臺灣臺中地方法院行政訴訟判決 105年度簡字第9號原 告 林文傑
林 琴林文賢林文進洪秋足(即林文聰之遺產管理人)共 同訴訟代理人 王德凱律師複 代理人 曾慶崇律師被 告 臺中市政府地方稅務局代 表 人 吳蓮英訴訟代理人 辜凱莉
楊琬婷呂宜玲上列當事人間土地增值稅事件，原告不服台中市政府民國104年9月17日府授法訴字第0000000000號(案號0000000號)訴願決定，提起行政訴訟，經台中高等行政法院移送，本院於民國105年4月27日言詞辯論終結，判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：於民國104年3月30日經本院100年度重訴字第90號、台灣高等法院台中分院100年度重上字第170號確定判決，訴外人蔡俊宜應就台中市○○區○○○段○○○○○○○○號土地、201之255地號土地、201之260地號土地(下稱系爭三筆土地)之所有權應有部分皆二分之一，均移轉登記予原告公同共有。嗣原告承受系爭三筆土地，且代為繳納被告核定之前揭系爭201之185地號土地應納土地增值稅新臺幣(下同)17萬3,236元(其餘系爭201之255地號土地、201之260地號土地核定稅則為零)。而原告等主張與原登記土地所有權人蔡俊宜間就系爭三筆土地應有部分所有權之移轉係借名登記後回復原狀所為之登記，並非所有權之移轉，不應課徵土地增值稅，請求加計利息退稅，案經被告所屬豐原分局以104年6月30日中市000000000000000號函稱經法院判決移轉土地仍應課徵土地增值稅否准退稅之申請(下稱原處分)，被告就此移轉所有權課徵土地增值稅。原告等不服提起訴願，經訴願決定駁回後，原告仍不服，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張：
(一)、原告雖非本件土地增值稅之納稅義務人，而係代繳義務人
，況被告復認原告為納稅義務人，依法自得提起本件訴訟：
1、按「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾三個月不為決定，或延長訴願決定期間逾二個月不為決定者，得向行政法院提起撤銷訴訟。逾越權限或濫用權力之行政處分，以違法論。」為行政訴訟法第4條第1項所明定，再「土地所有權移轉，其應納之土地增值稅，納稅義務人未於規定期限內繳納者，得由取得所有權之人代為繳納。依平均地權條例第四十七條規定由權利人單獨申報土地移轉現值者，其應納之土地增值稅，應由權利人代為繳納。」，為土地稅法第5之1條定有明文，合先敘明。
2、本件原告於取得台灣高等法院台中分院100年度重上字第170號判決確定後，即單獨申報土地移轉現值，依上開土地稅法第5之1條規定代為繳納土地增值稅，自屬行政訴訟法第4條第1項之人民，得為本件之原告。
3、況被告於105年2月1日提出之陳報狀復敘明原告等人對於取得系爭土地毋庸支付代價，應屬無償轉移，依土地稅法第5條規定，無償移轉應以取得土地所有權之人為納稅義務人，爰更正納稅義務人為取得該土地所有權之原告等5人。因而，被告復認原告等為納稅義務人，自得提起本件之訴訟。
(二)、按：
1、「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」為稅捐稽徵法第12-1條第1、2項定有明文。依此：稅捐稽徵機關課徵租稅之構成要件，厥為：(1)實質經濟事實關係(2)實質經濟利益之歸屬與享有以為課徵之依據。
2、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總額徵收土地增值稅。」固為土地稅法第28條第1項所規定，然課徵土地增值稅為負擔處分，於課徵要件具備，且無法定應免徵事由時，始得課徵。因而稽徵機關應依職權調查是否合於課徵土地增值稅要件，及有無法定免徵土地增值稅之事由。次按土地增值稅是以土地之自然增值為課稅標的。所謂自然增值就是非因地主投施任何資本、勞力，而自然增加之價值。地主個人對其占有之土地，在占有期間、並無任何直接或間接的具體改良。僅因享有對土地之排他占有權，從而取得土地之自然增值。故此種自然增值純屬不勞而獲性質，與地主直接或間接（繼受前手之改良價值）對土地投資成本、勞力、而產生之改良價值，應嚴格劃分。因為地主由改良價值所得之收益，應屬利息、工資、或管理之利潤。不勞而獲之自然價值應屬地租（經濟地租）。為鼓勵私人、對土地投資成本及勞力，實行土地改良，故對於因改良而增加之財產價值，應課以輕稅。對於不勞而獲性質之自然增值，應全部徵收歸公，亦即漲價歸公或地租國有。平均地權之基本精神，就是要透過漲價歸公，以實現社會之客觀公平，並促進土地之合理利用（參蘇志超著土地稅論頁431）。復按「平均地權條例第四十七條第二項、土地稅法第三十條第一項關於土地增值稅徵收及土地漲價總數額計算之規定，旨在使土地自然漲價之利益歸公，與憲法第十五條、第十九條及第一百四十三條並無牴觸。惟是項稅款，應向獲得土地自然漲價之利益者徵收，始合於租稅公平之原則。」，亦經司法院釋字第180號解釋在案。因此土地增值稅之納稅義務人及權利人「未於規定期間內申請登記繳納土地增值稅，嗣後再申請登記繳納時，除依法處罰或加計利息外，如土地公告現值有不同者，其因自然漲價所生之差額利益，既非原納稅義務人所獲得，就此差額計算應納之部分土地增值稅，即應於有法定徵收原因時，另向獲得該項利益者徵收，始屬公平。」（同號解釋之解釋理由參照）。此解釋闡明一重要之法律原則，即土地增值稅應向獲得土地自然漲價利益者徵收。而土地唯於其所有權已實質、終局地移轉予第三人時，始有「獲得土地自然漲價利益者」可言。在因信託移轉土地所有權予受託人之情形，土地所有權並非實質、終局地移轉予第三人，並無「獲得土地自然漲價利益者」之情事，自不得課徵土地增值稅。
3、土地稅法第28條前段規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額，徵收土地增值稅」準此，土地於所有權移轉，辦理移轉登記時，始須辦理土地現值申報，核課土地增值稅。
(三)、本件就系爭三筆土地，判決原告所有權存在、始能移轉為
原告取得，原告回復為所有權人之登記，應係回復所為之登記，揆之前開法條及財政部函示，本件蔡俊宜係將其繼承之土地為繼承登記後回復移轉登記為原告取得，亦係將土地返還予原告而非另有所有權之移轉，並無獲得土地自然漲價利益，自無徵收土地增值稅之情事，自不得課徵土地增值稅。況系爭三筆土地向第三人購買後即作為大度山花園公墓停車場使用至今，數十年來未曾改變使用現況，復未作其他任何使用，揆之前開說明系爭三筆土地並未實質終局地再有移轉第三人，自無獲得土地自然漲價之利益可言，被告核課土地增值稅，容有誤會。依上，原告等之被繼承人林維崧與訴外人蔡榮泉合資取得系爭土地，借用蔡松柏之名義，林維崧與蔡榮泉家族即經營大肚山花園公墓使用，其實質之經濟利益之歸屬及享有均由林維崧與蔡榮泉家族取得，而被借名之蔡松柏對於系爭土地之使用、管理及處分並無任何權限，於鈞院100年度重訴字第90號及台灣高等法院台中分院100年度重上字第170號判決書記載蔡俊宜就此復不爭執，其僅抗辯系爭土地被課徵遺產稅；被借名者蔡松柏確無實質經濟利益之歸屬與享用，揆之前開土地增值稅漲價歸公及稅捐稽徵法第12-1條第1、2項實質課稅、探求經濟利益之歸屬與享用之構成要件，原處分及訴願決定容有違背，自應撤銷以維漲價歸公之精神。
1、訴外人振美企業股份有限公司於92年間擴充大度山花園公墓時，系爭土地即作為公墓之用地之一，再鈞院上開民事判決復敘明74、75年間林維崧、蔡榮泉共同合資（出資比例各半）購買系爭台中市○○區○○○段○○○○○○○號、201之185地號、201之181地號等三筆土地，並於74年10月17日及75年7月11日借用被告之父蔡松柏名義登記。嗣上開201之181地號土地分割出同段201之255地號土地（面積836平方公尺），201之12地號土地分割出201之249地號土地，201之249地號土地又分割出201之260地號土地（面積1465平方公尺）。林維崧、蔡榮泉先後於75年2月3日、87年5月27日去世。嗣於87年7月24日蔡松柏與林維崧家族代表人林文傑，蔡榮泉家族代表人蔡金屋簽立協議書，依上土地取得之經過，訴外人蔡松柏僅係被借名，應可確信。
2、又依大度山墓園基地總配置圖所示，系爭土地復屬墓園之基地之一；依上，系爭土地之經濟利用即利益之歸屬均非原所有權人蔡松柏取得，被告前開105年2月1日陳報狀復敘明細究法院判決內容原告等人對於取得系爭土地，應屬無償移轉。依此，本件原告所有權人無償回復登記，在借名登記之情況下，僅被訴回復登記，實無任何漲價歸公之利益，揆之稅捐稽徵法第12之1條實質課稅之公平原則及漲價歸公之精神，本件課徵土地增值稅容有違誤。
(四)、訴願決定及原處分容有未洽，說明如下：
1、僅就形式上所有權之移轉登記，而未審就實質上所有權內涵之作用，諸如民法第765條所規定之「使用、收益、處分」等所有物之實質內容均係由原告所支配，訴願決定宥於形式上所有權之移轉而疏未注意經濟利益之歸屬與享用，容有未洽，原訴願決定及原處分自應撤銷，以維漲價歸公之精神。
2、又訴願決定稱本件移轉登記原因為「判決移轉」而非「判決回復所有權」云云，但查地政機關固有登記原因標準用語說明判決回復所有權係指「依法院確定判決塗銷所有權回復所有權登記之登記」，然本件就判決實質內容係借名登記，為訴願決定及原處分所不爭，而借名後返還所有權，二者之實質內容並無不同，均係所所有權之回復，訴願決定未審就本件「判決移轉」訴訟標的與登記原因標準用語「回復所有權」實質之社會事實回復所有權並無二致，卻僅以「塗銷登記」以為考量而忽視前開實質經濟利益之歸屬與享有以為課稅之大前提，其所為之認定，自有未洽。
3、再訴願決定又稱土地稅法第28-3條係因應信託法之公布施行，乃增訂不課徵土地增值稅之條項內容，本件與「信託法」之「信託」內容有別云云，但查信託法係於85年1月26日始制定公布，而關於「信託」之法律關係，並非信託法施行後始有信託關係，且參之最高法院判例，亦認「受託人因受信託土地被政府徵收，除所得之補償費仍為受託財產外，受託人因徵收可自政府獲配之其他期待權，及由期待權所得之財產，亦為信託財產。至受託人因配得財產所支出之金錢，為信託人於終止信託關係，請求返還信託物時之如何償還問題。尚不能因此謂該財產非信託財產。」，有最高法院78年台上2062號著有判例可稽，本件「借名登記」即為信託關係，此參之最高法院判例亦認：
(1)、上訴人(道教會團體)主張訟爭房屋係伊所屬眾信徒捐款購
地興建，因伊尚未辦妥法人登記，乃暫以住持王某名義建屋並辦理所有權登記，由王某出其字據，承諾俟伊辦妥法人登記後，再以捐助方式將房地所有權移轉登記與伊各節，就令非虛，上訴人亦僅得依據信託關係，享有請求王某返還房地所有權之債權而已，訟爭房地之所有權人既為執行債務人王某，上訴人即無足以排除強制執行之權利。」最高法院68年台上第3190號判例參見。
(2)、「信託契約成立後，得終止時而不終止，並非其信託關係
當然消滅。上訴人亦必待信託關係消滅後，始得請求返還信託財產。故信託財產之返還請求權消滅時效，應自信託關係消滅時起算。」最高法院67年台上第507號判例參見。
4、依上，訴願決定引最高行政法院相關判決，但查「信託關係」非以信託法實施始有信託關係，本件土地稅法第28條之3之解釋，自應以其立法目的及實質課稅精神以為解釋，而非宥於信託法實施後始有「信託」關係以為限縮解釋，訴願決定及原處分，容有未洽，自應撤銷以為本體之判決。
(五)、又被告對本件不課徵土地增值稅，不影響漲價歸公之精神及前次移轉現值之認定：
1、按土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除下列各款後之餘額，為漲價總數額又規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。為土地稅法第31條第1項第1款所規定。
2、本件回復所有權之登記，僅係借名登記後回復原狀所為之登記，自以第三人蔡松柏於原向土地所有權人買受時即75年7月1日經核定之申報移轉現值作為下次移轉時之現值申報，亦即以更名回復登記前該土地之原規定地價或前次移轉現值為基礎，作為計算土地漲價總數額課徵土地增值稅，此對國家之稅收漲價歸公之精神，前次移轉現值之認定並無任何之影響。
(六)、本件系爭土地經法院判決確定原告之所有權存在，乃本於
協議書所訂定之借名契約，將系爭土地回復所有權予原告，並向被告所屬稽徵所辦竣現值申報，繳納土地增值稅。參之財政部70年5月29日台財稅字第34363號函示意旨，亦認「回復共有權登記」係回復其原狀所為之一種登記，當事人間尚無土地所有權移轉，無需辦理土地現值申報及核課土地增值稅。
1、本件鈞院100年度重訴字第90號判決內已敘明原告依約請求蔡松柏之繼承人即被告，就借名登記土地為繼承登記及移轉二分之一應有部分所有權予林維崧之繼承人即原告公同共有，洵屬有據。又台灣高等法院台中分院100年度重上字第170號判決復敘明本件被上訴人所以負有將系爭土地所有權應有部分移轉登記予上訴人公同共有之債務，乃因繼承其被繼承人蔡松柏與上訴人之被繼承人間之借名登記契約法律關係之故，雖系爭協議重申系爭土地產權屬上訴人之被繼承人所有，被上訴人之被繼承人負有返還之義務，要屬確認切結之性質。
2、依上法院確定判決所認定之原因事實，亦認係借名登記之返還行為，自屬回復所有權之登記，而非另所有權之移轉行為，被告囿於民事訴訟之案由及地政機關登記之用語，而未實質審究原因事實，自有未洽。
(七)、所謂實質課稅原則，係指所得或財產，其法律形式上之歸
屬與其經濟上之實質享受者不一時，租稅法上就此一事實所賦予之評價，係以經濟的實質為考慮之基準而言。換言之，即就稅法之解釋以及課稅要件事實之認定上，如發生所謂「法律形式或名義、外觀」等與「真實、實態或經濟實質」等有所不同時，在租稅課徵基礎之考量上，與其依從形式，毋寧以重視實質為原則。實質課稅原則係以德國原租稅調整法(Steueranpassungsgesetz)第一條第二項規定所謂之經濟觀察法(wirtschaftliche Betrachtungsweise)為主要之論據。該條項規定：「租稅法之解釋，應參酌國民之通念(Volksanschaung)、租稅法之目的與經濟上之意義(der Zweck und die wirtschaftliche Bedeutung
der Verhaltnisse)」。
1、本件就課徵標的物之土地，無濫用法律形式，規避租稅構成要件之情事：
(1)、地價稅部分：
查土地稅分為地價稅、田賦及土地增值稅(土地稅法第一條)，又已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦外，應課徵地價稅(同法第14條參見)。另非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。(同法22條第1項前段參見)又已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅，為同法第28條本文所明定。亦即土地稅之課徵，於未移轉之狀態，如作農業以外之使用時，課徵地價稅。另田賦自76年第二期起行政院決議停徵。因而，本件系爭土地如未移轉狀態，應繳納之地價稅，不因何人為所有權人，而有所不同，均依法予以課徵繳納，未有租稅迴避之情事。
(2)、土地增值稅部分：
①、按已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其
土地漲價總數額徵收土地增值稅。為土地稅法第28條本文定有明文。又土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除下列各款後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。為同法第31條第1項第1款所規定。
②、被告答辯敘明系爭土地以買賣原因登記為蔡松柏所有
，再以繼承登記為蔡俊宜所有，本次再以「判決移轉」登記為原告所有云云。然如原告前準備書狀所提實質課稅原則所敘，系爭土地係無償回復登記為原告所有，亦即就移轉登記之記載亦應載為「判決回復登記」，而原告等如於下次移轉時，其前次移轉現值，原則上以「蔡松柏」取得系爭土地時之現值作為前次移轉現值，即僅將「蔡松柏」之名義回復登記為「林維崧」之名義，至林維崧於75年2月3日往生，因繼承關係之介入，其前次移轉時核計土地增值稅之現值，於因繼承取得土地之前次移轉現值，係指繼承開始時該土地之公告現值(土地稅法第31條第2項參見)，亦即如原告林文傑等人回復登記取得所有權後再次移轉時，因其父被繼承人於75年2月3日往生，自以75年繼承開始時之公告現值作為前次移轉現值，如再次移轉時以移轉時之申報現值減除前次移轉現值，為漲價總數額課徵土地增值稅，實無任何租稅規避之情事。
2、被告所引之高雄、台北高等行政法院之見解，未審酌實質課稅原則，自非可採：
(1)、實質課稅原則乃租稅法之解釋原則，不以見諸明文為必
要，縱有明文規定，亦僅具有確認之性質，而將此一原則予以法條化而已，故實質課稅原則，與該原則有無見諸法律明文無關，而租稅法之解釋亦應為實質上之解釋。再按我國行政法院亦曾一再判認：「按租稅負擔公平之原則，為稅制基本原則之一，而所謂負擔公平，不僅止於形式上之公平，更應就實質上使其實現。法律形式上所得之歸屬者，通常固為經濟利益之享受者，然兩者之間有所出入時，縱然法律形式上為有效之行為，在租稅法上仍應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始合負擔公平之原則」(行政法院72年判字第88號、73年判字第764號、74年判字第1425號判決參見)。實質課稅原則因而於98年5月13日始予以明文化。
(2)、上開被告所引之判決均在實質課稅原則明文化前所為之
裁判，因而，該等判決就實質課稅原則其法律上、經濟上之目的未細予審酌，尚難遽採：高雄高等行政法院96年度訴字第543號係就「信託關係」之法律關係予以論述。台北高等行政法院94年度訴字第3160號判決亦未就實質課稅原則予以論述。最高行政法院96年度裁字第2752號裁定，亦僅就「信託關係」之法律關係予以敘明。
該等判決與本件數十年來之經濟活動，實質課稅原則尚有不同，自難遽採，併予敘明。
(八)、本件原告於申請復查及訴願時，除表明上開原處分應予撤
銷，而撤銷課稅處分後，依稅捐稽徵法第28條第一、三項之規定，應自繳納該項稅款之日起，加計法定利息返還原告等人。爰聲明：1、原處分及訴願決定均撤銷；2、被告應將原告等於104年4月13日所繳納之土地增值稅173,236元，加計郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還原告；3、訴訟費用由被告負擔。
三、被告抗辯：
(一)、按「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉
者，為原所有權人……前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉……。」、「土地所有權移轉，其應納之土地增值稅，納稅義務人未於規定期限內繳納者，得由取得所有權之人代為繳納。依平均地權條例第47條規定由權利人單獨申報土地移轉現值者，其應納之土地增值稅，應由權利人代為繳納。」、「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅……」、「土地為信託財產者，於左列各款信託關係人間移轉所有權，不課徵土地增值稅……三、信託契約明定信託財產之受益人為委託人者，信託關係消滅時，受託人與受益人間……五、因信託行為不成立、無效、解除或撤銷，委託人與受託人間。」分別為土地稅法第5條、第5條之1、第28條及第28條之3所明定。次按「土地經法院判決確定共有權存在，及該土地共有權原以買賣為原因所為之所有權移轉登記應予塗銷並回復共有權登記。經查該『回復共有權登記』係回復其原狀所為之一種登記，當事人間尚無土地所有權移轉，無需辦理土地現值申報及核課土地增值稅。」、「主旨：○君持憑法院命義務人應辦理所有權移轉登記之確定判決申報土地移轉現值，仍應依法核課土地增值稅。說明：二、依土地稅法第28條前段規定：『已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅』。土地所有權係屬物權性質，其權利有無移轉，自應以民法物權編規定認定之。至於就同法第5條之立法意旨以觀，對土地所有權之移轉行為，無論有償或無償，均應課徵土地增值稅；再就同條第2項規定『所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。』以觀，係屬例示規定，並非僅以遺贈及贈與兩種方式為限，其他情形之無償移轉，自亦包括在內。次按本案某甲與某乙合買土地，而以某乙名義登記為土地所有權人，依現行民法、土地法、土地登記規則等規定，係以某乙（受任人）為該土地之法定所有權人。某甲（委任人）僅得依其契約關係向某乙主張土地所有權之移轉。現經法院判決確定將土地移轉與某甲時，依現行法律某甲始取得該土地之所有權。此項所有權之移轉，不問其為有償或無償，均應依現行土地稅法第28條規定，核課土地增值稅。」、「85年1月26日制定公布之信託法第1條規定：『稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。』土地所有權因信託行為成立，依上開規定由委託人移轉與受託人者，其權利變更登記原因既為『信託』，與一般土地所有權移轉情形有別。本案謝○君於62年間，以買賣為權利變更原因登記取得土地，嗣經謝△君於84年10月9日終止信託關係，並依法院確定判決於86年8月18日以『判決移轉』為權利變更登記原因，移轉該土地所有權與謝△君，核其情形仍屬土地所有權移轉方式之一，仍應依土地稅法第28條規定課徵土地增值稅。
」分別為財政部70年5月29日台財稅第34363號函、72年8月17日台財稅第35793號函及87年4月14日台財稅第000000000號函所釋示。
(二)、原告持法院確定判決申報承受本市○○區○○○段3筆土
地，並代繳本局核定之土地增值稅，嗣原告以本案係依借名契約回復土地所有權，非土地所有權移轉，請求加計利息退還稅款。本局104年6月30日中市000000000000000號函以經判決移轉土地，不問其為有償或無償，均應依土地稅法第28條規定，核課土地增值稅，否准其請。原告等不服，提起訴願，經臺中市政府104年9月17日府授法訴字第0000000000號訴願決定略以，案外人蔡松柏以其名義向第三人購買系爭土地，縱原告之父與蔡松柏間就系爭土地成立借名登記關係，原告等即請求蔡松柏之繼承人返還系爭土地，並透過法院判決移轉土地所有權與原告等，於稅捐法制上，已然合致土地稅法第28條「於土地所有權移轉時」之核課土地增值稅要件。民事判決僅認定有借名登記之契約存在事實，核與信託法第1條規定之信託有別，亦無土地稅法第28條之3各款不課徵土地增值稅規定之適用。地政機關嗣104年5月25日辦理不動產所有權移轉登記時，既已實質審認本件登記原因為「判決移轉」，而非「判決回復所有權」，自不得請求退還繳納之土地增值稅等語予以駁回，原告等仍表不服，遂提起本行政訴訟。
(三)、按所謂物權是指特定之物歸屬於一定權利主體之法律地位
而言。民法第758條第1項規定：「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」蔡松柏以其名義向第三人購買系爭土地，縱原告與蔡松柏間就系爭土地成立借名登記關係，係債權契約性質，並不影響蔡松柏當時經辦理土地移轉登記後為土地所有權人之法律上地位。是原告之父與蔡松柏間借名登記系爭土地，原告之父死亡後，原告等即請求蔡松柏之繼承人返還系爭土地，並透過法院判決移轉土地所有權與原告等，於稅捐法制上，已然合致土地稅法第28條「於土地所有權移轉時」之核課土地增值稅要件，其意旨觀諸財政部72年8月17日台財稅第35793號函示甚明，併有臺北高等行政法院103年度訴字第828號判決可資參照，且經最高行政法院104年度判字第495號判決所肯認。又信託法施行前之信託關係，並無法律規範，本於契約自由原則運作，信託法所稱之信託關係，與不動產登記制度上之登記方式呈現及管制方式不同，又與土地所有權移轉之法律性質不同，為因應信託法之公布施行，乃增訂土地稅法第28條之3，規範土地為信託財產，移轉時不課徵土地增值稅之各種情形之適用。惟就本件民事判決，僅認定原告與蔡松柏間就系爭土地應有部分，有借名登記之契約存在事實，核與信託法第1條規定之信託有別，系爭土地應有部分移轉與原告之原因，亦不符合土地稅法第28條之3各款情事，尚難謂有不課徵土地增值稅之適用。類此案件有臺北高等行政法院95年度訴字第03077號判決，遞經最高行政法院98年度判字第736號判決駁回納稅義務人之上訴可資參照。另參照最高行政法院102年度判字第19號判決，私法上法律行為所謂「借名登記」，指當事人約定一方將自己的財產以他方名義登記，而「仍由自己管理、使用、處分」，他方允就該財產為出名登記之契約……故所謂「信託」與「借名登記」，其區別在於，信託財產由受託人依信託本旨管理、處分；「借名登記」之財產則仍由借名人自己管理、使用及處分。原告自承蔡松柏僅係登記之名義所有人，並無任何土地之使用、管理及處分權限，益證本件「借名登記」並非所謂「信託」關係。再者，系爭土地原以買賣原因登記於蔡松柏名下，嗣經法院判決蔡松柏之繼承人蔡俊宜應負移轉登記返還之義務，地政機關嗣104年5月25日辦理不動產所有權移轉登記時，實質審認本件登記原因為「判決移轉」，而非「判決回復所有權」，依內政部發布「登記原因標準用語」所載，「判決移轉」係指除法律行為不成立或當然、視為自始無效者外，移轉行為（包含解除權行使所為回復原狀）經法院判決確定之移轉登記，其意義不同於「判決回復所有權」係因法律行為不成立或當然、視為自始無效，經法院判決確定之回復所有權登記。本案既經地政機關實質審認系爭土地所有權移轉登記原因，非屬因法律行為不成立或當然、視為自始無效，經法院判決回復所有權之情形，即不發生塗銷登記之問題，自不得請求退還原繳納之土地增值稅，因此本案無原告主張財政部70年5月29日台財稅第34363號函所揭塗銷並回復共有權登記無需辦理申報核課土地增值稅之適用。綜上，本案係因借名登記之無名契約返還所有物，法院判決移轉土地，非基於信託關係移轉，亦無其他免徵或不課徵土地增值稅之適用，原處分依土地稅法第28條規定課徵土地增值稅，並無違誤。
(四)、按租稅法上所謂實質課稅原則，緣於司法院大法官會議議
決釋字第420號解釋。98年5月13日並以稅捐稽徵法第12條之1明定為「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。納稅義務人基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。……」。申其意涵，雖指出稽徵機關認定課稅構成要件，應以經濟事實之實質關係及所生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為據。惟仍強調以「本於租稅法律主義之精神」為前提，並以杜絕租稅規避為目的。至於憲法第19條所表彰之租稅法律主義，司法院大法官會議議決釋字第217號解釋揭諸其真諦為「人民應依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及繳納期間等項而負納稅義務」，意即人民之行為如確已該當稅法所定課稅要件，即應依法課稅。稽徵機關為維護租稅公平，對於納稅義務人濫用法律形式，規避租稅構成要件之行為，自應本於實質課稅之原則，另為經濟實質之審查。惟不等同納稅義務人針對形式上已符合稅法所定課稅要件之事實，猶可再要求稽徵機關另究其因私權關係所生之經濟實質異為認定。否則，不啻鼓勵納稅義務人針對形式上已符合課稅要件之行為，復與他人為實質上未符合課稅要件之通謀虛偽意思表示，若此，稽徵機關將何以為憑。緣系爭土地先以「買賣」原因登記為蔡松柏所有，再以「繼承」登記為蔡俊宜所有，本次再以「判決移轉」登記為原告所有，均依土地登記規則，辦理具有公示效果之所有權移轉登記，即已符合土地稅法第28條所定「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按土地漲價總數額徵收土地增值稅。」之要件。類此因借名登記契約終止後移轉土地所有權，仍應課徵土地增值稅之案例，亦經高雄高等行政法院96年度訴字第543號及臺北高等行政法院94年度訴字第3160號判決有案，後者遞經最高行政法院96年度裁字第02752號判決所肯認。原告主張出借名義人本於借名登記契約終止所為系爭土地回復原狀之登記，應實質審認無涉所有權之移轉乙節，顯無視租稅法律主義精神，而對於實質課稅原則有所誤解。
(五)、聲明：1、駁回原告之訴；2、訴訟費用由原告負擔。
四、本院之判斷：
(一)、本件如事實概要欄所載之事實，有民事判決書、土地增值
稅(土地現值)申報書第2聯：本聯供稽徵機關查定土地增值稅及查欠稅費、(判決移轉)臺中市政府地方稅務局土地增值稅繳款書(豐原分局)、行政申請函、土地建物查詢資料、異動索引查詢資料、送達證書、訴願決定書等附卷可稽，為可確認之事實。按「土地增值稅之納稅義務人如左：1、土地為有償移轉者，為原所有權人。2、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。3、土地設定典權者，為出典人。前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。但因繼承而移轉之土地，各級政府出售或依法贈與之公有土地，及受贈之私有土地，免徵土地增值稅。」「土地為信託財產者，於左列各款信託關係人間移轉所有權，不課徵土地增值稅：1、因信託行為成立，委託人與受託人間。2、信託關係存續中受託人變更時，原受託人與新受託人間。3、信託契約明定信託財產之受益人為委託人者，信託關係消滅時，受託人與受益人間。4、因遺囑成立之信託，於信託關係消滅時，受託人與受益人間。5、因信託行為不成立、無效、解除或撤銷，委託人與受託人間。」「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依左列規定：．．．4、依法院判決移轉登記者，以申報人向法院起訴日當期之公告土地現值為準。」「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」，分別為土地稅法第5條、第28條、第28條之3、第30條第1項第4款及信託法第1條所明定。
(二)、按租稅債務是因為實現法定的租稅構成要件而成立，土地
稅法第28條前段規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」可知，土地增值稅是以已規定地價之土地所有權的移轉為其稅捐客體，所謂移轉，除設典的情形外，指所有權之移轉而言。復財政部72年8月17日台財稅字第35793號函釋：「查依土地稅法第28條前段規定：已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總額徵收土地增值稅。土地所有權係屬物權性質，其權利有無移轉，自應以民法物權編規定認定之。至於就同法第5條之立法意旨以觀，對土地所有權之移轉行為，無論有償或無償，均應課徵土地增值稅；再就同條第2項規定『所稱無償移轉，指贈與及遺贈等方式之移轉。』以觀，係屬例示規定，並非僅以遺贈及贈與兩種方式為限。其他情形之無償移轉，自亦包括在內。」，乃財政部本於職權，闡明法規原意，協助所屬機關認定事實所為之釋示，符合土地稅法第28條規定之立法意旨，自得予援用。復土地增值稅是依漲歸公之原則，對因土地自然漲價所得利益所課徵之稅款，因此只要有自然漲價所得及土地所有權移轉之事實，依土地稅法第28條規定，除有不課徵的法定理由外，均應課徵土地增值稅。是原告主張本件回復所有權之登記，僅係借名登記後回復原狀所為之登記，自以第三人蔡松柏於原向土地所有權人買受時即75年7月1日經核定之申報移轉現值作為下次移轉時之現值申報，亦即以更名回復登記前該土地之原規定地價或前次移轉現值為基礎，作為計算土地漲價總數額課徵土地增值稅，此對國家之稅收漲價歸公之精神，前次移轉現值之認定並無任何之影響等詞，並非有據。
(三)、又按信託法施行前之信託關係，並無法律規範，而係本於
契約自由之原則運作之，與信託法所稱之信託關係，不僅於不動產登記制度上係以不同之登記方式予以呈現及管制，且因其土地所有權移轉之法律性質不同，於土地稅法上，亦為因應信託法之公布施行，而增訂第28條之3規定，以為土地為信託財產，於移轉時不課徵土地增值稅之各種情形之適用；故信託法施行後所為之信託行為，於其信託關係消滅時係辦理塗銷信託或信託歸屬登記，非「移轉登記」，故不生課徵土地增值稅問題。經查：
1、原告主張其等之被繼承人林維崧與訴外人蔡榮泉就台中市○○區○○○段○○○○○○○號、201之185地號、201之181地號等三筆土地，於74年10月17日及75年7月11日借用蔡俊宜之父蔡松柏名義登記；嗣上開201之181地號土地分割出同段201之255地號土地（面積836平方公尺），201之12地號土地分割出201之249地號土地，201之249地號土地又分割出201之260地號土地（面積1465平方公尺）；之後林維崧、蔡榮泉先後於75年2月3日、87年5月27日去世，而82年4月15日蔡松柏曾與原告林文傑、訴外人蔡榮泉簽立確認書，上述系爭三筆土地是信託在蔡松柏名下，可隨時請求蔡松柏或其繼承人過戶；嗣蔡松柏去世，系爭三筆土地因登記在蔡松柏名下，依法應屬蔡松柏之遺產，前因系爭三筆土地未辦理繼承登記，蔡俊宜為蔡松柏之繼承人，應繼承蔡松柏之義務，原告等以起訴狀繕本送達終止系爭三筆土地之借名登記契約，請求蔡俊宜履行協議書第2條之約定，返還系爭三筆土地之應有部分均二分之一等情，為被告所不爭執，且本院100年度重訴字第90號、台灣高等法院台中分院100年度重上字第170號判決亦認：「關於原告林文傑、林琴、林文賢、林文進、洪秋足（林文聰為林維崧之長男，已於97年6月13日去世，其法定繼承人均拋棄繼承，經臺灣板橋地方法院以98年度財管字第31號民事裁定選任洪秋足為林文聰之遺產管理人）之被繼承人林維崧與訴外人蔡榮泉，於74、75年間，共同合資（出資比例各半）購買台中市○○區○○○段○○○○○○○號、201之185地號、201之181地號等三筆土地，並於74年10月17日及75年7月11日借用被告之父蔡松柏名義登記。嗣上開201之181地號土地分割出同段201之255地號土地（面積836平方公尺），201之12地號土地分割出201之249地號土地，201之249地號土地又分割出201之260地號土地（面積1465平方公尺）。林維崧、蔡榮泉先後於75年2月3日、87年5月27日去世，嗣於87年7月24日蔡松柏與林維崧家族代表人林文傑，蔡榮泉家族代表人蔡金屋簽立原證二之協議書。嗣蔡松柏於99年10月29日去世，被告為蔡松柏之唯一繼承人，…其餘皆為林維崧、蔡榮泉借用蔡松柏名義登記之土地產權，即含系爭三筆土地在內之台中市○○區○○○段○○○○○○○號等38筆土地之所有權，被告…亦未辦理含系爭三筆土地在內之台中市○○區○○○段○○○○○○○號等38筆土地所有權之繼承登記等情，有林維崧之繼承系統表、臺灣板橋地方法院98年度財管字第31號民事裁定、系爭三筆土地相關之土地登記謄本、異動索引、土地登記簿、原證二之87年7月24日協議書、財政部臺灣省中區國稅局99年度遺產稅繳款書及遺產稅核定通知書可憑，且為兩造所不爭執，堪信為真實。依上述財政部臺灣省中區國稅局遺產稅核定通知書所示數據，可知蔡松柏之遺產若經扣除含系爭三筆土地在內之台中市○○區○○○段○○○○○○○號等38筆借名登記土地之所有權，被告即無須繳納任何遺產稅，即系爭86,971,811元遺產稅，確係因借名登記土地所產生之稅額。」等情，並經本院依職權調閱該等民事卷宗屬實。
2、續上，足認上開確定民事判決係認定原告等之被繼承人林維崧與訴外人蔡榮泉於74年10月17日及75年7月11日，就系爭三筆土地借用蔡俊宜之父蔡松柏名義登記，係成立借名登記之無名契約，且判決蔡松柏之繼承人蔡俊宜應返還移轉登記予林維崧之繼承人即原告等，業與信託法第1條規定所稱信託係指「委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」有別，核與土地稅法第28條之3第5款所規定之不課徵土地增值稅要件不符。是原告主張「信託關係」非以信託法實施始有信託關係，本件土地稅法第28條之3之解釋，自應以其立法目的及實質課稅精神以為解釋，而非宥於信託法實施後始有「信託」關係以為限縮解釋，訴願決定及原處分，容有未洽等詞，亦非足取。
(四)、又按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經
濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則；而按稅法所欲掌握者，乃表現納稅能力之經濟事實，土地增值稅係依據漲價歸公原則，對土地所有權人因土地自然漲價所得利益所課徵之稅款。本件系爭三筆土地移轉登記之原因關係，既係借名契約終止後，出借名義之蔡松柏的繼承人蔡俊宜所應負之移轉義務，並不該當於前揭土地稅法免徵土地增值稅之規定，自應課稅；而蔡俊宜將系爭三筆土地移轉登記與原告等，係因借名登記經法院判決返還所有權與原所有人林維崧之繼承人即原告等，係屬無償移轉，依土地稅法第5條第1項第2款規定，納稅義務人應為取得所有權人即原告，且蔡俊宜與原告等移轉上述土地之應有部分時已享有自然漲價利益，故原告前代繳系爭201-185地號土地之土地增值稅173,236元，係屬有據；是原告主張本件原告所有權人無償回復登記，在借名登記之情況下，僅被訴回復登記，實無任何漲價歸公之利益，揆之稅捐稽徵法第12之1條實質課稅之公平原則及漲價歸公之精神，本件課徵土地增值稅容有違誤等詞，亦不足採。
(五)、故綜上，系爭201-185地號土地之所有權應有部分二分之
一，既因前揭法院判決移轉登記予原告公同共有，核非解除買賣契約回復原狀之所有權移轉，且如前述，又無符合法定減免或不課徵要件，依前開(一)所列規範意旨，即實現土地稅法第28條前段，應按土地漲價總數額徵收土地增值稅之租稅構成要件。且依民法第758條第1項之規定：「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」；本件原告等之被繼承人林維崧與訴外人蔡俊宜之父蔡松柏間就系爭三筆土地成立借名登記關係，係債權契約性質，並不影響蔡松柏當時受系爭三筆土地移轉登記後為土地所有權人之法律上地位；是原告等與蔡松柏之繼承人蔡俊宜間借名登記債之契約終止後，蔡俊宜因負返還義務，透過民事法院判決程序，由蔡俊宜將系爭三筆土地所有權移轉予原告等，在稅捐法制上，已然合致土地稅法第28條「於土地所有權移轉時」之徵課土地增值稅要件。故被告就原告與蔡俊宜間就系爭201-185地號土地所有權之移轉，為課徵土地增值稅之決定，並無違誤；是原告主張依上開民事確定判決所認定之原因事實，亦認係借名登記之返還行為，自屬回復所有權之登記，而非另所有權之移轉行為，被告囿於民事訴訟之案由及地政機關登記之用語，而未實質審究原因事實，自有未洽等詞，並無可採。
(六)、綜上所述，原告主張均無可採，則被告以原告等前持上開
民事確定判決，承受系爭三筆土地應有部分各二分之一之移轉登記，其中系爭201-185地號土地所課徵之土地增值稅合計173,236元，並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷原處分及訴願決定，並請求被告應將原告等於104年4月13日所繳納之土地增值稅173,236元，加計郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還原告，為無理由，應予駁回。
五、又本件事證已臻明確，故原告請求履勘現場，以判斷實質經濟利益之歸屬及享有，及兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不予調查及一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如
主文。中 華 民 國 105 年 6 月 17 日
行政訴訟庭 法 官 楊曉惠
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本），逾期未提出者，勿庸命補正，即得依行政訴訟法第245條第1項規定以裁定駁回。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 105 年 6 月 17 日
書記官