臺灣臺中地方法院行政訴訟判決 105年度簡字第50號
105年10月27日辯論終結原 告 黃雅琴訴訟代理人 林威成律師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 許慈美訴訟代理人 劉貞秀上列當事人間特種貨物及勞務稅事件，原告不服財政部中華民國105年4月7日台財法字第10513911300號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告於民國100年6月3日經法院拍賣取得臺南市○○區○○里○○路○○○巷○○號房屋及其坐落基地（持分為1/3；下稱系爭房地），另於101年6月5日經和解出售系爭房地，其持有期間逾1年但在2年以內，已依規定於101年6月19日申報銷售價格新臺幣（下同）120萬元及繳納特種貨物及勞務稅（下稱特銷稅）12萬元在案，嗣經被告依查得資料，以買受人另支付原告之補償費用105萬元，應視為買賣總價之一部分，乃按適用稅率10%核定補徵應納稅額10萬5,000元，並經被告處罰鍰26,250元（下稱原核定處分）。原告不服，就應納稅額及罰鍰申經復查，未獲變更，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件訴訟。
二、原告主張略以：㈠聲明：⑴訴願決定、復查決定及原核定處分均撤銷。⑵訴訟費用由被告負擔。
㈡原告係於101年6月5日於臺灣高等法院臺南分院101年度上易
字第33號分割共有物事件中與共有人陳怡芳達成和解，由陳怡芳以120萬元買受原告所持有系爭房地之應有部分1/3，而原告亦依法繳納買賣價金120萬元所應繳納之稅金，至於和解筆錄中所另載之105萬元已敘明作為補償原告所花費之律師費、代書費、稅金等其他勞務費用，此105萬元並非買賣價金，被告依特種貨物及勞務稅條例（下稱特銷稅條例）第8條第1項概括認定訴外人陳怡芳補償予原告之105萬元作為支付原告所花費之律師費、代書費、稅金等其他勞務費用，亦屬於買賣價金之一部分，自屬有誤。
㈢訴願決定引用被告之復查決定認「原告提議欲以其購得系爭
房地1/3所有權之價格（約130萬元），向陳君2人購入渠等合計2/3之所有權；且表示若陳君等2人欲購買原告1/3之所有權，則需以市價220萬元購買…」（訴願決定書第3頁第1行），然查，此係訴外人陳怡芳、陳怡伶於臺灣臺南地方法院100年度訴字第956號事件中之片面陳述，並非原告所提議，此觀臺灣臺南地方法院100年度訴字第956號民事判決記載「被告方面：…」即可明瞭。遽訴願決定卻誤認為原告之意思表示，逕以之認定係原告所提出銷售系爭房地之價額，則訴願決定所認之事實，即屬有誤。
㈣又當事人締結不動產買賣之債權契約，固非要式行為，惟對
於買賣契約必要之點，即價金與標的物之意思表示必須一致，否則其契約即難謂已成立（最高法院69年台上字第1710號民事判例參照）。關於原告銷售系爭房地之買賣價金係經臺灣高等法院臺南分院101年度上易字第33號受命法官當庭勸諭而達成和解，其買賣價金於和解筆錄記載為120萬元，是原告與陳怡芳是以120萬元達成系爭房地之買賣價金，至於另外之105萬元乃是用以包括支付稅金、代書費等費用，而被告竟將之認定為買賣價金之一部分，課以特銷稅條例所定稅額，無異是就原告所繳納之地價稅、契稅、印花稅、及系爭房地以120萬元銷售之特銷稅條例稅額（12萬元），再特徵一次特銷稅條例之稅費，而有重複課徵稅費之違誤。
㈤又特銷稅條例第8條第1項規定「納稅義務人銷售或產製特種
貨物或特種勞務，其銷售價格指銷售時收取之全部代價，包括在價額外收取之一切費用。但本次銷售之特種貨物及勞務稅額不在其內。」，其中但書規定「但本次銷售之特種貨物及勞務稅額不在其內。」，而依臺灣高等法院臺南分院101年度上易字第33號和解筆錄第二點記載陳怡伶等所補償原告之105萬元包括有稅金等其他勞務費用，即有包括原告要繳納之特銷稅，是自應依特銷稅條例第8條第1項但書之規定予以扣除後，再核算實際之買賣價金，但訴願決定並未詳酌此部分，率而駁回原告之訴願，亦屬有誤。
㈥被告計算原告銷售價格未扣除本件銷售之特銷稅額，明顯有誤：
⒈按納稅義務人銷售或產製特種貨物或特種勞務，其銷售價
格指銷售時收取之全部代價，包括在價額外收取之一切費用。但本次銷售之特種貨物及勞務稅額不在其內。前項特種貨物或特種勞務如係應徵貨物稅或營業稅之貨物或勞務，其銷售價格應加計貨物稅額及營業稅額在內。特銷稅條例第8條第1項、第2項分別定有明文。當初立法者訂立該條文之立法理由為：「參照營業稅法第16條，定明銷售價格之計算方式。」，而加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第16條係明定：第14條所定之銷售額，為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用。但本次銷售之營業稅額不在其內。前項貨物如係應徵貨物稅、菸酒稅或菸品健康福利捐之貨物，其銷售額應加計貨物稅額、菸酒稅額或菸品健康福利捐金額在內。
⒉次按營業稅法本即認許營業人得以「銷售額內含營業稅額
」之方式銷售貨物或勞務，此亦即何以營業稅法第16條第1項但書設有：「但本次銷售之營業稅額不在其內」之規定，以免將營業稅額計入銷售額內再次重複課徵營業稅。今立法者既明確指明特銷稅條例第8條係參照營業稅法第16條訂定，本於同樣之立法精神，立法者在立法時「應已預見」特銷稅納稅義務人得以「內含銷售特種貨物及勞務稅額」方式銷售或產製特種貨物或特種勞務，此亦為何以立法者於特銷稅條例第8條第1項仍設有：「但本次銷售之特種貨物及勞務稅額不在其內」之但書規定，因此，特銷稅納稅義務人如採取「內含銷售特種貨物及勞務稅額」方式銷售或產製特種貨物或特種勞務時，其銷售價格即應扣除本次銷售之特種貨物及勞務稅額。
⒊本件臺灣高等法院臺南分院101年度上易字第33號和解筆
錄第二點記載陳怡伶所補償原告之105萬元包括稅金等其他勞務費用，即有包括原告要繳交之特銷稅，亦即原告當初在法院和解時係採「內含銷售特種貨物及勞務稅額」之方式移轉系爭房地權利予陳怡伶，果爾，依據特銷稅條例第8條第1項但書及立法者參照營業稅法第16條之立法理由，被告計算本件原告「銷售價格」時自應扣除原告本次銷售之特銷稅稅額，是被告以「105萬全額」計算原告本次銷售價格課徵特銷稅10萬5,000元即屬有誤，訴願決定亦未查明該部率而駁回原告訴願，亦有違誤。
⒋被告稱特銷稅條例第2條第1項第1款、第4條第1項及第8條
第1項規定，不動產特銷稅係由賣方負繳納義務，按其銷售時收取之全部代價，故不論買賣契約是否載明買賣價金有無包含特銷稅款，或有無另協議由買方支付（補貼）賣方應納之特銷稅款，經查明買方支付（補貼）賣方所應繳納之特銷稅款，即可認定該等稅款屬買賣對價之一部分，自應依規定計入銷售價格課徵特銷稅云云，然被告此一見解無疑係讓該條例第8條第1項但書規定形同具文，更有違立法理由，況且，如果不論買賣契約是否載明買賣價金有無包含特銷稅款或有無另協議由買方支付賣方應納之特銷稅款，均應將特銷稅款計入銷售價格，試問還有何種銷售情形可以適用特銷稅條例第8條第1項但書之規定！被告所述顯不合理。
㈦被告稱本件核定買賣價金與市價相當並無根據：
被告稱於復查決定書指出原告「…且表示若陳君等2人欲購買原告1/3之所有權，則需以市價220萬元購買」等情，旨在說明被告核定和解筆錄所合意之房地價金120萬元及補償費用105萬元，共計225萬元為系爭房地之買賣價金，實與市價220萬元相當，藉以佐證被告機關原處分之正確性，凸顯原告主張買賣價金為120萬元悖於事實，是不論上開提議係原告或陳君等2人所提，均不影響與市價相較之結果云云，惟查，上開提議係訴外人陳怡芳、陳怡伶於臺灣臺南地方法院100年度訴字956號事件中之片面陳述，並非原告所提，訴願決定所認事實明顯有誤；此外，陳君2人片面所提市價220萬元根本毫無依據，今被告既未實際查訪系爭房地附近之實際交易情況，亦未提出客觀之估價報告，徒以訴外人陳君2人之陳述便認定本件原告買賣價金為120萬元悖於事實，甚且據以主張原告和解筆錄所載之房地價金120萬元及補償費用105萬元與市價相當，被告所述顯然並無根據，更不足佐證其作成原處分之正確性。
㈧系爭105萬元之其他勞務費用，非屬買賣價金之一部分：
關於臺灣高等法院臺南分院101年度上易字第33號「和解筆錄」內容之磋商過程，當初代理原告處理分割共有物事件之證人羅宗賢於105年6月28日到庭證稱：「…到第二審因為對方一直請求買回，其理由就是屋中有年邁的父母親居住，為了避免變賣，沒有房屋可住，才要求買回，當時我勸黃雅琴說不要造成對方無屋可住，才同意賣給對方，雙方價格是到第二審才開始談，當時是參考黃雅琴第一次買進的價格，約是100多萬，因為已經過了一年多，才又多加了一點價格，最後法官勸諭以120萬買賣，但原告從買進到要出賣，其過程已經支付了稅金，也請代書辦理過戶，以及訴訟過程中及強制執行應買時都支付了許多稅金及代書費，以及日後賣出時也要支付土地增值稅及特銷稅，所以當時才會要求買方要幫原告負擔上開費用，因此才會用105萬來折底原告所已經支付及日後可能會支付的所有稅金、代書費用。」是由證人羅宗賢之證詞，可知當初和解磋商過程中，針對房地之買賣價金係考量原告買進之價格，在受命法官勸諭下以120萬元達成共識，至於105萬元之其他勞務費用是為了補償原告已經支付及日後可能會支付的所有稅金、代書費用而非房地買賣之對價，因此，系爭105萬元確實非屬買賣價金之一部分，原處分及訴願決定認定事實有誤。
㈨系爭105萬元其他勞務費用所包括之稅金，確實包含本次銷售之特銷稅：
依據臺灣高等法院臺南分院101年度上易字第33號分割共有物事件之歷次開庭筆錄，以及證人羅宗賢於105年6月28日之證述，可證當初分割共有物事件和解磋商過程中有特別考量到特銷稅的問題，該案之訴訟代理人羅宗賢並於開庭時表明對造必須負擔奢侈稅（即特銷稅）之前提下，原告始願意和解（臺灣高等法院臺南分院101年度上易字第33號卷第40頁背面），最後在該案受命法官當庭勸諭下，雙方始達成房地買賣價金120萬元，並由對造另給付105萬元作為補償原告所花費之律師費、代書費、仲介費、稅金等其他勞務費用之和解，是依據當初和解之前提與精神，系爭105萬元其他勞務費用中所包括之「稅金」，確實包含本次銷售之特銷稅。
㈩被告就特銷稅條例第8條第1項但書之解釋，違反租稅法律主義：
⒈按憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指國家課
人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之；主管機關本於法定職權就相關法律所為之闡釋，自應秉持憲法原則及相關法律之立法意旨，遵守一般法律解釋方法而為之；如逾越法律解釋之範圍，而增加法律所無之租稅義務，則非憲法第19條規定之租稅法律主義所許（大法官釋字第706號、703號、692號、674號、640號、622號解釋理由書參照）。
⒉關於特銷稅條例第8條第1項但書「但本次銷售之特種貨物
及勞務稅額不在其內」之解釋，被告機關於105年1月15日中區國稅法二字第1050000660號訴願答辯書中載稱：「…指納稅義務人依該條例規定計算應徵之稅額，不計入銷售價格作為計算稅額之稅基，並非指納稅義務人基於契約自由原則，要求買受人或其他人支付之稅捐…」（訴願答辯書第4頁），被告訴訟代理人於鈞院更進一步解釋稱：「…僅是闡明稅基不含稅性質，有別於銷售貨物、勞務課徵的營業稅，營業稅是代徵性質，營業人是納稅義務人，但是實質負擔稅務的是買受人，銷售特種貨物及勞務是課徵特銷稅，稅額是由出賣人負擔，例如銷售價格是105元，營業稅要計算稅金時，以105/1.05＝100元，所以稅基是100元，105元是含稅的概念，但特銷稅如果是105元，稅基就是105元，不會再除以百分之十或百分之十五，他原本價額就是不含特銷稅的概念…」（上開解釋僅為財政部轄下被告單一機關之見解，並非主管機關財政部對外頒佈之統一函釋）；按特種貨物及勞務稅條例第8條第1項規定：「納稅義務人銷售或產製特種貨物或特種勞務，其銷售價格指銷售時收取之全部代價，包括在價額外收取之一切費用。但本次銷售之特種貨物及勞務稅額不在其內。」係屬對特種貨物及勞務稅「稅基」所設之規定，今立法者既於立法理由中明確指明特銷稅條例第8條係參照營業稅法第16條訂定，且係照行政院提案通過，本於法律體系解釋，立法者乃至主管機關在立法時「應已預見」特銷稅納稅義務人可能以「價額內含銷售特種貨物及勞務稅額」方式銷售或產製特種貨物或特種勞務，此亦何以立法者及主管機關於特銷稅條例第8條第1項仍設有：「但本次銷售之特種貨物及勞務稅額不在其內」之但書規定，是被告將特銷稅條例第8條第1項但書解釋成「闡明稅基不含稅性質」，無疑「全盤否定」出賣人以「價額內含銷售特種貨物及勞務稅額」方式銷售或產製特種貨物或特種勞務時，可主張扣除本次銷售之特銷稅額，被告此一未經財政部統一頒佈之解釋，顯屬「自行限縮」特銷稅條例第8條第1項所明定之稅基計算方式，已逾越法律之客觀文義與體系解釋之範圍，增加法律所無之租稅義務，嚴重限制人民之權利，依據上開大法官釋字之意旨，已違反憲法第19條「租稅法律主義」。
原核定處分就原告本件特銷稅之銷售價格認定有誤：
系爭105萬元之其他勞務費用非屬買賣價金之一部分，不應納入特銷稅之「銷售價格」計算，但被告未審酌法院和解筆錄之內容與精神，仍將系爭105萬元計入原告本件之「銷售價格」，據以認定原告漏未申報，要求原告補繳應納稅額10萬5,000元，並處0.25倍罰鍰2萬6,250元明顯有誤；退步言之，縱然系爭105萬元之其他勞務費用應納入特銷稅之「銷售價格」計算，但依據本件法院和解筆錄當初之前提與精神，系爭105萬元其他勞務費用中所指之「稅金」確實包含本次銷售之特銷稅，依特銷稅條例第8條第1項但書「但本次銷售之特種貨物及勞務稅額不在其內」之規定，計算原告本件「銷售價格」時應扣除本次銷售之特種貨物及勞務稅額，按本件適用稅率為10％，則原告本件「銷售價格」應為204萬5,454.5元【計算式：2,250,000/1.1＝2,045,454.5】，特銷稅額為20萬4,545.5元【計算式：2,250,000－2,045,454.5＝204,545.5】，此時扣除原告先前已經繳納之12萬元，原告僅需補繳應納稅額8萬4,545.5元【計算式：204,545.5－120,000＝84,545.5】，是原核定處分將系爭105萬其他勞務費用「全數」認定為原告本件特銷稅之「銷售價額」自屬有誤，連帶關於應補繳應納稅額及罰鍰之計算基礎均有違誤，原處分理當撤銷。
被告未就原告違章之主觀故意過失負擔舉證責任，不得僅憑推測之詞逕為處罰：
⒈按行政罰法第7條第1項明文規定：「違反行政法上義務之
行為非出於故意或過失者，不予處罰。」是人民因違反行政法上義務而依法受裁罰者，行為人主觀上之故意或過失屬於裁罰之法定成立要件，依客觀舉證責任分配基本原則，主張違章要件事實存在之裁罰機關，應就違章之故意、過失，負擔客觀舉證責任，不得轉換予受罰之人民負擔，此觀行政罰法第7條第1項之立法理由要點第三點：「現代民主法治國家對於行為人違反行政法上義務欲加以處罰時，應由國家負證明行為人有故意或過失之舉證責任，方為保障人權之進步立法」即明，因此，行政罰法現已推翻「推定過失責任」，人民本身並無義務證明自己並無違章之故意、過失。
⒉查特銷稅條例於100年5月4日公布，同年6月1日施行，本
件原告於100年6月3日以拍賣方式取得系爭房地，嗣於101年6月5日於臺灣高等法院臺南分院101年度上易字第33號分割共有物事件中與其他共有人達成和解，由其他共有人陳怡伶以120萬元買受原告所有系爭房地1/3之權利，是從原告分割共有物訴訟之進程觀察，特銷稅條例僅不過施行1年，是關於共有物分割訴訟中共有人間成立訴訟上和解所致不動產應有部分之移轉以及所生價金與費用補償，應如何核課特西睡甚為混亂，而本件係由法官當庭勸諭兩造以120萬元買賣價金達成訴訟和解，原告並依和解筆錄所載之房地買賣價金120萬元誠實繳納特銷稅，原告主觀上不可能產生違法性之認識，足證原告沒有故意或過失漏報特銷稅之情。因此，本件被告機關徒以原告就105萬元其他勞務費用漏未申報，便率然認定原告違反法律上應負之義務，對於被告主觀上有無故意過失則以：「縱非故意，亦難卸其應注意、能注意而未注意之過失責任」推測之詞含糊帶過，完全不見被告之調查與論證，被告無疑係採「推定過失責任」，而與現行行政罰法第7條之規範相抵觸，是本件被告並未就原告違章之主觀故意過失舉證，不得僅憑推測之詞便認定原告主觀上有所故意過失予以處罰。鈞院103年度簡更字第9號案件之爭議事實及適用法條與本案不同，無從比較：
關於被告所提鈞院103年度簡更字第9號及臺中高等法院104年度簡上字第15號案件，其爭議事實在於房地共有人提起分割共有物訴訟後，於訴訟期間與其他共有人成立訴訟上和解，將自己房地之應有部分移轉予其他共有人指定之人，此時共有人移轉房地得否適用特銷稅條例第5條第9款所定「其他法律規定處分」之規定免徵特銷稅？然本案爭議事實在於共有人於分割共有物訴訟案件中與其他共有人成立訴訟上和解，將自己房地之應有部分移轉予其他共有人，其他共有人給付房地價金以外之「其他勞務費用」應否列入特銷稅之銷售價格？以及銷售價格包含本次銷售之特銷稅額時，得否依特銷稅條例第8條第1項但書規定，主張扣除本次銷售之特銷稅額？因此，被告所舉案件爭議事實及適用法條與本案明顯不同，無從比較。
被告所提臺灣臺南地方法院鑑價報告，是在99年9月份的價
值，距離本件101年銷售時已有相當時日，未必能充分反映當時市價。本件原告是經由拍賣程序取得，原告實際所拍定價格約為118萬2,901元，事實上原告取得價格，確實僅有約120萬元，故原告日後在臺灣高等法院臺南分院所成立之和解，以120萬元計算買賣之價格，並無違誤，再者，220萬元價格，自始自終均為房地共有人提出，並非原告所主張，被告機關所稱恐有誤會等語。
三、被告答辯略以：㈠聲明：⑴原告之訴駁回。⑵訴訟費用由原告負擔。
㈡特銷稅應納稅額部分：
⒈經查特銷稅條例第2條第1項第1款、第4條第1項及第8條第
1項規定，不動產特銷稅係由賣方負繳納義務，按其銷售時收取之全部代價課徵，故不論買賣契約是否載明買賣價金有無包含特銷稅款，或有無另協議由買方支付（補貼）賣方應納之特銷稅款，如經查明買方支付（補貼）賣方所應繳納之特銷稅款，即可認定該等稅款屬買賣對價之一部分，自應依規定計入銷售價格課徵特銷稅，原告訴稱被告將105萬元認屬買賣價金之一部分自屬有誤乙節，顯係誤解。
⒉次查被告復查決定指出原告「提議欲以其購得系爭房地1/
3所有權之價格（約130萬元），向陳君等2人購入渠等合計2/3之所有權；且表示若陳君等2人欲購買原告1/3之所有權，則需以市價220萬元購買」等情，旨在說明被告核定和解筆錄所合意之房地價金120萬元及補償費用105萬元，共計225萬元為系爭房地之買賣價金，實與市價220萬相當，藉以佐證被告原核定處分之正確性，凸顯原告主張買賣價金為120萬元悖於事實，是不論上開提議係原告或陳君等2人所提，均不影響與市價相較之結果。原告指稱訴願決定援引被告復查決定，將陳君等2人之陳述誤指為原告提議，訴願決定認定事實即屬有誤乙節，並無可採。
⒊末查依據特銷稅條例規定，銷售價格指銷售時收取之全部
代價，包括在價額外收取之一切費用。是原告因系爭交易所收取之「律師費、代書費、仲介費、稅金等其他勞務費用」，自屬特銷稅條例所規定之銷售價格，即應列入稅基課徵稅捐；至原告收取該等費用之用途為何，並非所問，原告指摘重複課稅乙節，並無可據。
⒋銷售價格是銷售時全部代價，不管用何種名目，只要向買
受人收取，都應該含在稅基內去課稅，銷售價格是稅基，稅基乘上稅率才是稅額，沒有重複課稅可能，原告主張特銷稅條例第8條第1項但書提到，本次銷售之特銷稅額不在其內，這只闡明稅基不含稅性質，有別於銷售貨物、勞務課徵的營業稅，營業稅是代徵性質，營業人是納稅義務人，但是實質負擔稅務的是買受人，銷售特種貨物及勞務是課徵特銷稅，稅額由出賣人負擔，例如銷售價格是105元，營業稅要計算稅金時，以105/1.05＝100元，所以稅基是100元，105元是含稅的概念，但特銷稅如果是105元，稅基就是105元，不會再除以10％或15％，原本價額就是不含特銷稅的概念，本件原告系爭交易所收取的律師費、代書費、仲介費、稅金等其他勞務的費用，依照特銷稅條例第8條第1項規定，就是原告所收取全部代價的包含在內，其實立法目的，是在避免出賣人壓低買賣價格，但又巧立名目向買售人收取各項費用，如此就有侵蝕稅基的風險，因此特銷稅在定義稅基時，是以銷售時收取之全部代價，另外鈞院在103年度簡更字第9號判決，買受人是用了63萬元購買了原告的所有房地，也同意負擔買賣所衍生規費、代書費、稅捐費用，該案件經判決後，也經由臺中高等行政法院104年度簡上字第15號上訴駁回有案。
⒌依據臺灣臺南地方法院100年度訴字第956號卷第53頁不動
產鑑價報告書，系爭房地鑑價金額是226萬8,453元，原告於臺灣高等法院臺南分院101年度上易字第33號分割共有物事件101年4月16日準備程序筆錄，原告訴訟代理人即證人羅宗賢律師，答辯時表示不願意出售房地，因為考慮特銷稅問題，如果對方可以負擔，才以220萬元出售的陳述，因此原告在準備一狀提出陳君2人片面提出的市價220萬毫無根據，準備二狀表示系爭105萬元其他勞務費用，非屬買賣價金部分，這樣的說法不可採。被告強調和解筆錄所合意的房地價金120萬元及補償費用105萬元共計225萬元，是系爭房地的買賣價金，也與市價相當，藉以佐證被告原核定處分的正確性，凸顯原告主張買賣價金是120萬元悖於事實，原告此舉是刻意壓低買賣價格，再以其他名目向買售人收取費用，這也是在訂定特銷稅條例時，定義稅基是銷售時的全部代價，目的是要避免出賣人侵蝕稅基的行為。
⒍原告於準備三狀引用的判決見解，作為主張應該扣除稅額
論據，該判決只是個案見解，最高行政法院以裁定駁回上訴沒有實質判斷，臺北高等行政法院的判決並無約束效力，該判決認為特銷稅條例第8條第1項所稱銷售價額，與營業稅法所稱銷售額全無關連，也認為特銷稅計算不得比付援引營業稅法相關規定，卻又允許納稅人以私經濟行為即契約約定變更公法規定的稅基有所不當，如果以這個見解，特銷稅條例的規定將形同具文，想要避免納稅人巧立名目，侵蝕稅基的立法原意，將無法達成，因此絕非法令正確解釋，如同訴願決定書第4頁所提到的，不動產特銷稅是由賣方負繳納義務，按其收取的全部代價課徵，不論買賣契約是否載明買賣價金有無包含特銷稅款，或者有無另外協議，由買方補貼支付賣方應納的特銷稅款，如經查明買方支付賣方所應繳納的特銷稅款，確屬買賣對價之一部分，自應以規定計入銷售價格，課徵特銷稅。
㈢罰鍰部分：
原告於101年6月5日經和解出售其持有期間逾1年且在2年以內之系爭房地，雖於同年月19日申報銷售價格120萬元及繳納特銷稅12萬元在案，惟短漏報應計入銷售價格之系爭補償費用105萬元，業如前述，核其所為，有應注意、能注意而不注意之情形，實有過失；從而，被告以原告違章事證明確，經審酌其違章情節，乃按所漏稅額10萬5,000元處以0.25倍之罰鍰計2萬6,250元，係已考量違章情節而為適切之裁罰，洵屬適法允當，本部分處分請續予維持。
㈣綜上所述，復查及訴願決定並無違誤，請判決如訴之聲明所示等語。
四、本件兩造之爭點為：⑴原告與訴外人陳怡芳、陳怡伶於臺灣高等法院臺南分院101年度上易字第33號分割共有物事件所成立和解，依和解內容第二點所收取之105萬元其他勞務費用，是否屬買賣價金之一部分，而屬特銷稅之稅基？⑵和解內容第二點其中所謂「稅金」，是否包含本次銷售之特銷稅在內？⑶被告認定原告收取之補償費用105萬元應視為買賣總價之一部分，按適用稅率10%核定補徵特銷稅額10萬5,000元，並處原告罰鍰26,250元，是否適法？
五、本院之判斷：㈠特銷稅部分：
⒈按「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地
：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5條規定者，不包括之。」、「本條例所稱在中華民國境內銷售房屋、土地、……，分別指：一、房屋、土地：銷售坐落在中華民國境內之房屋、土地。……前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」、「特種貨物及勞務稅之稅率10﹪。」、「納稅義務人銷售或產製特種貨物或特種勞務，其銷售價格指銷售時收取之全部代價，包括在價額外收取之一切費用。但本次銷售之特種貨物及勞務稅額不在其內。」及「銷售或產製特種貨物或特種勞務應徵之稅額，依第8條規定之銷售價格，按第7條規定之稅率計算之。」為行為時特銷稅條例第2條第1項第1款、第3條第1項第1款、第3項、第7條前段、第8條第1項及第11條所明定。
⒉經查，原告與訴外人陳怡芳等2人於101年6月5日在臺灣高
等法院臺南分院和解成立，和解筆錄略以：「一、……，上訴人陳怡伶願給付被上訴人（即原告）新台幣120萬元（土地價金60萬元，建物價金60萬元）……。二、上訴人陳怡伶另願給付被上訴人新台幣105萬元，作為補償被上訴人所花費之律師費、代書費、仲介費、稅金等其他勞務費用。……」，此經本院調取臺灣高等法院臺南分院101年度上易字第33號案卷，核閱屬實。依特銷稅條例第8條第1項前段規定，納稅義務人銷售特種貨物，其銷售價格指銷售時收取之全部代價，包括在價額外收取之一切費用。系爭105萬元其他勞務費用既屬原告出售系爭房地所收取之代價，自屬買賣價金之一部分，應認屬特銷稅條例第8條第1項前段所規定之銷售價格，殆無疑義。原告主張：
和解筆錄中所另載之105萬元已敘明作為補償原告所花費之律師費、代書費、稅金等其他勞務費用，此105萬元並非買賣價金之一部分云云，顯非可採。
⒊原告雖另主張：參酌臺灣高等法院臺南分院101年度上易
字第33號卷第40頁背面101年6月5日言詞辯論筆錄，記載如果對造以220萬買回，且負擔奢侈稅，原告願意和解，再依證人羅宗賢所為證述，原告依和解內容第二點所收取之105萬元其他勞務費用，其中所謂「稅金」包含本次銷售之特銷稅在內云云。惟查：
⑴觀之臺灣高等法院臺南分院101年度上易字第33號101年
6月5日言詞辯論筆錄（見該案卷第40頁反面），原告之訴訟代理人羅宗賢雖表示：「如果對造以220萬買回，且負擔奢侈稅，我們願意和解」等語，然此僅為和解成立前之原告意見，而最後成立和解之內容，並未載明係由訴外人陳怡伶負擔特銷稅及其金額，故尚難以上開和解內容第二點載有「稅金」，即認為原告依和解內容第二點所收取之105萬元其他勞務費用，其中所謂「稅金」包含本次銷售之特銷稅在內。蓋不動產交易衍生之稅金諸多，包含契稅、土地增值稅、印花稅、特銷稅、所得稅（財產交易所得）等等，並不以特銷稅為限。
⑵證人羅宗賢於本院審理時雖證稱：「黃雅琴買了上開土
地建物三分之一權利之後，訴請分割共有物，在第一審對造要求買回，因為雙方價格沒辦法達成共識，才由法院判決變賣分割，到第二審因為對方一直請求買回，其理由就是屋中有年邁的父母親居住，為了避免變賣，沒有房屋可住，才要求買回，當時我勸黃雅琴說不要造成對方無屋可住，才同意賣給對造，雙方價格是到了第二審才開始談，當時是參考黃雅琴第一次買進的價格，約是100多萬，因為已經過了一年多，才又多加了一點價格，最後法官勸諭以120萬買賣，但黃雅琴從買進到要出賣，其過程已經支付了稅金，也請代書辦理過戶，以及訴訟過程中及強制執行應買時都支付了許多稅金及代書費，以及日後賣出時也要支付土增稅及特種貨物稅，所以當時才會要求買方要幫黃雅琴負擔上開費用，因此才會講說那用105萬來折底上開黃雅琴所已經支付及日後可能會支付的所有稅金、代書費用。」等語，然而原告與證人羅宗賢均具律師資格，其二人對於特銷稅之相關規定，諸如特種貨物項目、稅率、稅基等等，自屬知之甚稔。若原告堅持陳怡伶須以220萬元買回，且負擔奢侈稅，始願意和解，則最後和解成立之買賣金額至少應為242萬元以上（220萬元加上特銷稅率10％），而上開和解總金額僅為225萬元（120萬元＋105萬元），顯然最後和解金額，並非證人羅宗賢代理原告於101年6月5日所要求之金額（220萬元且負擔特銷稅）。
⑶設若系爭105萬元其他勞務費用中所指之「稅金」包含
本次銷售之特銷稅在內，按本件應適用特銷稅稅率10％，則原告本件「銷售價格」應為204萬5,454.5元【計算式：2,250,000/1.1＝2,045,454.5】，特銷稅額應為20萬4,545.5元【計算式：2,250,000－2,045,454.5＝204,545.5】。而原告於101年6月19日自行申報銷售價格及繳納特銷稅額分別僅為120萬元及12萬元，原告前後所為、所述，顯有不一。
⑷參酌臺灣臺南地方法院100年度訴字第956號卷第53頁不
動產鑑價報告書，系爭房地鑑價金額是226萬8,453元（價格日期：99年9月10日），另原告於臺灣高等法院臺南分院101年度上易字第33號分割共有物事件101年4月16日準備程序審理時，原告訴訟代理人即證人羅宗賢律師答辯時表示，因為考慮特銷稅問題，所以220萬元我方也不同意賣，如果對方可以負擔特銷稅，就可以220萬元出售等語，堪認被告主張原告和解總金額225萬元與系爭房地之市價相當，洵屬有據。而和解總金額225萬元既與其市價相當，則原告主張：和解內容第二點其中所謂「稅金」，包含本次銷售之特銷稅在內，即非可採。
⑸按特銷稅條例第8條第1項規定，依其立法理由所載，雖
係參照營業稅法第16條，定明銷售價格之計算方式。然營業稅因由出賣人代繳，且涉及進項稅額、銷項稅額之抵充，故區分定價、銷售額、銷項稅額，但特銷稅並無由出賣人代繳之問題，亦不涉及進項稅額、銷項稅額之抵充，故特銷稅條例第8條第1項所稱之「銷售價額」與營業稅法所稱之「銷售額（＝當期開立統一發票總額－銷項稅額）」全無關連，特銷稅之計算自不得比附援引營業稅法之相關規定。
㈡罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，
應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」及「納稅義務人短報、漏報或未依規定申報銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物或特種勞務，除補徵稅款外，按所漏稅額處3倍以下罰鍰。」為特銷稅條例第16條第1項及第22條第1項所明定。
⒉經查，原告於101年6月5日經和解出售其持有期間逾1年且
在2年以內之系爭房地，雖於同年月19日申報銷售價格120萬元及繳納特銷稅12萬元在案，惟短漏報應計入銷售價格之系爭補償費用105萬元，業如前述，核其所為，確有應注意、能注意而不注意之情形，顯有過失。從而，被告以原告違章事證明確，經審酌其違章情節，按所漏稅額10萬5,000元處以0.25倍之罰鍰計2萬6,250元，已考量違章情節而為適切之裁罰，並無違誤。原告主張其無故意、過失云云，純屬卸責之詞，自無可採。
㈢綜上所述，原告上述主張均無可採。原告與訴外人陳怡芳、
陳怡伶於臺灣高等法院臺南分院101年度上易字第33號分割共有物事件所成立和解，依和解內容第二點所收取之105萬元其他勞務費用，應屬買賣價金之一部分，而屬特銷稅之稅基，且和解內容第二點其中所謂「稅金」，尚難認包含本次銷售之特銷稅在內。從而，被告認定原告所收取之補償費用105萬元應視為買賣總價之一部分，按適用稅率10%核定補徵特銷稅額10萬5,000元，並處原告罰鍰26,250元，並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
㈣本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 11 月 17 日
行政訴訟庭法 官 陳文燦上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 105 年 11 月 17 日
書記官 陳怡臻