臺灣臺中地方法院行政訴訟判決 105年度簡字第60號
105年7月26日辯論終結原 告 陳文海訴訟代理人 劉永彬會計師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 許慈美訴訟代理人 林雅菁上列當事人間特種貨物及勞務稅事件，原告不服財政部中華民國105年5月4日台財法字第10513918670號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告與訴外人李日隆於民國103年12月27日經法院拍賣取得彰化縣○○市○○街○○○巷○○號房屋及其坐落基地（應有部分共6分之1，二人各12分之1，下稱系爭房地），李日隆旋於104年1月14日具狀向臺灣彰化地方法院（下稱彰化地院）聲請變價拍賣系爭房地，嗣於104年4月15日經彰化地院調解成立，原告與李日隆同意以新臺幣（下同）45萬元，將其二人應有部分轉讓予其他共有人王黃淑娥等5人，因原告持有系爭房地期間在1年以內，未依規定於調解成立之次日起30日內申報繳納特種貨物及勞務稅，經被告所屬民權稽徵所查獲，乃依原告補報系爭房地應有部分轉讓價格40萬5,000元，核定銷售額40萬5,000元，補徵特種貨物及勞務稅6萬750元。原告不服，申請復查結果，獲追減特種貨物及勞務稅2萬7,000元（即變更為3萬3,750元）。原告仍不服，就不利部分向財政部提起訴願，遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：㈠聲明：⑴訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。⑵訴訟費用由被告負擔。
㈡本案原告依據民法第823條提起裁判分割共有物之訴，進而
依民法第824條所定分割之方法而為移轉房地，應不適用特種貨物及勞務稅條例第16條第1項、第18條第1項。
⒈首按人民有依法律納稅之義務；納稅義務人銷售第2條第1
項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額；納稅義務人屆第16條第1項、第3項至第5項規定申報期限未申報或申報之銷售價格較時價偏低而無正當理由者，主管稽徵機關得依時價或查得資料，核定其銷售價格及應納稅額並補徵之。憲法第19條，特種貨物及勞務稅條例第16條第1項、第18條第1項定有明文。
⒉憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依
法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。（參照司法院大法官釋字217號解釋）此乃稅捐法定主義之依據。被告依法須有課稅依據，縱使具有特種貨物及勞務稅條例第16條所稱銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，前提議須有「訂定銷售契約」，又何謂「訂定銷售契約」及「銷售」之定義，特種貨物及勞務稅條例並無明文，其特種貨物及勞務稅條例第16條所稱銷售應係指買賣而言，其法律關係之基礎應為民法第345條之買賣契約，即與原告依據民法第823條提起裁判分割共有物之訴，進而依民法第824條所定分割之方法而為找補有別。買賣契約尚可合意解除，經法院調解成立，與判決具同一效力無法解除，性質截然不同。應無特種銷貨及貨物稅條例第16條第1項、第18條第1項之適用。㈢縱有特種貨物及勞務稅之適用，原告依裁判分割共有物移轉
系爭房地，應屬特種貨物及勞務稅第5條第8、9款，而為免徵之情形。
⒈按在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種
勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅；本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5條規定者，不包括之；有下列情形之一，免徵特種貨物及勞務稅：…八、依強制執行法、行政執行法或其他法律規定強制拍賣者。九、依銀行法第76條或其他法律規定處分，或依目的事業主管機關命令處分者。特種貨物及勞務稅條例第1條、第2條第1項第1款、第5條第8、9款分別定有明文。
⒉特種貨物及勞務稅條例第5條立法目的旨在定明合理、常
態及非自願性移轉房地之情形。提起分割共有物訴訟之原告只是程序之發動者，但法院最終所採之分割方案未必符合原告所預期，準此，依據分割共有物訴訟結果所為之處分行為，並不必然均為原告所預期之自願性移轉；又原告提起分割共有物訴訟時係主張「變價分割」，主張應採取原物分割及願以價金找補原告並非原告本意，是在法官居中勸喻之下，原告被迫接受原物分割，而經法院判決，而由共有人以價金找補原告，進而移轉原告之應有部分，對於原告實屬非自願性之移轉，是以原告依民法第823、824條向法院提起裁判分割共有物並經調解成立而進一步與判決具同一效力，亦即具有形成效，進而迫使原告依法律規定而為處分，容有適用特種貨物與勞務稅第5條第8款其他法律規定處分之餘地。
⒊被告稱原告本件分割共有物訴訟不符合特種貨物與勞務稅
第5條規定之非自願性銷售，顯然過於速斷。且從相關卷證及筆錄部分，可知因鈞院勸諭雙方以原物分割，價金找補之方式成立調解，原告與系爭房地之共有人間確屬分割共有物事件，並非單純應有部分之移轉買賣。
㈣原告依裁判分割共有物移轉系爭房地，應屬特種貨物及勞務稅第5條第12款確屬非短期投機經財政部核定者。
⒈依財政部令（台財稅字第10404035420號）第9點債權人經
向法院聲明承受取得債務人之持分房地，嗣經法院訴訟、和解或調解委員會調解，且以相當於原承受價格銷售與其他共有人。
⒉此解釋令乃行政程序法第159條第2項第2款所稱之解釋性
行政規則，係行政機關就行政法規對人民或下級機關所為之解釋，司法審查又稱「各機關依其職掌就有關法規為釋示性之行政命令」，亦即行政程序法所定行政規則中「為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實」而頒訂之「解釋性規定」。
⒊行政法院雖得以行政規則為裁判依據，但因不具有直接對
外效力，故法院並不受其拘束。法官依據法律獨立審判，法官於審判案件時，固可予以引用，但仍得依據法律，表示適當之不同見解，並不受拘束。審判案件時應就具體案情，依獨立確信之判斷認定事實、適用法律，而不受行政機關函釋之拘束（參照大法官釋字216、407號解釋）⒋本案，原告依裁判分割共有物移轉系爭房地，應屬特種貨
物及勞務稅第5條第12款確屬非短期投機經財政部核定者。參酌特種貨物及勞務稅之立法意旨，抑制短期移轉非自住之不動產交易行為所課徵之銷售稅，打擊不動產短期投資炒作所帶來價格不合理之攀升現象，並將合理、常態及非自願性移轉不動產之情形予以排除課稅。原告係向法院取得原債務人之持分房地，進而依向法院提起裁判分割共有物之訴由法院進行訴訟程序，最終經調解成立，且以相當於原承受價格銷售與其他共有人，與該解釋函令之意旨相同。原告在法官勸諭下，未堅持主張「變價分割」，而以低於市價之找補與他共有人於法院調解成立，並不會使不動產價格不合理之攀升，依特銷稅立法意旨，確屬非短期投機情形，應免徵特銷稅。
⒌縱使本案與該函令有不符之處，法官仍得依據法律獨立審
判，法官於審判案件時，固可予以引用，但仍得依據法律，表示適當之不同見解，並不受拘束。法院仍得斟酌特種貨物及勞務稅第5條第12款之立法意旨與本案間之個案事實，認定確屬非短期投機之情形，表示不同見解。
㈤因特種貨物及勞務稅為「量能課稅原則之例外」，而特種貨
物及勞務稅條例第5條所定之規範更是例外中之例外，本案於法規適用上有疑義，應為有利於納稅義務人之解釋，而為免徵之情形。
⒈量能課稅原則乃稅法建制的基本原則，憲法雖未明文規定
量能課稅原則，然憲法規定人民之財產權應予以保障，一方面確立私有財產制度，另一方面國家為增進公共利益所必要，得以法律限制財產權，此種為公益所做犧牲，以平等犧牲作為前提。依司法院大法官釋字565號解釋及最高行政法院93年度判字第59號判決皆肯認量能課稅原則之存在。
⒉然量能課稅原則之例外，除租稅優惠外，另有租稅之特別
不利負擔作管制人民特定行為，特種貨物及勞務稅即屬之。特種貨物及勞務稅雖係犧牲量能平等負擔原則，但仍不得侵害量能平等原則之核心領域，特種貨物及勞務稅既然以財政收入為附帶目的，便須考量量能平等負擔原則。因此除須考量社會政策之目的及比例原則外，仍須審查是否侵犯核心領域，亦即須做雙重審查，包含是否違反量能平等負擔之核心領域，是否增進社會政策所必要，其犧牲之量能原則與增進之社會公益目的是否符合比例原則。是以認定是否需課徵特種貨物及勞務稅，不僅在立法上須予節制，司法審查時，更應嚴格審查其是否逾越憲法之界線。⒊參酌特種貨物及勞務稅之立法意旨，係希望能透過課徵稅
捐之方式，加重投機者短期買賣不動產之交易成本，使其獲利大幅下降，以遏止投機炒作。主要目的是藉由抑制短期移轉非自住之不動產交易行為所課徵之銷售稅，打擊不動產短期投資炒作所帶來價格不合理之攀升現象，並將合理、常態及非自願性移轉不動產之情形予以排除課稅。
⒋本案，原告僅係為促進共有物之經濟效用，進而向法院提
起裁判分割共有物，此項規定旨在消滅物之共有狀態，以利融通與增進經濟效益，若不許裁判分割，則該不動產共有之狀態將永無消滅之可能。是以原告依據分割共有物訴訟結果所為之處分行為，與特種貨物及勞務稅條例所欲管制之目的不符，原告並非出於投機之目的而刻意炒作房地產，反而是基於公共利益及貫徹裁判分割共有物之立法目的考量而提起訴訟，移轉房地僅係裁判結果。
㈥綜上所述，本件本應為免徵之決定，原告依行政訴訟法第4條第1項，請求法院撤銷訴願決定及原行政處分等語。
三、被告答辯略以：㈠聲明：⑴原告之訴駁回。⑵訴訟費用由原告負擔。
㈡依特種貨物及勞務稅條例第2條第1項規定，銷售持有期間在
2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地，除符合同條例第5條規定者外，為該條例所規定之特種貨物，應依法課徵特種貨物及勞務稅。
㈢按特種貨物及勞務稅條例第5條第8款及第9款係就所有權人
非自願性銷售其持有特種貨物之特殊情形為規範，核與原來取得特種貨物之原因無涉，是所有權人縱使係依強制執行法、行政執行法或其他法律規定強制拍賣，或依銀行法第76條或其他法律規定處分，或依目的事業主管機關命令處分等途徑，而取得房屋、土地，其在2年持有期間以內銷售者，如不具非出於自願性移轉之情形，即無上開條款之適用。查原告與李日隆於拍定前已知悉系爭房地權利範圍僅6分之1，拍得系爭房地後，立即聲請分割共有物，嗣原告與李日隆及其他共有人經法院調解成立，同意將其與李日隆系爭房地應有部分移轉與其他共有人並收取價金，足認原告等係自願性藉由請求分割共有物之訴訟程序，再利用訴訟上和解之方式，以達成銷售系爭房地應有部分與其他共有人，該部分屬銷售特種貨物，不符合特種貨物及勞務稅條例第2條第2款所稱「其他非自願因素」外，亦與同條例第5條第1項第8款及第9款強制拍賣者或其他法律規定處分等情形不符，應依法課徵特種貨物及勞務稅。
㈣原告與李日隆向法院以22萬8,999元承買系爭房地時，已知
悉其僅拍得系爭房地應有部分6分之1，且其於完成移轉登記後，李日隆旋即主動聲請變價分割共有物，嗣依彰化地院調解結果，取得應有部分移轉補償金合計45萬元，與原承買價格22萬8,999元相較，價值顯不相當。又原告另於103年10月29日以41萬8,888元向法院承買臺中市○○區○○路0段000○0號房屋及其坐落基地（下稱臺中市房地），應有部分9分之1，於103年11月19日完成該房地所有權移轉登記後，亦循相同模式，旋於103年11月21日向鈞院聲請變價分割臺中市房地，嗣與該房地其他共有人經鈞院調解成立，由該房地其他共有人補償原告70萬元（原處分卷一第8至35頁、第215頁至第220頁），審酌上情，難謂原告無短期投機之情形，核與財政部104年10月12日台財稅字第10404035420號令規定不符，其主張尚難採據。
㈤綜上，原告因法院拍賣取得系爭房地應有部分12分之1，復
經法院調解，而出售應有持分等情，核屬特種貨物及勞務稅條例課稅之範疇。被告以原告持有系爭房地之期間未滿1年，且無特種貨物及勞務稅條例第5條所定排除課稅之適用，核定銷售價格22萬5,000元(450,000元×持分1/2)，按稅率15%核定應納稅額3萬3,750元，經核並無違誤，原告所訴委不足採。原復查及訴願決定並無違誤，請判決如訴之聲明等語。
四、本件兩造之爭點為：⑴原告主張其轉讓系爭房地應符合免徵特種貨物及勞務稅，是否有理由？⑵被告復查決定追減原告特種貨物及勞務稅2萬7,000元，核定變更為3萬3,750元，是否適法？
五、本院之判斷：㈠按「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：
持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地及非都市土地之工業區土地。」、「前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」、「第2條第1項第1款所定之特種貨物，有下列情形之一，免徵特種貨物及勞務稅：一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記並有自住事實，且持有期間無供營業使用或出租者……八、依強制執行法、行政執行法或其他法律規定強制拍賣者。九、依銀行法第76條或其他法律規定處分，或依目的事業主管機關命令處分者。……十二、確屬非短期投機經財政部核定者。」、「特種貨物及勞務稅之稅率為10﹪。但第2條第1項第1款規定之特種貨物，持有期間在1年以內者，稅率為15﹪。
」、「納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」、「依本條例第3條第3項規定計算持有期間，因強制執行於登記前已取得不動產所有權者，其起算日以所有權人領得權利移轉證書之日為準。」分別為特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款、第3條第3項、第5條第1項第1款、第8款、第9款、第12款、第7條、第16條第1項及同法施行細則第6條前段所明定。次按「符合下列情形之一者，屬特種貨物及勞務稅條例第5條第1項第12款規定『確屬非短期投機』，免徵特種貨物及勞務稅……八、所有權人購入房地後，始知該房屋之氯離子或輻射含量逾國家檢測標準值，經法院訴訟、和解或調解委員會調解解除契約未成立，且以相當於其購入成本銷售該房地。九、債權人經向法院聲明承受取得債務人之持分房地，嗣經法院訴訟、和解或調解委員會調解，且以相當於原承受價格銷售與其他共有人。」財政部104年10月12日台財稅字第10404035420號令釋在案。
㈡經查，原告與訴外人李日隆於103年12月27日經法院拍賣取
得系爭房地，李日隆旋於104年1月14日具狀向彰化地院聲請變價分割拍賣系爭房地，嗣於104年4月15日經彰化地院調解成立，原告與李日隆同意將其系爭房地之應有部分分配予其他共有人王黃淑娥等5人共同取得，王黃淑娥等5人則同意補償李日隆與原告找補金額共45萬元，因原告持有系爭房地期間在1年以內，未依規定於調解成立之次日起30日內申報繳納特種貨物及勞務稅，經被告所屬民權稽徵所查獲，乃依原告補報系爭房地應有部分轉讓價格40萬5,000元，核定銷售額40萬5,000元，補徵稅額6萬750元，原告不服，申請復查結果，獲追減特種貨物及勞務稅2萬7,000元（即變更為3萬3,750元）等情，為兩造所不爭執，且有土地登記第二類謄本、建物登記第二類謄本、民事起訴狀、彰化地院104年度彰簡調字第55號調解程序筆錄、特種貨物及勞務稅申報書、復查決定書附卷可稽（見原處分卷一第79、95-105、130-136頁，本院卷第62頁），堪信為真實。
㈢原告雖以前開情詞主張本件應免徵特種貨物及勞務稅云云，惟查：
⒈財政部101年1月2日台財稅字第10000390050號令規定：「
辦理合併或共有物分割之土地，依特種貨物及勞務稅條例課稅認定原則如下：一、各所有權人取得之土地，其價值與合併或共有物分割前應有部分價值相等者，非屬銷售特種貨物範圍。嗣各所有權人出售該合併或共有物分割取得之土地時，其持有期間起算日以原取得該土地之日為準。
二、各所有權人取得之土地，其價值較合併或共有物分割前應有部分價值減少者，嗣所有權人出售該合併或共有物分割取得之土地時，其持有期間起算日比照第1點辦理。如所有權人就其價值減少部分有收取價金，該部分應屬銷售特種貨物，應依法課徵特種貨物及勞務稅。三、各所有權人取得之土地，其價值較合併或共有物分割前應有部分價值增加者，嗣所有權人出售該合併或共有物分割取得之土地時，其持有期間起算日認定如下：㈠價值增加部分：
1.因協議合併或共有物分割取得者，以完成移轉登記之日為準；2.因法院判決共有物分割取得者，以判決確定之日為準。㈡其餘非屬價值增加部分，以各該土地所有權人原取得該土地之日為準。四、土地所有權人藉辦理合併或共有物分割行買賣或交換之實者，應依實質課稅原則課徵特種貨物及勞務稅。」本件原告分割共有物之後，並未分得任何房地，就其價值減少部分有收取價金22萬5,000元，實質上等同以22萬5,000元銷售其應有部分，依上開財政部令，該部分應屬銷售特種貨物，應依法課徵特種貨物及勞務稅。原告主張本案應不適用特種貨物及勞務稅條例第16條第1項、第18條第1項規定，顯非可採。
⒉訴外人李日隆固係依據民法第823條提起裁判分割共有物
之訴，並訴請變價分割，然係經彰化地院104年度彰簡調字第55號調解成立，有調解程序筆錄存卷可佐（見本院卷第62頁），故此一分割結果性質上應屬民法第824條第1項之協議分割，而非屬判決分割。又調解成立之協議分割係經兩造同意，此觀之調解程序筆錄記載：「調解成立內容：一、兩造同意……」，至為明顯，既非依強制執行法、行政執行法或其他法律規定強制拍賣者，亦不屬依銀行法第76條或其他法律規定處分，或依目的事業主管機關命令處分者，原告主張：其係被迫接受原物分割，而經法院判決分割共有物移轉系爭房地，應屬特種貨物及勞務稅第5條第8款、第9款，而為免徵之情形云云，容屬誤解。⒊特種貨物及勞務稅第5條第12款所規定「確屬非短期投機
經財政部核定者。」，依其文義，應包括二要件：一為「確屬非短期投機」，二為「經財政部核定者」。又財政部訂定特種貨物及勞務稅條例第5條第1項第12款規定之「確屬非短期投機」案件類型，迄今分別於104年10月12日以台財稅字第10404035420號核定12種類型，及於104年2月5日以台財稅字第10404514520號核釋11種類型（見本院卷第42-43頁）。本件原告之情形並不符合財政部上開二次核釋之23種類型，故不符合「經財政部核定者」之要件，不論原告是否符合「確屬非短期投機」之要件，均不得主張依特種貨物及勞務稅第5條第12款規定，免徵特種貨物及勞務稅。
⒋原告與李日隆係於103年12月27日經法院拍賣以22萬8,999
元取得系爭房地，嗣於104年4月15日經彰化地院調解成立，同意以45萬元將其二人應有部分轉讓予其他共有人王黃淑娥等5人，不到半年之間即取得將近1倍之獲利，依法應課徵15％特種貨物及勞務稅，被告核定補稅並無違反量能課稅原則。
㈣綜上所述，原告主張其轉讓系爭房地應符合免徵特種貨物及
勞務稅，委無可採，被告復查決定追減原告特種貨物及勞務稅2萬7,000元，核定變更為3萬3,750元，並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。至於被告復查決定追減原告特種貨物及勞務稅2萬7,000元部分，係屬有利於原告之處分，原告就此部分提起訴訟並無訴之利益，應併駁回之。
㈤本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 8 月 9 日
行政訴訟庭法 官 陳文燦上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 105 年 8 月 9 日
書記官 陳怡臻