臺灣臺中地方法院行政訴訟判決 106年度簡字第101號
107年2月27日辯論終結原 告 許二郎被 告 財政部中區國稅局代 表 人 蔡碧珍訴訟代理人 陳怡云上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國106年8月30日台財法字第10613924580號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：原告經合法通知，無正當理由而未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第236條、第218條準用民事訴訟法第386條所列各款情形，爰依到場被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、事實概要：原告之父許清順君於民國（下同）100年7月25日將所有坐落雲林縣○○鄉○○○段○○○○○號農業用地（下稱系爭農地）贈與原告，並於100年8月12日申報贈與稅，經被告核發不計入贈與總額證明書，並就該贈與農地列管5年。嗣於農地清查時查獲系爭農地已於103年3月14日因拍賣移轉予第三人，乃函請受贈人（即原告）於105年7月30日前回復所有權登記並繼續作農業使用，惟原告逾期仍未回復，又因贈與人許清順君業於101年5月2日死亡，乃依遺產及贈與稅法第7條第1項第3款規定，以受贈人（即原告）為納稅義務人，並於105年8月31日發函追繳應納贈與稅新臺幣（下同）24,993元，原告逾期未繳，亦未提起行政救濟而確定，被告即於106年1月19日移送法務部行政執行署嘉義分署強制執行。原告嗣於106年3月10日申請註銷贈與稅及撤回執行，並申請提供相關文書送達資料，被告以106年3月13日中區國稅虎尾營所字第1061901091號函提供本案相關送達資料，並請其敘明系爭申請更正之法令依據。原告於106年3月21日出具說明書略以：核定通知書送達已逾5年核課期間、可適用行政程序法第117條規定辦理等，經被告以106年3月22日中區國稅虎尾營所字第1061901279號函復否准。原告不服，於106年4月18日提起訴願，經被告重新審查後，以106年5月16日中區國稅虎尾營所字第1062901832號函撤銷106年3月22日中區國稅虎尾營所字第1061901279號之否准處分，並且補充說明原告對於被告105年8月31日追繳應納贈與稅24,993元之處分並未申請復查等行政救濟程序而確定，故對原告之主張仍予否准（下稱原處分）。原告不服，經提起訴願後仍遭駁回，爰提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠緣許清順君於100年7月25日贈與農地與許二郎君，該農地於
103年3月11日經法院強制執行拍賣移轉，因許清順君於101年5月死亡，經中區國稅局追繳贈與稅24,993元並移送執行。惟查上述追繳與法有違，原告於106年3月10日及同年3月21日具文申請註銷追繳稅款及執行，未獲變更，經提起訴願（訴願決定書字號：台財法字第10613924580號），遞遭訴願決定駁回，原告仍表不服，遂向大院提起行政訴訟。
㈡按「依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內
申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年」、「依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算」，為稅捐稽徵法第21條及第22條明定，本案申報日期為100年8月12日，核定通知書及繳款書於105年9月6日寄存送達，依上述規定本件已逾核課期間，即中區國稅局已無核課權。然中區國稅局援引財政部賦稅署96年4月11日台稅三發字第09604005520號函及95年9月20日台稅三發字第09504097630號函，以「未在所令期限內恢復作農業使用，本案核課期間之起算日期應為105年7月31日」作為核課權依據，已違反前揭「租稅法定」主義，亦與106年12月28日將實行之納稅者權利保護法第三條：「納稅者有依法律納稅之權利與義務。…。主管機關所發布之行政規則及解釋函令，僅得解釋法律原意、規範執行法律所必要之技術性、細節性事項，不得增加法律所未明定之納稅義務或減免稅捐」有悖。
㈢次按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」為行
政程序法第6條所規定。另按臺北高等行政法院106年1月19日105訴1082號判決略以：『事實及理由四（五）（六）：
「但如因該受贈人死亡、該受贈土地被徵收或依法變更為非農地使用者，不在此限」，為遺產及贈與稅法第20條第1項第5款但書所明定。揆諸該條款但書於86年1月26日贈訂立法理由載明：「配合農業發展條例修正，對於當事人未繼續作農業使用須補稅時，為杜爭議，明定給予當事人一次恢復作農業使用之機會。另為促使土地依編定用途為有效之使用，對於受贈人死亡，以及農業用地被徵收或依法變更為非農業用地者，因非當事人不願作農業使用或土地用途已變更，明定不適用未繼續作農業使用須補稅，修正第一項第五款。」等語，無非認為受贈人死亡、農業用地被徵收或依法變更為非農業用地使用者，均「非當事人不願作農業使用」，故明定不適用「未繼續作農業使用，應追繳稅賦」之規定，其特徵在於非當事人不願作農業使用』。查本件贈與之農業用地「受贈人」原告，係因法院強制執行拍賣之緣故，始喪失系爭農地之所有權，並非原告不願繼續作農業使用，其未能將該土地繼續作農業使用之情形，顯與「受贈人死亡」、「受贈土地被徵收或依法變更為非農地使用」等「非自願性未繼續作農業使用」之情形相同，依相同事件應受同一處理之「平等原則」觀之，89年1月26日增訂遺產及贈與稅法第20條第1第5款但書規定時，其未將「因法院拍賣而移轉」之情形納入其中而為增訂，顯屬立法之疏漏，此觀諸農業發展條例於89年1月26日修正第31條「耕地之使用，應符合區域計畫法或都市計畫法土地使用分區管制之相關法令規定，始得辦理所有權移轉登記」規定時，亦將「因繼承或法院拍賣而移轉」等情形於但書中規定並予排除適用。應可參佐說明遺產及贈與稅法第20條第1項第5款但書未將「因法院拍賣而移轉」之情形納入規定，顯屬法律漏洞。」「另觀諸財政部91年10月28日台財稅字第0910456668號令：『依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款或第20條第1第5款規定免徵遺產稅或贈與稅之農業用地，於列管5年內經初次查獲承受人未將該農地繼續作農業使用，其情形如係承受人將該農地移轉者，應限期令其回復所有權登記並繼續作農業使用，如未於期限內回復所有權登記並繼續作農業使用始予追繳稅賦。』亦規定於第20條第1項第5款之情形，仍須「限期令其回復所有權登記並繼續作農業使用」，始得追繳應納稅賦。既須「限期令其回復」，自以有「回復可能」，始有適用餘地。…。」』，本案原告受贈之農業用地係因法院強制執行拍賣而移轉所有權，係「非自願性未繼續作農業使用」，基於前述平等原則，應與臺北高等行政法院106年1月19日105訴1082號判決為一致性處理。
㈣本件被告處分實有違法，訴願決定未予糾正，亦有未合。爰聲明求為撤銷訴願決定及原處分。
四、被告則以：㈠按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之
一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之……一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。」為行政程序法第128條第1項所明定。次按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報……其核課期間為5年……三、未於規定期間內申報……其核課期間為7年。」「前條第1項核課期間之起算，依左列規定……已在規定期間內申報者，自申報日起算……未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」為稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第3款、第22條第1款、第2款、第28條第1項及第2項所規定。又「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有下列情形之一者，以受贈人為納稅義務人……三、死亡時贈與稅尚未核課。」「受贈人自受贈之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用……情事者，應追繳應納稅賦。但如因該受贈人死亡、該受贈土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」為遺產及贈與稅法第7條第1項第3款及第20條第1項第5款後段所規定。再按「稅捐稽徵機關依遺產及贈與稅法第7條第1項規定，將贈與稅納稅義務人由贈與人改為受贈人時……原核課期間自不宜重新起算。」「農業用地依農業發展條例第38條……第2項暨遺產及贈與稅法……第20條第1項第5款前段規定免徵遺產稅或贈與稅，目的係在獎勵承受人能將農業用地繼續作農業使用……所稱『承受人……未將該土地繼續作農業使用』，已包含承受人將土地所有權移轉。另因承受人將該土地移轉予他人，其已喪失所有權，對土地已無任何權能，自無從再將該土地繼續作農業使用，除移轉原因符合……死亡繼承移轉或徵收移轉外，即應予追繳應納稅賦……上開款項後段但書有關免予追繳應納稅賦之規定，其中涉及所有權移轉原因部分，僅列舉承受人死亡或承受土地被徵收，依『列舉其一排除其他』之法理，亦可知除死亡或徵收以外之原因而移轉時，應予追繳應納稅賦。」「農業用地，於列管5年內……如係承受人將該農地移轉者，應限期令其回復所有權登記並繼續作農業使用，如未於期限內回復所有權登記並繼續作農業使用始予追繳稅賦。」「查農業發展條例第38條……第2項暨遺產及贈與稅法……第20條第1項第5款有關農地……贈與免徵遺產稅或贈與稅之規定，其目的係在獎勵承受人能將農業用地繼續作農業使用。而同款後段應追繳應納稅賦之規定，須納稅義務人未在所令期限內恢復作農業使用……稽徵機關始能核課，故其核課期間之起算……應自核課權成立之日起算，即未在所令期限內恢復作農業使用……時起算。」為財政部75年6月19日台財稅第0000000號函、89年7月11日台財稅第0000000000號函（下稱89年函）、91年10月28日台財稅字第0910456668號令、財政部賦稅署96年4月11日台稅三發字第09604005520號函（下稱賦稅署96年函）及95年9月20日台稅三發字第09504097630號函（下稱賦稅署95年函）所明釋。
㈡本件原告之父許清順君於100年7月25日將系爭農地贈與原告
，並於100年8月12日申報贈與稅，經被告機關依遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定核發不計入贈與總額證明書，並就系爭農地自100年7月25日起至105年7月24日止列管5年；嗣被告機關於農地清查時，查獲系爭農地已於列管期間103年3月14日因拍賣移轉予第三人，乃於105年6月20日以中區國稅虎尾營所字第0000000000B號函，請原告於105年7月30日回復所有權登記並繼續作農業使用，惟逾期仍未回復，又因贈與人許清順君業於101年5 月2日死亡，乃依遺產及贈與稅法第7條第1項第3款規定，以受贈人（即原告）為納稅義務人，並於105年8月31日發函追繳應納贈與稅24,993元（開徵起訖日為105年9月26日至105年11月25日）。嗣原告於106年3月10日申請註銷贈與稅及撤回執行，主張因法院拍賣移轉農地，若令回復所有權並繼續作農業使用，屬不能實現，行政處分無效，且立法之疏漏，未將因法院拍賣而移轉之原因列入免追繳應納稅賦，並申請提供相關文書送達資料，被告機關以106年3月13日中區國稅虎尾營所字第1061901091號函復略以，補徵稅額之行政處分業已105年12月26日確定在案，因申請書內未敘明據以提出申請事件之法令依據，爰請補正，並提供限期回復所有權輔導函、贈與稅核定通知書及繳款書等合法送達資料。原告於106年3月21日出具說明書略以，核定通知書送達日期為105年9月6日，依財政部75年台財稅第0000000號函釋已逾5年核課期間，因無繳稅無稅捐稽徵法第28條之適用，可適用行政程序法第117條規定，請依行政程序法第9條及第36條規定辦理等，被告機關乃於106年3月22日以中區國稅虎尾營所字第1061901279號函復略以，依財政部賦稅署95年9月20日台稅三發字第09504097630號函及96年4月11日台稅三發字第09604005520號函規定，核課期間之起算，應自核課權成立之日起算，即未在所令期限內恢復作農業使用時起算，本案核課期間之起算日期，應為105年7月31日，上開處分之送達並未逾核課期間；該筆農地於列管5年期間內因拍賣移轉，經通知限期回復未果，依農業發展條例第38條暨遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定追繳贈與稅；臺端對核定之稅額若仍不服，請依稅捐稽徵法第35條規定申請復查。原告不服，於106年4月18日提起訴願，除仍執前詞外，並訴稱被告機關前開二次函復所引述法條前後矛盾，經被告機關重行審查後，以106年5月16日中區國稅虎尾營所字第1062901832號函撤銷原處分（即106年3月22日中區國稅虎尾營所字第1061901279號函），並函復略以：「說明……三……本局於105年6月20日以中區國稅虎尾營所字第0000000000B號函，通知限期於105年7月30日前回復所有權登記並繼續作農業使用（105年6月24日對臺端戶籍地寄存送達），因逾期未回復……追繳贈與稅應納稅額24,993元，於105年8月31日以中區國稅虎尾營所字第1050901591號函檢送贈與稅核定通知書及繳款書（105年9月6日對臺端戶籍地寄存送達），因臺端未申請復查，已屬確定且未繳納稅款。本局乃依稅捐稽徵法第39條規定移送法務部行政執行署嘉義分署執行。四、依財政部賦稅署96年4月11日台稅三發字第09604005520號函及95年9月20日台稅三發字第09504097630號函規定，核課期間之起算，應自核課權成立之日起算……本案核課期間之起算日期應為105年7月31日，上開處分之送達並未逾核課期間……依財政部89年7月11日台財稅第0000000000號函釋規定，農業用地依農業發展條例第38條第2項暨遺產及贈與稅法第20條第1項第5款後段但書有關免予追繳應納稅賦之規定，其中涉及所有權移轉原因部分，僅列舉承受人死亡或承受土地被徵收，依『列舉其一排除其他』之法理，可知除死亡或徵收以外之原因而移轉時，應予追繳應納稅賦……本件農地雖經由法院拍賣移轉，尚得以重新買回並繼續作農業使用，並無行政程序法第111條第3款所稱不能實現情事。綜上，本件原核定稅捐處分並無違誤，尚無行政程序法第117條之適用。」等，否准其申請。原告不服，提起訴願，經財政部持相同論見予以駁回。
㈢訴訟意旨略謂：原告主張（一）本案申報日期為100年8月12
日，核定通知書及繳款書於105年9月6日寄存送達，依稅捐稽徵法第21條及第22條規定已逾核課期間，被告機關援引賦稅署95年函及96年函作為核課權依據，違反租稅法定主義。
（二）原告受贈之農業用地係因法院強制執行拍賣而移轉所有權，係屬「非自願性未繼續作農業使用」，顯與「受贈人死亡」、「受贈土地被徵收或依法變更為非農地使用」等「非自願性未繼續作農業使用」之情形相同，遺產及贈與稅法第20條第1項第5款但書未將因法院拍賣而移轉之原因列入排除規定，顯屬立法之疏漏云云，資為爭議。
㈣答辯理由：
⒈農地之免稅，本係貫徹政策性及目的性之獎勵措施，受獎
勵者應嚴謹遵守管制規定，當優惠條件不復存在，自應恢復課稅狀態。免徵遺產稅之農業用地，承受人於承受後5年內未繼續作農業使用，經稽徵機關通知限期回復作農業使用，仍未依限辦理者，自應依農業發展條例第38條暨遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定，追繳應納稅賦，合先敘明。
⒉本件原告之父許清順君於100年7月25日將系爭農地贈與原
告，於100年8月12日申報贈與稅，經被告機關核准依遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定，不計入贈與總額免課贈與稅，自贈與日（即100年7月25日）起列管5年。嗣被告機關於農地清查時，查獲系爭農地已於列管期間（103年3月14日）因拍賣移轉予第三人，遂通知原告限期回復所有權登記並繼續作農業使用，惟原告逾期未回復，乃認該土地於5年內未繼續作農業使用，核與首揭法條規定不計入贈與總額之要件不符，按系爭土地贈與時之公告現值，核定贈與人100年度贈與總額2,449,936元，贈與淨額249,936元，追繳贈與稅額24,993元，於法並無不合。本件核定通知書及繳款書於105年9月6日送達，原告未於繳納期間屆滿（105年11月25日）之翌日起30日內，申請復查，核屬稅捐稽徵法第34條第3項規定之已確定案件，因其逾繳納期限未繳納稅款，被告機關乃依稅捐稽徵法第39條規定移送法務部行政執行署嘉義分署執行。
⒊原告主張本件追繳100年7月25日贈與行為之應納稅負，申
報日期為100年8月12日，核定通知書及繳款書於105年9月6日送達，已逾核課期間乙節，按本件被告機關以105年6月20日中區國稅虎尾營所字第0000000000B號函，請原告於105年7月30日前回復所有權登記並繼續作農業使用（送達日期105年6月24日），惟原告逾期仍未恢復作農業使用，依首揭賦稅署96年函，核課期間應自核課權成立之日起算，即自原告未在所令期間內（即105年7月30日以前）恢復作農業使用時，即自105年7月31日起算5年，至110年7月30日核課期間屆滿；因贈與人許清順君已於101年5月2日死亡，遂改以原告（即受贈人）為納稅義務人，發單補徵應納贈與稅額24,993元，繳款書於105年9月6日送達原告，有送達證書附卷可稽，繳納期間自105年9月26日至105年11月25日止，尚未逾核課期間。原告之主張，顯屬誤解，核無足採。
⒋原告主張其因法院強制執行拍賣始喪失系爭農地所有權，
非不願繼續作農業使用，與遺產及贈與稅法第20條第1項第5款但書規定之「非自願性未繼續作農業使用」之情形相同，遺產及贈與稅法第20條第1項第5款但書未將因法院拍賣而移轉之原因列入排除規定，顯屬立法之疏漏乙節，依遺產及贈與稅法第20條第1項第5款之修正立法理由：配合農業發展條例修正，對於當事人未繼續作農業使用須補稅時，為杜爭議，明定給予當事人一次恢復作農業使用之機會。另為促使土地依編定用途為有效之使用，對於受贈人死亡，以及農業用地被徵收或依法變更為非農業用地者，因非當事人不願作農業使用或土地用途已變更，明定不適用未繼續作農業使用須補稅。本件被告機關於通知原告恢復農業使用而未恢復之情形下，認該土地於5年內未繼續作農業使用，核與首揭法條規定不計入贈與總額之要件不符，自應依法追繳應納之贈與稅。又本件系爭農地係因原告欠繳使用牌照稅，經雲林縣稅務局101年牌稅執字第3665號使用牌照稅行政執行事件，移送法務部行政執行署嘉義分署執行拍賣（原卷第17頁至第24頁），原告於系爭農地遭拍賣前，尚非不能踐行繳清稅捐或其他租稅保全程序，使系爭農地免遭拍賣並維持繼續作農業使用狀態，因可歸責於原告之疏失及不作為，致喪失系爭農地所有權，無從再將該土地重新繼續作農業使用，核與「受贈人死亡」、「受贈土地被徵收或依法變更為非農地使用」等「非自願性未繼續作農業使用」之情形有別，所訴核無足採。
⒌查原告主張本件原處分認定事實有誤，非不能依稅捐稽徵
法第17條、第28條（誤繕為第18條）及行政程序法第117條、第128條規定辦理乙節，查稅捐稽徵法第17條所稱更正，僅限於繳納通知文書之記載、計算錯誤或重複時為之，惟本件原告係就已確定案件，逕為課稅實體之爭執，自非屬稅捐稽徵法第17條所定查對更正之範疇。欲適用稅捐稽徵法第28條規定，需因適用法令錯誤或計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤所致者，且有溢繳稅款之事實為要件，本件原告逾期未繳納稅款，經被告機關移送法務部行政執行署執行在案，自無依稅捐稽徵法第28條請求退還已繳稅款之餘地。又行政程序法第117條係被告機關或其上級機關，對於「違法行政處分於法定救濟期間經過後」，在沒有該條但書之情形下，得依職權為全部或一部之撤銷；該條並未賦與行政處分相對人或利害關係人有請求被告機關或其上級機關撤銷該違法行政處分之公法上請求權，故行政處分相對人或利害關係人依該條規定請求被告機關或其上級機關撤銷違法行政處分時，僅係促請被告機關或其上級機關注意是否依職權發動調查原處分是否違法，而被告機關或其上級機關是否依職權發動調查，乃委諸被告機關或其上級機關之裁量，至於原處分之相對人或利害關係人對被告機關或其上級機關是否依職權發動調查，並無請求作為之餘地。又原告未依行政程序法第128條第1項各款規定，提出相關事證以實其說，所訴核難採據。從而被告機關否准其註銷100年度贈與稅之申請，並無不合，原告所訴，委不足採。
⒍至原告請求撤回強制執行乙節，按稅捐稽徵機關依稅捐稽
徵法第39條規定，就納稅義務人逾期未繳納之稅捐移送強制執行之行為，僅係行政機關內部之處理程序，尚不發生對外之法律效果，並非行政處分。而欠稅人就強制執行程序如有異議，應依行政執行法有關規定向執行機關聲明異議，其執行程序應否續行，尚待執行機關之決定，亦非屬人民得向行政機關請求作為處分之範圍。準此，納稅義務人並無請求稅捐稽徵機關撤銷或撤回強制執行之請求權存在，則稅捐稽徵機關就其請求有無受理，或所為之回復無論其用語為何，均尚不得對之提起行政爭訟，並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件爭議關鍵在於：原告受贈之系爭土地於5年管制期間內，因遭「強制執行拍賣」以致移轉他人，是否符合遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定「受贈人自受贈之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用……情事者，應追繳應納稅賦。但如因該受贈人死亡、該受贈土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」之要件，而應追繳贈與稅？經查：
㈠遺產及贈與稅法第7條第1項第3款規定：「贈與稅之納稅義
務人為贈與人。但贈與人有下列情形之一者，以受贈人為納稅義務人......三、死亡時贈與稅尚未核課。」第20條第1項第5款規定：「受贈人自受贈之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用......情事者，應追繳應納稅賦。但如因該受贈人死亡、該受贈土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」㈡另依財政部89年函釋意旨：「農業用地依農業發展條例第38
條......第2項暨遺產及贈與稅法......第20條第1項第5款前段規定免徵遺產稅或贈與稅，目的係在獎勵承受人能將農業用地繼續作農業使用......所稱『承受人......未將該土地繼續作農業使用』，已包含承受人將土地所有權移轉。另因承受人將該土地移轉予他人，其已喪失所有權，對土地已無任何權能，自無從再將該土地繼續作農業使用，除移轉原因符合......死亡繼承移轉或徵收移轉外，即應予追繳應納稅賦......上開款項後段但書有關免予追繳應納稅賦之規定，其中涉及所有權移轉原因部分，僅列舉承受人死亡或承受土地被徵收，依『列舉其一排除其他』之法理，亦可知除死亡或徵收以外之原因而移轉時，應予追繳應納稅賦。」依據明示其一，排除其他之法理，而認僅限農地受贈人死亡及受贈土地被徵收者，始得繼續免徵贈與稅。此項函釋內容符合法條文義解釋，本院自得參酌。
㈢原告主張系爭土地係遭法院拍賣，並非原告不願繼續作農業
使用，顯與「受贈人死亡」「受贈土地被徵收或依法變更為非農地使用」等「非自願性未繼續作農業使用」之情形相同，依相同事件應受同一處理之「平等原則」觀之，89年1月26日增訂遺產及贈與稅法第20條第1第5款但書規定時，其未將「因法院拍賣而移轉」之情形納入其中而為增訂，顯屬立法之疏漏等語。經查農業發展條例於89年1月26日修正公布之第31條規定「耕地之使用，應符合區域計畫法或都市計畫法土地使用分區管制之相關法令規定，始得辦理所有權移轉登記。但因繼承或法院拍賣而移轉者，不在此限。」等語，雖將「法院拍賣而移轉者」列為除外事由，耕地移轉若係法院拍賣者，即不受土地使用分區管制之法令限制；然而同次修正公布之第38條第2項即已明文規定「作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第一千一百三十八條所定繼承人者，其土地及地上農作物之價值，免徵贈與稅，並自受贈之年起，免徵田賦十年。受贈人自受贈之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該受贈人死亡、該受贈土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」等語，明確排除「法院拍賣而移轉者」得為免納贈與稅之事由。顯見農業發展條例第31條之目的，係在放寬耕地移轉之限制，但同法第38條第2項則係基於租稅公平之考慮，兩者目的不同，不應混為一談。同於89年1月26日增訂之遺產及贈與稅法第20條第1第5款，基於配合農業發展條例第38條第2項之規定，未將「法院拍賣而移轉者」列為免納贈與稅之要件，並非「立法疏漏」，而係「有意排除」。㈣徵諸強制執行實務及防止租稅規避，所謂「法院拍賣而移轉
者」未必係屬「不可歸責於己」之事由。按法院強制執行均因債務人無法清償債務所致，故農地之受贈人於受贈農地後，無論其「故意」製造虛偽債權而利用強制執行拍賣移轉；或係個人商業活動決策，形成財務危機致使受贈農地遭受強制執行拍賣，均與「死亡」或「徵收」等「不可歸責於己」之性質不同。否則，關於農地應作農業使用之使用分區管制即形同虛設。
㈤本件贈與稅之課稅處分，原告並未提出行政救濟而於105年
間確定，並於106年1月19日移送法務部行政執行署嘉義分署強制執行。按農業發展條例第38條第2項暨遺產及贈與稅法第20條第1項第5款有關農地贈與免徵贈與稅之規定，其目的係在獎勵承受人能將農業用地繼續作農業使用。故如納稅義務人違反農地使用之法令管制，且未於期限內回復農業使用，稽徵機關始能核課。故其核課期間之起算，自應於納稅義務人未於所定期限內回復農業使用時起算。從而原告主張逾越核課期間云云，顯與事實不符。
六、從而，原處分並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件撤銷訴訟既無理由，原告亦未到庭，本院自無再行曉諭應提課予義務訴訟等無益之闡明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 3 月 13 日
行政訴訟庭法 官 張升星上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 107 年 3 月 13 日
書記官 莊金屏