即設籍課
徵房屋稅，稅籍編號分別為00000000000及00000000000，面積分別為429.4平方公尺（約129.8935坪，持分1/1）及
305.2平方公尺（約92.323坪，持分1/1），面積並不小，足敷通常家庭居住使用之需求。101年度房屋評定現值分別為699,200元及499,200元，足證該2戶房屋具有相當價值，此有門牌照片、財產歸屬資料清單、國稅地方稅查調作業影本可稽（原處分卷第11至24、32、49-50頁）。另據訴外人廖志榮103年9月11日提起民事陳報狀所載（原處分卷第30-31頁），原告配偶吳俊發興建西屯路A棟、B棟、C棟、D棟及E棟鐵皮屋，上開鐵皮屋除由原告配偶自行使用外，其餘出租於其他訴外人，益證本件西屯路2戶房屋符合通常房屋居住功能。又原告自101年1月2日至101年2月9日、101年5月14日起即設籍於該址，顯見西屯路2戶房屋顯可供設籍及居住，自應計入持有房屋之戶數計算。⒊西屯路2戶房屋雖因違反建築法而無法取得使用執照，不
能辦理建物第一次所有權登記，與民法第758條不動產物權取得須經登記之公示要件不符，故不符合民法物權篇規定之不動產。然本件原告及其配偶持有房屋之戶數，即為應否課徵特銷稅之判斷標準，因此關於「房屋」之定義，不得僅以民法物權之觀點認定，仍應參酌稅捐法制上關於「房屋」之定義，始屬允當。按「本條例用辭之定義如左：一、房屋，指固定於土地上之建築物，供營業、工作或住宅用者。……」、「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。」、「房屋稅向房屋所有人徵收之。其設有典權者，向典權人徵收之。共有房屋向共有人徵收之，由共有人推定一人繳納，其不為推定者，由現住人或使用人代繳。前項代繳之房屋稅，在其應負擔部分以外之稅款，對於其他共有人有求償權。第1項所有權人或典權人住址不明，或非居住房屋所在地者，應由管理人或現住人繳納之。如屬出租，應由承租人負責代繳，抵扣房租。未辦建物所有權第一次登記且所有人不明之房屋，其房屋稅向使用執照所載起造人徵收之；無使用執照者，向建造執照所載起造人徵收之；無建造執照者，向現住人或管理人徵收之。……」分別為房屋稅條例第2條第1款、第3條、第4條所明定。足見所謂「房屋」，包括未辦第一次所有權登記之建物，而且房屋稅課徵對象係以所有人徵收為原則，本件原告為西屯路2戶房屋之納稅義務人，為原告所不爭執，且原告於100年7月25日因贈與取得西屯路2戶房屋，亦有贈與移轉契約書、贈與稅核定通知書可憑。承前所述，無論房屋是否辦理保存登記，如能符合居住使用之功能，即應計入特銷稅條例第5條第1款之持有戶數。又原告雖未持有上開西屯路2戶房屋坐落基地之所有權，然而房屋稅條例既將未辦第一次所有權登記之房屋明文規定仍屬房屋稅課徵之客體，故其所稱「房屋」並不以「須有坐落基地所有權」者為限。行為時特銷稅條例第5條第1款之免徵要件為「僅有1戶自住房屋」，故原告及其配偶如有其他房屋可供自住，縱無基地所有權，仍應計入行為時特銷稅條例第5條第1款之持有戶數。
⒋關於原告主張西屯路2戶房屋隨時有遭拆除之可能一事，
經查，西屯路2戶房屋不但於101年4月11日原告出售系爭房地時未遭拆除，且迄今仍未經拆除。而且，被告依行為時西屯路2戶房屋之狀態，作為核課特銷稅、裁罰之判斷基準，洵屬有據。至西屯路2戶房屋事後是否有遭拆除之可能，並不影響本件應否裁罰之結果。
⒌至原告所稱財政部網站http://www.dot.gov.tw/userfile
s/files/0000000qaland.pdf特銷稅答客問不動產（房屋、土地）篇，原僅有1棟自用住宅之所有權人，如另有其他土地（地上無房屋），認定是否符合行為時特銷稅條例第5條第1款及第2款規定之「僅有1間自住房地」時，應排除空地部分；則就原告僅有房屋處分權，而無土地所有權之房屋，依舉重以明輕之法理，亦應排除乙節。經查，本件原告於100年間已受贈持有西屯路2戶房屋可供居住，另於101年1月間購買系爭房地，是其計持有3戶房屋，與前開事例所舉僅有1戶自用住宅及空地上無房屋可供居住之情形有別，自難以比附援引。
⒍另原告稱其於出售系爭房地前，業已電話詢問國稅局服務
專線人員及房屋仲介人員，均認特銷稅條例第5條第1款所稱「僅有1戶」必須限於「併有房屋及其基地」為限，若無基地所有權之未保存登記建物，即不計入戶數，原告係信賴行政機關之相關指導，非出於故意或過失，且欠缺可非難性及可歸責性云云。然查，有關詢問國稅局人員一事，業經被告於本稅行政救濟時否認，原告就此亦未提出具體事證為憑，自難為其有利之認定。至於原告詢問其委託之房屋仲介人員吳俊發一事，不論當時原告詢問吳俊發之內容為何，及吳俊發告知原告的內容是否正確，均應由原告自行承擔法律上之效果，原告應概括承受仲介人員吳俊發之故意或過失，在法律上原告不能以曾經詢問吳俊發，就足以主張其無違法之主觀要件。原告於本院言詞辯論終結後，具狀聲請本院再開辯論並傳訊房屋仲介人員吳俊發，無非係為證明其無故意或過失，惟因本院認為傳喚吳俊發並無法證明原告無故意或過失，故無再開辯論及傳訊吳俊發之必要。
⒎又所謂故意係指行為人認識違反行政法上義務之客觀構成
要件事實，並有實現該構成要件決意而言。是故意行為之成立，僅須行為人對於構成違章要件之客觀事實有認識，並出於意欲使其實現，即足以當之，並不以違法性之認識為必要。至於行為人消極之不認識自己行為為法所不許，或積極之誤認自己行為為法所許，則屬違法性錯誤（又稱法律錯誤或禁止錯誤），核不影響其故意違規行為之成立，僅得視其情節減輕或免除其處罰。本件原告對於其共持有3戶房屋，且系爭房地持有期間在1年以內即出售之客觀事實，在主觀上確有認識，並有使其發生之意欲，自屬故意行為無訛，僅因誤認其西屯路2戶房屋不計入特銷稅條例第5條第1款之戶數，應為違法性錯誤之範疇，原告主張其無故意或過失，於法容欠允洽。
⒏按稅捐稽徵法第48條之1第1項固規定：「納稅義務人自動
向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第41條至第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」惟本件原告係經被告查獲後，以103年6月5日中區國稅臺中銷售字第0000000000B號函（見原處分卷第94頁，承辦人：林宜蓁）通知原告，該函主旨載明：
「台端於101年4月11日銷售房屋及其坐落土地，未依法申報及繳納特種貨物及勞務稅按，請儘速於103年11月30日前向本局銷售稅課補申報並繳納稅款，可適用較輕裁罰倍數」等語，足見被告機關已進行調查程序，並查獲原告漏報特銷稅款，已不符合免罰之要件。而且，稅捐稽徵法第48條之1第1項所謂之「進行調查」，並不以同法第30條所規定之方式為限，原告以被告103年6月5日中區國稅臺中銷售字第0000000000B號函所檢附者為空白申報書及明細表，進而主張被告尚未進行調查程序云云，容屬誤會。
㈣綜上所述，原告出售持有期間在1年以內之房屋，核屬首揭
特銷稅條例第2條規定之特種貨物，且無同條例第5條排除於特種貨物之適用，被告審酌原告於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款，且係特銷稅條例施行後經第1次查獲等情，依特銷稅條例第22條第1項、稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，按所漏稅額1,297,500元處以0.25倍之罰鍰計324,375元，已考量原告違章情節、所生影響等情而為適切之裁罰，並無違誤，亦無違反行政罰法第7條、第18條之規定，且特銷稅條例第22條第1項係規定按所漏稅額處3倍以下罰鍰，被告裁處本件罰鍰0.25倍，已屬偏低之裁罰，並無裁量濫用或怠為裁量致罰鍰倍數過重之情形。訴願決定予以維持，亦無不合。原告聲明求為撤銷，為無理由，應予駁回。
㈤本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 2 月 23 日
行政訴訟庭法 官 陳文燦上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 106 年 2 月 23 日
書記官 陳怡臻