臺灣臺中地方法院行政訴訟判決 105年度簡字第99號原 告 施純福訴訟代理人 黃嘉明律師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 蔡碧珍訴訟代理人 王素芬上列當事人間特種貨物及勞務稅事件，原告不服財政部民國105年9月1日台財法字第10513938880號訴願決定，提起行政訴訟，本院民國106年1月4日辯論終結判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：被告代表人原為許慈美，嗣變更為蔡碧珍，茲據其具狀聲明承受訴訟，依法核無不合，應予准許。
二、事實概要：緣原告於民國100年3月3日以買賣原因完成移轉登記取得臺中市○○區○○街○○號3樓之6房屋及其坐落基地（以下簡稱系爭房地），嗣於101年5月25日與第三人楊啟明簽訂買賣契約，約定買賣價金新臺幣（下同）2,400,000元，其持有系爭房地期間逾1年、在2年以內，未依規定於訂定銷售契約之次日起30日內申報繳納特種貨物及勞務稅。原告藉不動產移轉登記之外觀形式，於訂定銷售契約後，假藉贈與方式將系爭房地移轉登記與其女施依伶，再由施依伶移轉登記系爭房地予楊啟明，經被告所屬豐原分局查獲，以104年7月7日中區國稅豐原銷售字第1041107877號函，依系爭房地銷售價格2,400,000元，按適用稅率10﹪，核定補徵應納稅額240,000元(下稱原處分)。原告不服，就補徵稅額申經復查，經被告105年3月30日中區國稅法二字第1050003848號復查決定駁回未獲變更，嗣原告提起訴願遞遭駁回，遂向提起本件行政訴訟。
三、原告主張：
(一)、特種貨物及勞務稅條例之課徵範圍為，中華民國境內銷售
、產製及進口特種貨物或銷售特種勞務，為特種貨物及勞務稅條例（下稱特銷稅條例）第1條所明定。故該條例就土地房屋之課稅，須有銷售之行為，謹先陳明。
(二)、本案之課徵原告特種貨物及勞務稅，係以原告有與楊啟明訂立買賣契約為準據，但查：
1、原告與楊啟明訂立買賣契約後，尚未辦理所有權移轉登記，原告即將不動產贈與施依伶，並向被告申報繳納贈與稅，再由原告將所有權移轉登記與施依伶，有土地、建物謄本可證。施依伶於取得系爭房地房屋之所有權後，與楊啟明訂立買賣契約，由楊啟明將價款交施依伶收受（有該收款記錄附卷為證），再由施依伶將系爭房地之所有權移轉登記與楊啟明，有土地房屋之謄本為證，故原告並無因買賣行為而移轉所有權與楊啟明之事實，甚為明顯。
2、系爭房地係施依伶依買賣原因，辦理所有權移轉登記與買受人楊啟明，故原告並無銷售系爭土地房屋之事實行為，與特銷稅條例第1條規定之課徵範圍須有銷售（買賣）者不符，被告對原告課徵特種貨物及勞務稅，洵屬違法。被告認定原告有銷售土地及房屋，與地政事務所之登記資料不符，足見被告之處分違法。原告未將所有權移轉登記與楊啟明，又未收受價款，顯非出賣人，被告認定原告為出賣人，嚴重違法。原告既繳納贈與稅，將系爭房地贈與施依伶，並將所有權移轉登記與施依伶，原告就系爭房地已無所有權可處分，何能認定原告有銷售之行為而課稅，若被告認定原告仍為所有權人，為楊啟明取得系爭房地之出賣人，被告何能向原告課徵贈與稅。
3、買賣當時已聲明系爭房地要等到贈與始買賣，原告與施依伶間之贈與是實質贈與，而非規避稅金，因已表明要贈與，但尚未完成贈與登記，故先以原告名義與楊啟明訂約，之後始由施依伶與買受人楊啟明訂約；被告稱以簽約當時計算持有期間是不合理，應以完成整個買賣行為為準，原告並無完成買賣行為，所有權移轉是施依伶，故不能以簽約認定持有期間，須以所有權移轉登記為主。從財政部函釋可知，尚未移轉登記之前契約解除或有法定解除原因或是契約不存在者，是可以退還稅款，本件已載明由施依伶過戶的，嗣原告未有完成移轉登記的行為，係由施依伶出售，故縱原告有繳納稅款，亦可請求退還稅款，是被告不能再向原告增課特銷稅。
(三)、綜上所述，被告認定原告為出賣人，有銷售土地房屋之事
實，殊與地政事務所辦理所有權移轉登記之資料不符。故被告認定原告出售土地建物，應依特銷稅條例課稅，顯違法令，應予撤銷原處分。爰聲明：1、訴願及原處分之決定均撤銷；2、訴訟費用由被告負擔。
四、被告抗辯：
(一)、按「納稅義務人基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的
，濫用法律形式，規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。」為稅捐稽徵法第12條之1第3項所明定。次按「在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5條規定者，不包括之。」「前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」「銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，納稅義務人為原所有權人，於銷售時課徵特種貨物及勞務稅。」「納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」為行為時特銷稅條例第1條、第2條第1項第1款、第3條第3項、第4條第1項及第16條第1項所規定。
(二)、原告於100年3月3日以買賣原因完成移轉登記取得系爭房
地，嗣於101年5月25日與第三人楊啟明君簽訂買賣契約出售，約定買賣價格2,400,000元；原告簽訂買賣契約後，於101年6月7日以贈與原因將系爭房地移轉登記與其女施依伶君，施依伶君旋於同年月11日於系爭房屋辦竣戶籍登記，嗣同年月26日以買賣原因移轉登記與買受人楊啟明君。
1、原告持有系爭房地期間，另持有3戶房屋，而該期間施依伶君名下並無其他房屋，顯然原告假藉贈與方式將系爭房地移轉登記施依伶君名下，以符合行為時特銷稅條例第5條第1款排除課稅規定，規避特銷稅，初查乃依系爭房地銷售價格2,400,000元，按適用稅率10﹪，核定補徵應納稅額240,000元。
2、被告復查決定略以：「（一）原告100年3月3日完成移轉登記取得系爭房地，嗣於101年5月25日與第三人楊啟明君簽訂買賣契約出售，並於契約書出賣人處記載代理人施剴銘君（原告之子），約定買賣價格2,400,000元，價金由施剴銘君於101年5月25日、同年6月8日、同年月22日及28日分別收取200,000元（現金）、700,000元、700,000元及800,000元（該3筆為支票）。原告簽訂買賣契約後，於101年5月28日將系爭房地贈與施依伶君及向被告所屬豐原分局申報贈與稅，並於同年6月7日以贈與原因移轉登記與施依伶君，施依伶君旋於同年月11日於系爭房屋辦竣戶籍登記，嗣同年月26日以買賣原因移轉登記與買受人楊啟明君，有系爭房地不動產買賣契約書（原卷1，第192頁至第199頁）、買受人給付價金支票影本（原卷1，第111頁至第113頁）、房屋異動索引查詢及土地建物查詢資料（原卷1，第121頁至第124頁）、原告贈與稅申報書及核定通知書（原卷1，第69頁至第76頁）、施依伶君全國戶籍資料查詢清單及遷徙紀錄資料查詢清單（原卷1，第80頁至第82頁）等資料可稽。（二）原告持有系爭房地期間，另持有臺中市○○區○○里○○路○段○○巷○○號（101年3月22日以拍賣原因完成登記取得）、臺中市○○區○○里○○路○○○巷○號5樓（96年8月31日以拍賣原因完成登記取得）及臺中市○○區○○里○○路○○○巷○○弄○○號（91年11月28日以買賣原因完成登記取得）等3戶房屋，然施依伶君於該期間名下並無其他房屋，有原告及施依伶君全國財產總歸戶財產查詢清單（原卷1，第99頁至第100頁及第86頁）資料可稽。（三）原告於98及99年度各出售7戶房屋，涉有以營利為目的之銷售行為，嗣經被告所屬豐原分局101年8月29日以中區國稅豐原三字第1010026204號函，輔導原告辦理營業登記等相關事宜，原告於101年10月31日及102年10月8日補報銷售額及補繳營業稅，並於102年10月21日書立承諾書，承諾自102年度起不再以營利為目的，購買房屋或標購法拍屋再銷售。另100年度原告出售2戶房屋、其配偶楊寶珍君出售6戶房屋，楊君涉有以營利為目的之銷售行為，經被告所屬豐原分局102年7月19日以中區國稅豐原三字第1020105510號函，輔導楊君辦理營業登記等相關事宜，楊君於102年11月20日補報銷售額及補繳營業稅，有原告補報98及99年(11-12月)營業人銷售額與稅額申報書（原卷1，第14頁至第17頁）、102年10月21日承諾書（原卷1，第18頁）、98至100年度綜合所得稅核定資料清單（原卷1，第160頁至第167頁）及楊君補報100年(11-12月)營業人銷售額與稅額申報書（原卷1，第4頁至第5頁）等資料可稽，顯見，原告買賣房屋係經常性行為。（四）原告主張簽訂買賣契約後，尚未辦理所有權移轉登記，即將系爭房地贈與施依伶，並由施依伶收取價款乙節，經核對原告104年6月30日聲請書所附施依伶渣打銀行豐原分行(帳號：00000000000000)存摺及買受人提供給付3張支票影本（原卷1，第138頁及第111頁至第113頁），施依伶上開帳戶於101年5月25日存現200,000元，旋即於同年月29日及同年6月1日分別轉支及提現各100,000元，另買受人給付3張支票於101年6月12日至同年7月2日間陸續存入施依伶君前揭帳戶，施依伶君亦旋即於同年7月3日至同年8月1日間分別轉支792,524元、200,000元、780,000元、50,000元及400,000元合計2,222,524元。被告以104年11月5日中區國稅法二字第1040014424號函（原卷1，第179頁），請原告提示施依伶君收取價金後資金流向之具體事證供核。原告提示施依伶君前開轉支792,524元、200,000元、780,000元及400,000元合計2,172,524元，轉入施剴銘君同銀行帳戶（帳號：00000000000000及00000000000000）之對帳單（原卷1，第180頁至第182頁），另施依伶君收取現金200,000元之資金流向則未提示，而該200,000元資金雖存入施依伶君前開帳戶，然隨即轉支及提現各100,000元，準此，系爭房地買賣所生之經濟利益非歸屬施依伶君所有，難謂原告有贈與施依伶君之事實。（五）系爭房地買賣契約係原告與買受人於101年5月25日簽訂，亦為原告所不爭。原告持有系爭房地之期間為完成移轉登記之日100年3月3日至訂定銷售契約之日101年5月25日，逾1年且在2年以內，且無排除課稅之情形，其於101年5月25日訂定銷售契約時，已構成課稅要件，納稅義務人為訂定銷售契約時原所有權人即原告，原告即應依規定申報繳納特銷稅。然原告於101年5月25日訂定銷售契約後，於同年6月7日假藉贈與方式將系爭房地移轉登記與施依伶，施依伶旋於同年月11日於系爭房屋辦竣戶籍登記，嗣同年月26日以買賣原因移轉登記與買受人，以符合外觀係施依伶君買賣系爭房地之形式，及藉施依伶君名下並無其他房屋，以符合行為時特銷稅條例第5條第1款排除課稅規定，規避特銷稅事證明確，是初查以系爭房地銷售價格2,400,000元，按適用稅率10﹪，核定補徵稅額240,000元並無不合，乃予維持。」，原告仍表不服，提起訴願，經財政部訴願決定駁回。
(三)、本件原告主張不足採據之理由，已論駁如前。茲就原告主
張補充論述，系爭房地買賣契約係原告與買受人於101年5月25日簽訂，亦為原告所不爭。法條是以完成移轉登記日起算，但截止日是訂定銷售契約日，這是持有期間之計算；是原告持有系爭房地之期間為完成移轉登記之日100年3月3日至訂定銷售契約之日101年5月25日，逾1年且在2年以內，且無排除課稅之情形，其於101年5月25日訂定銷售契約時，已構成課稅要件，納稅義務人為訂定銷售契約時原所有權人即原告，原告即應依規定申報繳納特銷稅。然原告於101年5月25日訂定銷售契約後，於同年6月7日假藉贈與方式將系爭房地移轉登記與施依伶，施依伶旋於同年月11日於系爭房屋辦竣戶籍登記，嗣同年月26日以買賣原因移轉登記與買受人，以符合外觀係施依伶君買賣系爭房地之形式，及藉施依伶君名下並無其他房屋，以符合行為時特銷稅條例第5條第1款排除課稅規定，規避特銷稅事證明確，是初查以系爭房地銷售價格2,400,000元，按適用稅率10﹪，核定補徵應納稅額240,000元洵無不合。
(四)、綜上所述，復查決定及訴願決定並無違誤，爰聲明：1、原告之訴駁回；2、訴訟費用由原告負擔。
五、本院之判斷：
(一)、如事實概要欄所載之事實，有卷附異動索引查詢資料、不
動產房地買賣契約書、支票影本、贈與稅申報書、被告贈與稅核定通知書、土地建物查詢資料、被告所屬豐原分局函文、特種貨物及勞務稅(違章)核定通知書、核定稅額繳款書、被告復查決定書及101年度特銷稅復查決定應補稅額更正註銷單、訴願決定書、送達證書、原告全戶戶籍資料查詢清單等可稽，堪予認定。本件兩造之爭點在於原告購入系爭房地後，有無以贈與其女施依伶、再由施依伶以其名義出售系爭房地之形式，達免徵特銷稅要件之情形，被告所為核課出售系爭房地特種貨物及勞務稅應納稅額240,000元之處分，是否適法有據。
(二)、按：
1、「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」為行為時稅捐稽徵法第12條之1第1項及第2項所明定。次按「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5條規定者，不包括之。」、「前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」、「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。」、「特種貨物及勞務稅之稅率為10％。但第2條第1項第1款規定之特種貨物，持有期間在1年以內者，稅率為15％。
」、「納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」，為行為時特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款、第3條第3項、第5條第1款、第7條及第16條第1項所規定。
2、復按人民就私有財產之管領、使用及處分行為，如未違反強行法令或公共秩序與善良風俗者，基於私法自治原則，固得自由為之，但涉及租稅事項之法律效果，則非得任由私人之意思表示決定或規避之，如利用法律形式達到特定之實質經濟目的者，基於實質課稅原則，本應轉換成與該經濟事實相當之法律行為態樣，依其對應之稅法規定課徵應納之稅捐。易言之，特種貨物之所有權人如假藉非銷售（例如贈與）之法律行為形式，先行辦理該特種貨物所有權移轉登記，以變更為他人名義，再利用形式上之他人名義予以銷售，以達到符合特種貨物及勞務稅條例第5條規定之免徵特種貨物及勞務稅要件者，即該當於租稅規避行為，利用者在形式上雖不具所有權人名義，但因實質上係銷售該特種貨物之人，並為其經濟利益之歸屬者，其行為自應補繳特種貨物及勞務稅。
(三)、本件查：
1、證人楊啟明固到庭證稱：（你有無在101年時買受系爭房地）？有。(當時你買受房屋是誰介紹的？)代書，是透過有巢氏黃俊節仲介的。(你在中區國稅局課稅調查資料裡面，有問你當時這系爭房地要賣時，黃俊節有跟你說是施依伶要賣的？)是的。我都認為是施依伶要賣的，當時有代理人施剴銘出面。(當時你付款，支票都是指名施依伶？)不是用支票，都是以現金，時間太久了，不過我記得是用現金。(當時要買時，是否知道所有權登記是誰？)簽約書裡面是寫新所有權人施依伶，我就一直認定是施依伶。(101年5月25日與原告訂立買賣契約時，後來有無解約？)沒有。一切都正常。不過有些細節過那麼久已經忘記。我與原告訂約後，就沒有解約而再與施依伶訂約。(當時代書的資料是原告是出賣人，代理人是施剴銘，新所有權人是施依伶，這些是我們請代書提供的資料，是否是當時的情形？)（請求提示原卷111頁到113頁、115到120頁並告以要旨）是的，裡面寫到尾款付清本契約書作廢101年6月28日，也是正確的，因為我當時過年期間可能打掃被整理掉，所以我那邊沒有這份資料，代書提供的資料是正確的。(你剛才說你支付價金都是以現金？)是的，原卷第111頁到113頁支票，我記不太清楚。(對於買賣價金是以現金或支票支付記憶不太清楚，但是為何對於契約上寫新所有權人施依伶及尾款付清本契約書作廢等文句，在本次證述時能夠清晰敘述完整？)也許可能是當時我領現金到銀行那邊，有存款，用銀行那邊的支票，所以我也忘記了，過了幾年時間，我無法記得那麼清楚。(剛才被告請求法院提示的買賣契約相關支票，是留存於代書，並非你本身提供的？)對。」等詞；
(1)、雖楊啟明明確證述系爭房地係由施依伶賣的，惟其上揭
所證稱「(當時你付款，支票都是指名施依伶？)不是用支票，都是以現金，時間太久了，不過我記得是用現金(當時要買時，是否知道所有權登記是誰？)簽約書裡面是寫新所有權人施依伶，我就一直認定是施依伶。」，核與楊啟明有以支票給付價金700,000、700,000及800,000元、有卷附支票影本可憑，及最初楊啟明要賣系爭房地時，係先與原告訂立買賣契約之事實經過等、有卷附系爭房地仲介即旺弘不動產有限公司(下稱旺弘公司)有巢氏豐原合作店所提供之不動產買賣契約書可稽等，容有不相符合之情形。
(2)、再酌以證人楊啟明在被告課稅資料調查表上所稱：「當
時仲介黃俊節告知施依伶家族與有巢氏房屋有生意往來，該家族是投資客」、「不知道施依伶為何註記為新所有權人…不知道系爭房地於101年5月25日簽訂買賣契約前的所有權人為何人」、「沒有看到施依伶，亦不認識施純福，因相信仲介，並不知道實際交易對象為何人」等節，亦可知本件已難僅憑證人楊啟明證稱系爭房地是施依伶要賣的之詞，而為原告與施依伶間之贈與是實質贈與，非規避特銷稅稅金之有利於原告的認定。
2、又證人黃俊節在本院審理時所證述：「(101年5月間有無介紹楊啟明買受系爭房地及其房屋？)有。(你在介紹楊啟明買受系爭房屋時，有無跟其說是施依伶要賣的？)是的，是原告贈與給施依伶，施依伶要賣的。(當時訂立契約時，有無在現場？)有，我有在場。(當時訂立契約時，出賣人寫原告，另外旁邊寫新所有權人施依伶，是否訂約時寫的？)是的。…（請求提示原卷192-199頁買賣合約書）(第198頁上出賣人是原告，代理人是施剴銘，旁邊並沒有備註新所有權人施依伶，與代書的資料不同，請說明？)(這份是影本，正本與影本有時候不一樣，有些東西是只有代書及所有權人那邊才有的，我們公司只是存檔用的，有可能我們契約已打好，後來代書交代事項時才又補上去的，我們也曾經遇到這種情形。)…(當時原告與楊啟明訂立買賣契約書，簽立了幾份？)簽立兩份，買賣雙方都是正本，仲介影印一份。代書的我不清楚是影本還是正本。我忘記我是影印買方或是賣方的，我們公司提供給國稅局的那份就是影本。…(有無關於施依伶等內容之約定條款？)我忘記了，要看契約書。…(依你上開證述「是原告贈與給施依伶，施依伶要賣的」，則該項約定內容，為何未記載於契約書上？請說明。)買賣上都是以當時謄本上面的所有權人來簽約的，買賣簽約日期要看所有權人，本件是施純福要給女兒的，女兒是施依伶，他們過戶情形我不知道那麼多，如果簽約時就已經是施依伶，我們就不會特別去記載贈與給施依伶，而由施依伶來賣。…(你們仲介是否知道特銷稅要在2年內課稅的？)如果正常買賣是要的。
(本件算正常買賣？)我知道若本件由原告移轉給楊啟明會涉及到特銷稅的問題，有告知會課到奢侈稅的條件，沒有提到該如何避免的情形。(是否知道為何施依伶要把原告贈與的系爭房地，於贈與後不久就移轉？)因為房地是原告贈與給施依伶，要看施依伶喜不喜歡住在那邊，可能是施依伶不喜歡住在那邊，我無法瞭解那麼多，據我當時的瞭解，施依伶是不喜歡住在那邊。(系爭房地買賣過程中，施依伶或原告有無出面？)有，原告有出面，施依伶因為工作不方便沒到，那天是施剴銘代理的。(為何系爭房地於委託仲介出售時，不先把房地贈與手續完成再委託出售？)有先把贈與的手續完成再過戶，但是在出售時間上是沒有辦法完全配合到過戶完才拿出來賣，因為仲介角色是客人要看時會介紹去看屋。本件確定是完成贈與之後才辦過戶。…請確認當時簽約時，有無告知原告本件要在兩年內會繳納特銷稅？(我一般都不會在簽約時告知，在委託時就會告知。)(本件原告是何時委託的？)忘記了，委託一定比簽約日前早。(101年5月25日簽約時根本尚未贈與給施依伶，施依伶也知道當時就已經要出售，所以根本沒有什麼要住的問題，請說明？)我們在賣這間時，施依伶有無要住，是他們自己決定的，委託較簽約早，有無要住是在簽約之前的事情…」等詞；
(1)、其中關於「(當時訂立契約時，出賣人寫原告，另外旁
邊寫新所有權人施依伶，是否訂約時寫的？)是的。…（請求提示原卷192-199頁買賣合約書）(第198頁上出賣
人是原告，代理人是施剴銘，旁邊並沒有備註新所有權人施依伶，與代書的資料不同，請說明？)這份是影本，正本與影本有時候不一樣，有些東西是只有代書及所有權人那邊才有的，我們公司只是存檔用的，…」等，並佐以系爭房地仲介即旺弘公司有巢氏豐原合作店所提供之不動產買賣契約書上，僅記載「出賣人施純福(即原告)代理人施剴銘」之文句，有該件契約書附卷可查，故應認系爭房地之買賣契約是否於原告與楊啟明訂立時，即已記載新所有權人施伊伶之事，已非無疑義。
(2)、又上開關於「(系爭房地買賣過程中，施依伶或原告有
無出面？)有，原告有出面，施依伶因為工作不方便沒到，那天是施剴銘代理的。(為何系爭房地於委託仲介出售時，不先把房地贈與手續完成再委託出售？)有先把贈與的手續完成再過戶，但是在出售時間上是沒有辦法完全配合到過戶完才拿出來賣，因為仲介角色是客人要看時會介紹去看屋。本件確定是完成贈與之後才辦過戶。」部分，並未見施依伶委任施剴銘為代理人之委任狀，且上述仲介提供之不動產買賣契約書上尚明載「出賣人施純福代理人施剴銘」之文字，故系爭房地於101年5月25日與楊啟明訂立不動產買賣契約書之當時，施剴銘有無代理施依伶出售之真意或實際上係代理原告，亦非屬明確。
3、基上，系爭房地在原告委託仲介黃俊節出賣時，有無確以施伊伶日後受贈後、為系爭房地所有權人之地位，與楊啟明訂立買賣契約之情事，並無從據以認定為真實。是原告主張確係實質贈與予施依伶，是施依伶要出賣系爭房地之詞，洵非可採。
(四)、復查：
1、證人施依伶到庭雖證述：「(你是否瞭解原告當時買受系爭房地的原因？買來做何用？）不了解，我也不清楚他何時買的。他買的用途等我都不知道。(何時知道你父親要賣出去？)他沒有要賣，是要送給我。(何時知道你父親要贈與給你？你如何表示？如何處理系爭房屋？)具體時間忘記了，應該是101年初，我剛好可以調任到我自己意願的區域服務。我當時同意接受贈與。後來有些個人原因所以我就想把它賣掉。送給我之後，我就委託弟弟把它賣掉，找仲介等我都不清楚，賣掉動機是調任不順利，暫時不會使用到此房屋。(你父親101年初就有贈與意思表示，之後就會過戶，為何直到101年6月5日才申報贈與101年5月28日贈與日期？)畢竟是父親還活著，不好意思說趕快贈與給我，我承諾後也知道意思表示就生效了，我父親身體健康，怎麼可能催他快點辦理過戶。(有無在買賣契約上用印過？)我有委託弟弟處理，我在臺北上班。」等詞，其中關於證人施依伶所證述其於101年初即已知悉將自原告受贈系爭房地之事，嗣其在系爭房地為贈與移轉登記前，既已表明暫時不使用該房地欲賣掉之情，則何以在原告與楊啟明訂立系爭房地前未辦理贈與或何須在原告與楊啟明訂立買賣後始辦理贈與並由證人施依伶過戶予楊啟明，實屬疑義；再酌以原告之配偶楊寶珍(即證人施依伶之母親)於102年11月29日曾出具說明書稱：「一、98年…(三○○○區○○路○○號3樓」，係「這間原意是要買給女兒準備以後結婚的房子，後來因為工作在台北，確定不回來才賣掉」之原欲贈與施依伶嗣因故再出售的相似事由，有該份說明書1件在卷可按，故證人施依伶上開原告沒有要賣系爭房地是要送給她，但因調任不順利，暫時不會使用，才賣掉系爭房地之該部分證詞，自難逕予採信。
2、又原告於100年3月3日以買賣原因完成移轉登記取得系爭房地，嗣於101年5月25日與楊啟明簽訂買賣契約，約定買賣價金2,400,000元，再於同年5月28日將系爭房地贈與、於同年6月7日移轉登記與其女施依伶，並於同年6月26日再由施依伶移轉登記系爭房地之所有權予楊啟明。然該項系爭房地之買賣價金2,400,000元，經核對原告104年6月30日聲請書所附施依伶渣打國際商業銀行(下稱渣打銀行)豐原分行(帳號：00000000000000)存摺及買受人楊啟明提供給付3張支票影本，可知施依伶上開帳戶於101年5月25日存現200,000元，旋即於同年月29日及同年6月1日分別轉支及提現各100,000元；另買受人楊啟明所給付3張支票於101年6月12日、同月26日及同年7月2日間陸續存入施依伶前揭帳戶，亦旋即於同年7月3日、6日、16日、25日及同年8月1日分別轉支792,524元、200,000元、780,000元、50,000元及400,000元合計2,222,524元。而原告提出施依伶前開轉支792,524元、200,000元、780,000元及400,000元合計2,172,524元，係轉入施剴銘君同銀行帳戶（帳號：00000000000000及00000000000000）之對帳單，且對於施依伶收取現金200,000元嗣即領出之資金變動情形則未能舉證說明，均見前開系爭房地買賣價金2,400,000元並無留存或轉入原告之女施依伶帳戶之情事，有不動產買賣契約書、施依伶渣打銀行豐原分行活期存款帳戶存摺明細及施剴銘渣打銀行豐原分行存摺對帳單明細可稽，故本件系爭房地出售之實質利益，非歸屬施依伶君所有，亦難謂原告有贈與施依伶君之事實。
3、再參酌98、99年度原告出售14筆房屋稅籍異動資料，核屬經常性購買房屋以營利為目的之營業人，經輔導原告於101年10月31日及102年10月8日補報98、99房屋銷售額計8,171,900元，並自動補報稅額共408,595元，及100年度原告出售2戶房屋、其配偶楊寶珍君出售6筆房屋，核屬經常性購買房屋以營利為目的之營業人，經輔導楊寶珍於102年11月29日補報房屋銷售額2,400,000元，並自動補報稅額120,000元，並均聲明不再繼續銷售房屋，暫不辦理營業登記之事，有卷附原告及楊寶珍個人出售房屋查核報告、98年個人售屋交易資料輔導及查核清冊、被告綜合得稅營利所得資料傳票、營業稅自動補報補繳稅額繳款書、有原告補報98及99年(11-12月)營業人銷售額與稅額申報書、承諾書、98至100年度綜合所得稅核定資料清單及楊寶珍補報100年(11-12月)營業人銷售額與稅額申報書等資料可稽，足見原告有經常投資房地產買賣之事實。
4、末查原告於持有系爭房地期間，有超過1戶之房屋及基地，而原告之女施依伶名下並無房地，及施依伶旋於101年6月11日在系爭房屋辦竣戶籍登記等事實，亦有原告及施依伶全國財產稅總歸戶財產查詢清單、施依伶遷徙記錄資料查詢清單附卷可稽（見原處分卷1頁80、86、99、100）；是以，原告透過迂迴安排，贈與其女施依伶瑩系爭房地，再變更以施依伶為出賣人名義出售系爭房地，以將系爭房地列入特銷稅條例第5條第1款「所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有一戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。」之特種貨物，而規避免除該條例第2條第1項第1款之特種貨物及勞務稅，被告依前述規定予以實質課稅，核課原告出售系爭房地之特種貨物及勞務稅，並無違誤。是據上，原告為系爭房地之取得人，其在持有期間2年以內利用他人名義予以銷售，復不具特種貨物及勞務稅條例第5條各款所列免稅之情形，自應依法申報且繳納特種貨物及勞務稅，其違反規定未予申報繳納，被告按系爭房地銷售總價適用稅率10%，核算應繳納之特種貨物及勞務稅，應屬適法有據。
(五)、綜上所述，原告上開主張各節，均非可取。從而，被告就
原告持有系爭房地在2年以內即予以銷售之事實，認定符合特銷條例第2條第1項第1款及第7條之規定，並不具同條例第5條各款所列免稅之情形，乃按系爭房地銷售總價額2,400,000元，按適用稅率10﹪，核定補徵應納稅額240,000元，認事用法俱無違誤；復查及訴願決定均予以維持，亦無不合；原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及聲明陳述，於判決結果無影響，爰不逐一論列，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 2 月 24 日
行政訴訟庭 法 官 楊嵎琇
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本），逾期未提出者，勿庸命補正，即得依行政訴訟法第245條第1項規定以裁定駁回。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 106 年 2 月 24 日
書記官