臺灣臺中地方法院行政訴訟判決 105年度簡字第61號原 告 陳文海訴訟代理人 劉永彬會計師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 許慈美訴訟代理人 曾瑞玲上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，原告不服財政部中華民國105年5月4日台財法字第10513918010號訴願決定，提起行政訴訟，本院於民國105年8月10日言詞辯論終結，判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國103年10月29日在本院103年度司執字第30837號拍賣取得台中市○○區○○路0段000○0號房屋及土地(台中市○○區○○段○○○○○○○○號土地及同段598建號建物)(持分9分之1) (下稱系爭房地)，嗣於同年11月21日向本院沙鹿簡易庭請求裁判分割共有物，於104年1月15日由該庭成立調解，原告同意以新台幣(下同)700,000元之補償金額，將應有部分移轉與蔡文章、蔡秋菊、蔡岢芯、蔡瑞珠、蔡沛潔即蔡瑞月、簡寶雲、蔡怡玟、蔡國華等8人(下稱蔡文章等8人)。原告於104年5月21日就此項不動產移轉，以函文向被告申報特種貨物及勞物稅並請求免徵，被告於104年6月5日以中區國稅民權銷售字第1041606783號函覆仍應繳納特種貨物及勞物稅，且認原告持有系爭房地期間在1年以內，未依規定於調解成立之次日起30日內申報繳納特種貨物及勞務稅，依原告補報系爭房地應有部分轉讓價格700,000元，核定銷售額700,000元，補徵稅額105,000元(下稱原處分)；嗣原告於104年9月25日向被告申請複查，被告以104年12月3日中區國稅法二字0000000000號復查決定書表示仍應繳納，原告不服其復查之決定，依法提起訴願後，經財政部為訴願駁回之決定；原告仍不服遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張：
(一)、原告依據民法第823條提起裁判分割共有物之訴，並依民
法第824條所定分割之方法而為移轉房地，應不適用特種貨物及勞務稅條例第16條第1項、第18條第1項：
1、首按人民有依法律納稅之義務；納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額；納稅義務人屆第十六條第一項、第三項至第五項規定申報期限未申報或申報之銷售價格較時價偏低而無正當理由者，主管稽徵機關得依時價或查得資料，核定其銷售價格及應納稅額並補徵之；憲法第19條、特種貨物及勞務稅條例第16條第1項、第18條第1項定有明文。
2、憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務(參照司法院大法官釋字217號解釋)，此乃稅捐法定主義之依據。財政部中區國稅局依法須有課稅依據，縱使具有特種貨物及勞務稅條例第16條所稱銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，前提議須有「訂定銷售契約」，又何謂「訂定銷售契約」及「銷售」之定義，特種貨物及勞務稅條例並無明文，特種貨物及勞務稅條例第16條所稱銷售應係指買賣而言，其法律關係之基礎應為民法第345條之買賣契約，即與原告依據民法第823條提起裁判分割共有物之訴，進而依民法第824條所定分割之方法而為找補有別。
(二)、原告依裁判分割共有物移轉系爭房地，應屬特種貨物及勞務稅第5條第9款、而為免徵之情形：
1、按在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅；本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5條規定者，不包括之；有下列情形之一，免徵特種貨物及勞務稅：…八、依強制執行法、行政執行法或其他法律規定強制拍賣者。九、依銀行法第七十六條或其他法律規定處分，或依目的事業主管機關命令處分者；特種貨物及勞務稅條例第1條、第2條第1項第1款、第5條第8、9款分別定有明文。
2、特種貨物及勞務稅條例第5條立法目的旨在定明合理、常態及非自願性移轉房地之情形。提起分割共有物訴訟之原告只是程序之發動者，但法院最終所採之分割方案未必符合原告所預期，準此，依據分割共有物訴訟結果所為之處分行為，並不必然均為原告所預期之自願性移轉；又原告提起分割共有物訴訟時係主張「變價分割」，原物分割及願以價金找補原告並非本意，是在法官居中勸諭下，被迫接受原物分割與其他共有人調解，而由共有人以價金找補原告之方式、移轉原告之應有部分，對於原告實屬非自願性之移轉；是以原告依民法第823、824條向法院提起裁判分割共有物，並經調解成立而進一步與判決具同一效力，亦即具有形成效，進而迫使原告依法律規定而為處分，容有適用特種貨物與勞務稅第5條第8款其他法律規定處分之餘地。
3、財政部及被告稱原告本件分割共有物訴訟不符合特種貨物與勞務稅第5條規定之非自願性銷售，顯然過於速斷；且從相關卷證及筆錄部分，可知因法院勸諭雙方以原物分割、價金找補之方式成立調解，原告與系爭房地之共有人間確屬分割共有物事件，並非單純應有部分之移轉買賣。
(三)、原告依裁判分割共有物移轉系爭房地，應屬特種貨物及勞務稅第5條第12款確屬非短期投機經財政部核定者：
1、依財政部令(台財稅字第10404035420號)第9點債權人經向法院聲明承受取得債務人之持分房地，嗣經法院訴訟、和解或調解委員會調解，且以相當於原承受價格銷售與其他共有人；此解釋令乃行政程序法第159條第2項第2款所稱之解釋性行政規則，係行政機關就行政法規對人民或下級機關所為之解釋，司法審查又稱「各機關依其職掌就有關法規為釋示性之行政命令」，亦即行政程序法所定行政規則中「為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實」而頒訂之「解釋性規定」。行政法院雖得以行政規則為裁判依據，但因不具有直接對外效力，故法院並不受其拘束；法官依據法律獨立審判，法官於審判案件時，固可予以引用，但仍得依據法律，表示適當之不同見解，並不受拘束。審判案件時應就具體案情，依獨立確信之判斷認定事實、適用法律，而不受行政機關函釋之拘束(參照大法官釋字216、407號解釋)。
2、參酌特種貨物及勞務稅之立法意旨，抑制短期移轉非自住之不動產交易行為所課徵之銷售稅，打擊不動產短期投資炒作所帶來價格不合理之攀升現象，並將合理、常態及非自願性移轉不動產之情形予以排除課稅。原告係向法院取得原債務人之持分房地，進而依向法院提起裁判分割共有物之訴由法院進行訴訟程序，最終經調解成立，且以相當於原承受價格銷售與其他共有人，與該解釋函令之意旨相同。縱使本案與該函令有不符之處，法官仍得依據法律獨立審判，法官於審判案件時，固可予以引用，但仍得依據法律，表示適當之不同見解，並不受拘束；法院仍得斟酌特種貨物及勞務稅第5條第12款之立法意旨與本案間之個案事實，認定確屬非短期投機之情形，表示不同見解。
(四)、因特種貨物及勞務稅為「量能課稅原則之例外」，而特種
貨物及勞務稅條例第5條所定之規範更是例外中之例外，本案於法規適用上有疑義，應為有利於納稅義務人之解釋，而為免徵之情形。
1、量能課稅原則乃稅法建制的基本原則，憲法雖未明文規定量能課稅原則，然憲法規定人民之財產權應予以保障，一方面確立私有財產制度，另一方面國家為增進公共利益所必要，得以法律限制財產權，此種為公益所做犧牲，以平等犧牲作為前提。依司法院大法官釋字565號解釋及最高行政法院93年度判字第59號判決皆肯認量能課稅原則之存在。
2、然量能課稅原則之例外，除租稅優惠外，另有租稅之特別不利負擔作管制人民特定行為，特種貨物及勞務稅即屬之。特種貨物及勞務稅雖係犧牲量能平等負擔原則，但仍不得侵害量能平等原則之核心領域，特種貨物及勞務稅既然以財政收入為附帶目的，便須考量量能平等負擔原則。因此除須考量社會政策之目的及比例原則外，仍須審查是否侵犯核心領域，亦即須做雙重審查，包含是否違反量能平等負擔之核心領域，是否增進社會政策所必要，其犧牲之量能原則與增進之社會公益目的是否符合比例原則。是以認定是否需課徵特種貨物及勞務稅，不僅在立法上須予節制，司法審查時，更應嚴格審查其是否逾越憲法之界線。
3、參酌特種貨物及勞務稅之立法意旨，係希望能透過課徵稅捐之方式，加重投機者短期買賣不動產之交易成本，使其獲利大幅下降，以遏止投機炒作。主要目的是藉由抑制短期移轉非自住之不動產交易行為所課徵之銷售稅，打擊不動產短期投資炒作所帶來價格不合理之攀升現象，並將合理、常態及非自願性移轉不動產之情形予以排除課稅。
4、本案，原告僅係為促進共有物之經濟效用，進而向法院提起裁判分割共有物，此項規定旨在消滅物之共有狀態，以利融通與增進經濟效益，若不許裁判分割，則該不動產共有之狀態將永無消滅之可能。是以原告依據分割共有物訴訟結果所為之處分行為，與特種貨物及勞務稅條例所欲管制之目的不符，原告並非出於投機之目的而刻意炒作房地產，反而是基於公共利益及貫徹裁判分割共有物之立法目的考量而提起訴訟，移轉房地僅係裁判結果。
5、被告認原告經裁判分割共有物而為調解係相當買賣之合意，且判斷是否課徵僅消極認定有無特種貨物及勞務稅條例第5條第1項各款之排除事由，並無參酌立法意旨而實質審查其課徵之正當性基礎。據此，原告認被告為課徵之決定，顯然過於速斷。
(五)、請求裁判分割當時因無法達成協議，法院得依民法第824
條規定命令當事人為協議分割，原告因此考量而答應法院的協議，原告在法官勸諭之下以低於市價的找補，不會有價格不合理的結果，不僅無投機炒作房地產之虞，且可增進公共利益，與特銷稅所欲管制之目的不符；特銷稅以總額課稅，自105年1月1日起，對不動產課稅部分，已被房地合一稅取代，回歸所得稅法修正條文，顯見特銷稅並非合理之稅制，因此分割共有物之所得應適用所得稅法及財產交易所得課稅，較為合理。並聲明：1、原處分（含復查決定）及訴願決定均撤銷。2、訴訟費用由被告負擔。
三、被告抗辯：
(一)、按「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地
：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地及非都市土地之工業區土地。」「前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」「第2條第1項第1款所定之特種貨物，有下列情形之一，免徵特種貨物及勞務稅：一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記並有自住事實，且持有期間無供營業使用或出租者。二……或因調職、非自願離職、或其他非自願性因素出售新房地，且出售後仍符合前款規定者……八、依強制執行法、行政執行法或其他法律規定強制拍賣者。九、依銀行法第76條或其他法律規定處分，或依目的事業主管機關命令處分者……十二、確屬非短期投機經財政部核定者。」「特種貨物及勞務稅之稅率為10﹪。但第2條第1項第1款規定之特種貨物，持有期間在1年以內者，稅率為15﹪。」「納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」「依本條例第3條第3項規定計算持有期間，因強制執行於登記前已取得不動產所有權者，其起算日以所有權人領得權利移轉證書之日為準。」，為特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款、第3條第3項、第5條第1項第1款、第2款後段、第8款、第9款、第12款、第7條、第16條第1項及同法施行細則第6條前段所明定。次按「符合下列情形之一者，屬特種貨物及勞務稅條例第5條第1項第12款規定『確屬非短期投機』，免徵特種貨物及勞務稅……八、所有權人購入房地後，始知該房屋之氯離子或輻射含量逾國家檢測標準值，經法院訴訟、和解或調解委員會調解解除契約未成立，且以相當於其購入成本銷售該房地。九、債權人經向法院聲明承受取得債務人之持分房地，嗣經法院訴訟、和解或調解委員會調解，且以相當於原承受價格銷售與其他共有人。」，為財政部104年10月12日台財稅字第10404035420號令所明釋。
(二)、原告於103年10月29日（不動產權利移轉證書發文日）因
法院拍賣取得系爭房地，並於103年11月19日完成所有權移轉登記，旋於103年11月21日具狀向鈞院聲請變價拍賣系爭房地，嗣於104年1月15日經該院調解成立，同意以700,000元將原告應有部分轉讓予其他共有人蔡文章等8人。
因原告持有系爭房地之期間未滿1年，且未於系爭房地辦竣戶籍登記，核無特種貨物及勞務稅條例第5條第1項第1款、第2款及第8款排除課稅規定之適用，被告所屬民權稽徵所乃依原告補報系爭房地應有部分轉讓價格700,000元適用稅率15%，核定補徵特種貨物及勞務稅額105,000元。
嗣經被告復查決定略以，查原告於103年10月29日以488,888元之價格自法院拍定取得系爭房地（持分9分之1），並領得權利移轉證書，於103年11月19日完成所有權移轉登記程序，於104年1月15日經臺中地院調解成立，同意補償原告700,000元，將應有部分移轉與共有人蔡文章君等8人，由蔡君等8人按應有部分各72分之9保持共有，…次查，依首揭特種貨物及勞務稅條例第2條第1項規定，銷售持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地，除符合同條例第5條規定者外，為該條例所規定之特種貨物，應依法課徵特種貨物及勞務稅。本件原告出售持有期間1年以內之系爭房地，經查其未於該址辦竣戶籍登記（原行政處分卷-得供閱覽第50頁），核與特種貨物及勞務稅條例第5條第1項第1款規定未合，亦無同條項第2款所稱非自願性因素出售而排除課稅之適用。…查原告於拍定前已知悉系爭房地權利範圍僅9分之1，拍得系爭房地後，立即聲請分割共有物，嗣原告與其他共有人經法院調解成立，同意將系爭房地應有部分移轉與其他共有人並收取價金，足認原告等係自願性藉由請求分割共有物之訴訟程序，再利用訴訟上和解之方式以達成銷售系爭房地應有部分與其他共有人，該部分屬銷售特種貨物，應依法課徵特種貨物及勞務稅，尚難謂符合特種貨物及勞務稅條例第5條第1項第2款「其他非自願因素」及同條項第8款「依其他法律規定強制拍賣」之規定，並無排除課稅規定之適用，其主張尚難採據；且查原告另與案外人李日隆於103年12月27日以228,999元之價格自法院拍定取得持分6分之1之房地，再以相同方式於104年4月15日經法院調解成立，將渠等應有部分移轉與其他共有人，取得450,000元，顯然原告數度以此方式短期買賣非供自住之不動產，以獲取利潤，本屬為抑制投機交易而制定之特種貨物及勞務稅條例應課徵之範疇。綜上，…，原查依銷售價格700,000元，按適用稅率15%核定特種貨物及勞務稅105,000元，依首揭規定，並無不合。
(三)、依首揭特種貨物及勞務稅條例第2條第1項規定，銷售持有
期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地，除符合同條例第5條規定者外，為該條例所規定之特種貨物，應依法課徵特種貨物及勞務稅：
1、按特種貨物及勞務稅條例第5條第8款及第9款係就所有權人非自願性銷售其持有特種貨物之特殊情形為規範，核與取得特種貨物之原因無涉，是所有權人縱使係依強制執行法、行政執行法或其他法律規定強制拍賣，或依銀行法第76條或其他法律規定處分，或依目的事業主管機關命令處分等途徑，而取得房屋、土地，其在2年持有期間以內銷售者，如不具非出於自願性移轉之情形，即無上開條款之適用。經查，按「調解經當事人合意而成立……」為民事訴訟法第416條第1項前段所規定，原告於訴訟程序中，與其他共有人經調解成立，同意將系爭房地所有權移轉並收取價金，乃係經原告合意而成立，自不符合特種貨物及勞務稅條例第5條第1項第2款所稱「其他非自願因素」外，亦與同條例第5條第1項第8款「強制拍賣者」等情形不符。
2、原告向法院以488,888元承買系爭房地時，已知悉其僅拍得系爭房地持分9分之1，且其於完成移轉登記後，原告旋即主動聲請變價分割共有物，嗣依臺中地院調解結果，取得應有持分移轉補償金合計700,000元，與原承買價格488,888元相較，價值顯不相當。又原告另與李日隆於103年12月27日以228,999元自法院拍定取得彰化縣○○市○○街○○○巷○○號房屋及其坐落基地系爭房地（持分計6分之1，原告與李日隆君權利範圍各2分之1），於104年1月13日完成所有權移轉登記（原告與李日隆持分各12分之1），亦循相同模式，於104年1月14日具狀向臺灣彰化地方法院聲請變價分割彰化市房地，嗣與該房地其他共有人經法院調解成立，由該房地其他共有人補償原告450,000元（該院105年度簡字第60號，原行政處分卷-得供閱覽第87頁-第97頁），審酌上情，難謂原告無短期投機之情形，核與財政部104年10月12日台財稅字第10404035420號令規定不符，其主張尚難採據。
(四)、原告購買系爭房地時就知道共有的狀況，並非如解釋令所
稱沒有任何價差，因為原告有太多相同的案件、即取到房地後即起訴分割共有物，故被告認有課徵特銷稅的必要；財政部101年1月2日台財稅00000000000號令就分割共有物部分價值減少增加的部分，重點在於本件找補70萬多萬，系爭房地拍定價格是48萬多，其20多萬元的價差差額即屬於特銷稅的課稅範圍；就算課徵特銷稅，也是與財產交易所得稅等是不同基礎，上開20多萬元價差的部分也會課徵財產交易所得稅，只是會抵扣之前所繳納的特銷稅。並聲明：1、駁回原告之訴。2、訴訟費用由原告負擔。
四、本件事實概要欄所載之事實，本院不動產權利移轉證書、民事起訴狀、調解筆錄、土地建物登記第二類謄本、異動索引查詢資料、全國財產稅總歸戶財產查詢清單、個人戶籍資料查詢清單、被告所屬民權稽徵所書函、被告特種貨物及勞務稅核定稅額申報書、銷售特種貨物明細表、被告特種貨物及勞務稅核定稅額繳款書、特種貨物及勞務稅補徵計算表、徵銷明細清單、申請書、被告104年12月3日中區國稅法二字第0000000000號復查決定書、財政部105年5月4日號台財法字第00000000000號訴願決定書、送達證書等附卷可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點為：原告於持有系爭房地應有部分1年以內期間，向本院沙鹿簡易庭請求裁判分割共有物，於104年1月15日由該庭成立調解，原告同意以700,000元之補償金額，將應有部分移轉與蔡文章等8人被告依原告上揭系爭房地應有部分轉讓價格700,000元，核定銷售額700,000元，補徵稅額105,000元是否適法有據。
五、本院之判斷：
(一)、按「在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特
種勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5條規定者，不包括之。」「前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」「銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，納稅義務人為原所有權人，於銷售時課徵特種貨物及勞務稅」「第2條第1項第1款所定之特種貨物，有下列情形之一，免徵特種貨物及勞務稅：一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記並有自住事實，且持有期間無供營業使用或出租者……八、依強制執行法、行政執行法或其他法律規定強制拍賣者。九、依銀行法第76條或其他法律規定處分，或依目的事業主管機關命令處分者。……十二、確屬非短期投機經財政部核定者。」「特種貨物及勞務稅之稅率為10%。
但第2條第1項第1款規定之特種貨物，持有期間在1年以內者，稅率為15%。」「納稅義務人銷售或產製特種貨物或特種勞務，其銷售價格指銷售時收取之全部代價，包括在價額外收取之一切費用。但本次銷售之特種貨物及勞務稅額不在其內。」「銷售或產製特種貨物或特種勞務應徵之稅額，依第8條規定之銷售價格，按第7條規定之稅率計算之。」「納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」「依本條例第3條第3項規定計算持有期間，因強制執行於登記前已取得不動產所有權者，其起算日以所有權人領得權利移轉證書之日為準。」，分別特種貨物及勞務稅條例第1條、第2條第1項第1款、第3條第3項、第4條第1項、第5條第1項第1、8、9、12款、第7條、第8條第1項、第11條、第16條第1項及同法施行細則第6條前段所明定。復基於衡酌現行房屋及土地短期交易稅負偏低，甚或無稅負，為健全房屋市場及促進租稅公平，而有特種貨物及勞務稅條例之制定，該條例針對不動產短期交易課徵特種貨物稅，並為符合立法意旨，參照土地稅法第28條、第34條、第39條及第39條之2等規定，定明合理、常態及非自願性移轉房地之情形，排除課稅。依該條例第1條、第2條、第5條等規定可知，凡持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地，在不符合第5條規定之情形時，即屬特種貨物及勞務稅條例規範的課稅項目。再按「符合下列情形之一者，屬特種貨物及勞務稅條例第5條第1項第12款規定『確屬非短期投機』，免徵特種貨物及勞務稅……八、所有權人購入房地後，始知該房屋之氯離子或輻射含量逾國家檢測標準值，經法院訴訟、和解或調解委員會調解解除契約未成立，且以相當於其購入成本銷售該房地。九、債權人經向法院聲明承受取得債務人之持分房地，嗣經法院訴訟、和解或調解委員會調解，且以相當於原承受價格銷售與其他共有人。」，為財政部104年10月12日台財稅字第10404035420號令釋在案。
(二)、經查，本件原告於103年10月29日經由法院拍賣程序取得
系爭房地應有部分9分之1，嗣本於共有人之地位就系爭房地訴請本院分割共有物，而於104年1月15日由本院沙鹿簡易庭成立調解，原告同意以700,000元之補償金額，將應有部分移轉與蔡文章等8人之事實，有本院103年10月29日中院東民執字103司執梅字第30837號權利移轉證明書、沙鹿簡易庭104年度司沙簡調字第5號調解筆錄等在卷足憑。
1、雖原告主張其提起上揭分割共有物訴訟，係以變價分割為其分割方法，此經本院調閱上開104年度司沙簡調字第5號分割共有物民事聲請事件卷宗查核無訛；惟審之調解筆錄內容：「一、兩造同意將其等共有之坐落…(即系爭房地)，分配予相對人蔡文章…(即蔡文章等8人)共同取得，並按應有部分各72分之9保持共有。二、相對人蔡文章…(即蔡文章等8人)同意補償聲請人(即原告)找補金額700,000元」。…」，係協議原告就系爭房地9分之1的應有部分之權利範圍，由其餘共有人即蔡文章等8人按應有部分各72分之9保持共有，並由蔡文章等3人補償原告700,000元，核無原告有何基於非自願性因素而為上開協議出售應有部分之情形。復原告於拍得系爭房地之應有部分，並主動提起上開分割共有物之訴時，在法律上可合理預期有前揭調解內容即原告就系爭房地應有部分予其餘共有人分別共有之事發生或可期待其對該項事實之發生，應有合理之因應對策，故屬常態銷售特種貨物行為，自無特種貨物及勞務稅條例第5條各款規定之適用，無從排除對原告課徵特種貨物及勞務稅；是原告主張其是在法官居中勸諭下，被迫接受原物分割與其他共有人調解，由共有人以價金找補原告、移轉原告之應有部分，對於原告實屬非自願性之移轉，與判決具同一形成效力，迫使原告依法律規定而為處分，容有適用特種貨物與勞務稅第5條第8、9款規定之餘地等詞，並非有據。
2、次按財政部101年1月2日台財稅字第10000390050號令規定：「辦理合併或共有物分割之土地，依特種貨物及勞務稅條例課稅認定原則如下：一、各所有權人取得之土地，其價值與合併或共有物分割前應有部分價值相等者，非屬銷售特種貨物範圍。嗣各所有權人出售該合併或共有物分割取得之土地時，其持有期間起算日以原取得該土地之日為準。二、各所有權人取得之土地，其價值較合併或共有物分割前應有部分價值減少者，嗣所有權人出售該合併或共有物分割取得之土地時，其持有期間起算日比照第1點辦理。如所有權人就其價值減少部分有收取價金，該部分應屬銷售特種貨物，應依法課徵特種貨物及勞務稅。三、各所有權人取得之土地，其價值較合併或共有物分割前應有部分價值增加者，嗣所有權人出售該合併或共有物分割取得之土地時，其持有期間起算日認定如下：㈠價值增加部分：1.因協議合併或共有物分割取得者，以完成移轉登記之日為準；2.因法院判決共有物分割取得者，以判決確定之日為準。㈡其餘非屬價值增加部分，以各該土地所有權人原取得該土地之日為準。四、土地所有權人藉辦理合併或共有物分割行買賣或交換之實者，應依實質課稅原則課徵特種貨物及勞務稅。」；本件原告請求裁判分割共有系爭房地，嗣成立前述調解內容，其並未分得任何房地，就其9分之1的應有部分移轉價值減少部分有收取其他共有人蔡文章等8人補償金700,000元，依上開財政部函令意旨，實質上係以700,000元銷售其應有部分，係屬銷售特種貨物，應依法課徵特種貨物及勞務稅；是原告主張其依據民法第823條提起裁判分割共有物之訴，進而依同法第824條所定分割之方法而為找補，與特種貨物及勞務稅條例第16條所稱銷售係屬有別之詞，亦非可採。
3、又原告於拍賣程序決定買受取得系爭房地之應有部分9分之1權利範圍，本應衡酌其取得者、係共有系爭房地之應有部分，對於系爭房地共有物之分割相關事項，理應已有合理之處理方法；因此，原告所稱其被迫接受原物分割，與其他共有人達成調解，而由共有人蔡文章等8人以價金找補原告之方式，移轉原告之應有部分之詞，不能認為是特種貨物與勞務稅第5條第9款其他法律規定處分之非自願性銷售持有特種貨物之特殊情形。
(三)、次查：
1、按特種貨物及勞務稅第5條第12款規定「確屬非短期投機經財政部核定者。」，並於同條第2項明定「本條例修正施行時，尚未核課或尚未核課確定案件，適用前項第12款規定。」；而財政部以104年2月5日台財稅字第00000000000號令，核定符合104年1月7日修正公布特種貨物及勞務稅條例第5條第1項第12款「確屬非短期投機」之11種情形，及於104年10月12日以台財稅字第10404035420號核定12種類型。是以，財政部上開二次核釋之23種類型並不包括本件情形在內，不論原告是否符合「確屬非短期投機」之要件，因不符合「經財政部核定者」之要件，自不得主張依特種貨物及勞務稅第5條第12款規定，免徵特種貨物及勞務稅；是原告主張其係向法院取得原債務人之持分房地，進而提起裁判分割共有物之訴，經調解成立以相當於原承受價格銷售與其他共有人，法院仍得斟酌特種貨物及勞務稅第5條第12款之立法意旨與本案間之個案事實，認定確屬非短期投機情形之詞，容屬有誤且無據。
2、復特種貨物及勞務稅條例之立法目的，不但在於矯正現行土地及房屋短期交易稅負偏低，甚或無稅負之不公平現象，以符合量能課稅原則，並且兼具抑制短期投機，以健全房屋市場之作用。本件原告於103年10月29日經由法院拍賣程序，以488,888元取得系爭房地應有部分9分之1，嗣於104年1月15日由本院沙鹿簡易庭成立調解，原告同意以700,000元之補償金額將其前揭應有部分轉讓予其他共有人蔡文章等8人，期間僅3個月即取得相當之獲利，被告爰依法課徵15％特種貨物及勞務稅，對原告核定補稅，並無違反量能課稅原則之情事；故原告主張特種貨物及勞務稅須考量量能平等負擔原則，原告依據分割共有物訴訟結果所為之處分行為，與特種貨物及勞務稅條例所欲管制之目的不符，被告判斷是否課徵僅消極認定有無特種貨物及勞務稅條例第5條第1項各款之排除事由，並無參酌立法意旨而實質審查其課徵之正當性基礎，所為課徵之決定顯然過於速斷等詞，亦非可取。
(四)、綜上所述，原告主張本件系爭房地之不動產移轉，符合免
徵特種貨物及勞務稅，委無可採；被告審認原告持有系爭房地期間在1年以內，未依規定於調解成立之次日起30日內申報繳納特種貨物及勞務稅，核定按銷售額700,000元補徵15%稅額105,000元，復查決定及訴願決定均予以維持，核無不合；原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 9 月 23 日
行政訴訟庭 法 官 楊曉惠上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 105 年 9 月 23 日
書記官