臺灣臺中地方法院行政訴訟判決 106年度簡字第115號
108年2月12日辯論終結原 告 張銘佐被 告 財政部中區國稅局代 表 人 宋秀玲訴訟代理人 黃雅雯上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國106年6月2日台財法字第10613920430號訴願決定，向臺中高等行政法院提起行政訴訟，經臺中高等行政法院裁定移送本院行政訴訟庭，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：被告代表人原為蔡碧珍，於訴訟繫屬中變更為宋秀玲，原告以新任代表人宋秀玲具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告配偶許秀麗生前於93年4月6日將其所有坐落南投縣○○鎮○里段○○○段○○○○○○號土地(下稱系爭土地)以買賣原因移轉登記予案外人盧樹薩君，盧樹薩君復於93年9月17日以買賣原因移轉登記予訴願人之子張汶肇君，經被告審認涉有贈與情事，核定許秀麗君贈與總額新臺幣(下同) 7,170,000元，贈與稅額742,700元，許秀麗君不服，申請復查及提起訴願，均遭駁回，續向臺中高等行政法院提起行政訴訟，因許秀麗於104年1月15日死亡，由原告聲明承受訴訟，案經臺中高等行政法院以104年度訴字第3號判決，將訴願決定及復查決定均撤銷，囑被告機關另為適法之處分。嗣被告機關依臺中高等行政法院判決撤銷意旨，重核復查決定追認附有負擔扣除額3,315,037元，原告猶表不服，提起訴願遭駁回後，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠按行政訴訟與刑事案件有牽連關係者參照刑事判決所認定之
事實，如發現有錯誤時則行政訴訟即應依證據自行認定之。此有判例明文可參，是以，縱按南投地院100年度訴字第292號判決本件原告以「附有清償債務條件」方式之不動產買賣移轉登記關係事件認「許秀麗等人有罪」及「該買賣情形應視同贈與」，並經臺中高院101年度上訴字第1964號及最高法院102年度台上字第4807號刑事判決許秀麗上訴駁回等情，核許秀麗等人均已依判決科刑情形繳納易科罰金，惟財政部臺灣省中區國稅局（即被告）所持刑事庭法院刑事構成有罪要件之部分內容，即認本件贈與稅之核課意(略以)：「法院認定張汶肇固向臺灣銀行貸款清償其受原告贈與所附帶之債務負擔，但貸款之債務並非張汶肇所清償」，推定必為許秀麗後來所贈與給付，故許秀麗應課之贈與稅不得抵扣其銀行債務，並核定許秀麗贈與總額7,170,000元，（93）年度應納稅額742,700元、裁處（99）年度罰鍰金額371,350元，其（99）年度財贈與字第60099000444號裁處書所處罰鍰371,350元之部分：經「被告」103年03月13日中區國稅埔里營所字0000000000B號函註銷在案。許秀麗不服，循序提起行政訴訟（原告之妻：許秀麗104年1月15日死亡，由原告承受訴訟），經臺中高等行政法院發現「當時刑事法院與被告實並未盡詳查張汶肇之全部銀行資金流動情況及許秀麗已提示之銀行存摺資金流動資料（調查證據時僅調閱當事人一部分支出明細參照），認定張汶肇固向臺灣銀行貸款清償其受許秀麗贈與所附帶之債務負擔，但貸款之債務並非張汶肇所清償，推定必為許秀麗後來所贈與給付」有錯誤，即於104年度訴字第3號判決：「訴願決定及復查決定均撤銷」，再為適法之處置，以為法制，先予敘明。
㈡因「被告」未依據本件「附有清償債務條件」方式之不動產
買賣移轉登記「視同許秀麗之贈與」事件，其「許秀麗原有臺灣銀行之500萬元債務係由張汶肇向臺灣銀行埔里分行辦理貸款來「清償」完成，其許秀麗原有臺灣銀行之500萬元債務已轉為張汶肇負擔」之「事實」：按遺產及贈與稅法第21條之規定「贈與附有負擔者，由受贈人負擔部分應自贈與額中扣除」、及同法施行細則第19條規定：「不動產贈與移轉所繳納之契稅或土地增值稅得自贈與總額中扣除」依據「刑事判決本件移轉土地之事例，則計算該等不動產之贈與總額時，自應依前述規定扣除已繳納之土地增值稅、印花稅等稅負」辦理重核復查，「被告」卻於106年01月10日中區國稅法二字地0000000000號重核復查決定追認附有負擔扣除額為3,315,037元，應納稅額為195,595元、利息8,431元（證一），顯然「被告」重核復查仍未據事實依法認定與裁處，此顯「被告」對課稅公平與實質課稅原則有所違背，經提起訴願，仍遭決定駁回（證二），爰為本件提起行政訴訟。
㈢本件「附有清償債務條件」方式之不動產買賣移轉登記事件
，倘財政部中區國稅局埔里稽徵所以遺產及贈與稅法第五條規定加以認定：「視為許秀麗與其子：張汶肇間之贈與，須辦理補繳贈與稅」，然「被告」所核稅之方法並未依法核課，本件計算該等不動產之贈與總額時也理應基於事實按同法第21條規定「直接扣除受贈人負擔之債務」及同法施行細則第19條規定「即臺灣南投地方法院（100年度訴字第292號）刑事判決意旨」：「直接扣除已繳納之土地增值稅、印花稅等稅負」，法有明文，故計算法應如下：系爭土地贈與總額為41萬0908元【計算式：717萬元（公告現值）－500萬元（受贈人負擔之債務）－75萬1922元（增值稅）－7170元（印花稅）－100萬元（免稅額）＝41萬0908元（贈與總額）】×4％＝1萬6436元（應納稅額）。
⒈按遺產及贈與稅法第21條之規定：「贈與附有負擔者，由
受贈人負擔部分應自贈與額中扣除」；本件「附有清償債務條件」方式之不動產買賣移轉登記事件源於財政部中區國稅局埔里稽徵所99年6月15日通知原告至第一股備詢時，原告即配合財政部中區國稅局埔里稽徵所連續六次至第一股提出說明併提交相關資料（第二次：99年07月05日提交臺灣銀行99年07月01日證明資料：張汶肇與張伊岑民國94年5月4日清償原告及許秀麗借款明細表「證三：99年8月25日陳明函影本乙份。」），另於99年9月8日以陳明函再提出：臺灣銀行99年07月01日證明資料（證四），按臺灣銀行99年07月01日證明資料；其許秀麗與原告之借款明細表6筆債務中明列許秀麗之借款債務為3筆、原告借款債務為3筆，94年5月間當時臺灣銀行埔里分行（債權人）核算許秀麗與張銘佐借款債務後，各別認定：「許秀麗應清償借款債務為500萬元」、「張銘佐（即原告）應清償借款債務為4,448,955萬元」，並由張汶肇（本件移轉關係所稱第三人）與張伊岑各自向臺灣銀行埔里分行辦理貸款「清償」，即張汶肇「清償」許秀麗500萬元與張伊岑「清償」張銘佐4,448,955萬元之債務，嗣經臺灣銀行埔里分行審核後放款張汶肇500萬元、張伊岑4,448,955元，並於94年5月2日辦理張汶肇與張伊岑轉為其土地之設定抵押義務人及債務人。張汶肇自向臺灣銀行埔里分行辦理簡便融資契約貸款後都交由姐姐（即張伊岑）以代管之資金（即出售箱根生活館股份有限公司股權之穫利股金）代理繳付利息、本金，直至99年5月31日；因臺灣銀行埔里分行換約為消費性貸款將尚欠之432萬2287元貸款債務分5年期償還後，張汶肇即按月匯款清償，直至104年6月1日臺灣銀行埔里分行之500萬元貸款債務已清償完畢。依據財政部訴願決定書決定；查張汶肇君93年至98年度所得、及另查張汶肇君與許涵鈞夫妻99年至104年所得合計，堪認張汶肇君與其配偶許涵鈞君有負擔償還借款本息之能力及經查許秀麗與原告96年至104年度綜合所得稅結算申報，列報為受扶養親屬，查無渠等所得資料；……張汶肇君之郵局及銀行帳戶於99年至104年間均未查得原告及許秀麗君資金存入之記錄、……許涵鈞君之……帳戶，於99年至104年間，……，亦查無原告及許秀麗君資金存入之記錄（請參閱：證二）。綜觀上述事實情節，「被告」重核復查決定書復查決定並未依據「許秀麗原有臺灣銀行500萬元債務已因債權人認定而轉為張汶肇負擔」之事實，按遺產及贈與稅法第21條之規定：「贈與附有負擔者，由受贈人負擔部分應自贈與額中扣除」。
⑴按「被告」重核復查決定書復查決定：理由四、本件查
核論述如下：㈠許秀麗93年9月17日將系爭土地所有權移轉登記與張汶肇時，該土地仍設定有臺灣銀行埔里分行2個抵押權，以擔保許秀麗君與申請人所積欠之4筆債務。㈣……並經張汶肇君於94年5月4日向臺灣銀行借款5,000,000 元償還許秀麗君及申請人之債務3,315,037元及1,684,963元………，從而，張汶肇借款5,000,000元償還贈與人許秀麗君之債務3,315,037元，應自贈與總額中扣除，另清償申請人之債務1,684,963元部分，係張汶肇君向贈與人許秀麗君以外人所為之給付，核屬間接之贈與，依首揭遺產與贈與稅法施行細則第18條規定，尚不得自贈與額中扣除，………（請參閱：證一）。
⑵因「被告」重核復查未依據「原告於99年07月05日、09
月08日提交之臺灣銀行99年07月01日證明資料：張汶肇與張伊岑民國94年5月4日清償原告及許秀麗借款明細表」實質核課，故原告提起「訴願」並呈報：
①民事聲請支付命令狀影本共四份、②臺灣銀行借款債
務及抵押設定（擔保）標的物明細表影本一份、③臺灣銀行99年07月01日證明資料：張汶肇、張伊岑民國94年5月4日清償張銘佐、許秀麗借款明細債務表影本一份等資料（證五），其資料可資證明許秀麗與原告之借款債務明細表6筆債務中，許秀麗之借款債務共有3筆並非僅2筆（本件臺灣銀行99年07月01 日證明資料：張汶肇、張伊岑民國94年5月4日清償張銘佐、許秀麗借款明細表已連續於99年07月05日與99年09月08日提交財政部中區國稅局埔里稽徵所及於106年03月09日以訴願呈報書提交被告轉呈財政部），當時臺灣銀行埔里分行已核算認定許秀麗應清償之借款債務為500萬元（並非如被告重核復查決定之「許秀麗借款債務為3,315,037元」），係張汶肇以「附有清償許秀麗臺灣銀行債務條件」方式之買賣移轉關係約定條件向臺灣銀行埔里分行辦理貸款500萬元來「清償」許秀麗之借款債務。詎料財政部訴願審議委員會仍未據事實詳查，即予駁回。
【註】按「被告」重核復查決定書定及訴願決定書所稱：
張銘佐（即原告）之臺灣銀行埔里分行債務有4筆（事實依據臺灣銀行99年07月01日證明資料：張銘佐之臺灣銀行借款債務共有3筆、許秀麗之臺灣銀行借款債務共有3筆），經查依據民事聲請支付命令狀；有1筆200萬元債務許秀麗為連帶保證人、有2筆250萬元、200萬元債務許秀麗為連帶保證人及擔保物提供人（其中1筆200萬元債務許秀麗為"借用人"），其依據民事聲請支付命令狀之4筆臺灣銀行埔里分行債務中；事實有1筆許秀麗為"借用人"、共有3筆許秀麗同為債務人（請參閱：證五），故許秀麗自有清償訴願人臺灣銀行埔里分行債務之負擔，且無法免責或分離債務，且該擔保或借款皆已由債權銀行認定並請求履行債務，依法律上之權利變動而言，該債務已然成為許秀麗自己的債務負擔。「被告」倘稱張汶肇君辦○○里鎮○○○段○○○ ○○○號土地移轉登記向臺灣銀行借款500萬元「償還」許秀麗君臺灣銀行之500萬元債務，其中1,684,963元部分系向贈與人許秀麗君以外之人所為之給付，屬間接贈與之認定，顯然「被告」重核復查決定書之認定有誤，其計算方法自於法未合。
⒉次按有關遺產及贈與稅法施行細則第19條規定：「不動產
贈與移轉所繳納之契稅或土地增值稅得自贈與總額中扣除」；惟觀臺灣南投地方法院101年9月28日（100年度訴字第292號）刑事判決內容亦清楚指出如下:「認本件買賣方式移轉土地之事例，若土地增值稅、契稅等稅負已由共犯繳納，則計算該等不動產之贈與總額時，自應依前述規定扣除已繳納之土地增值稅、契稅等稅負（最高法院100年度台上字第1308號判決意旨參考）（證六）」。其判決亦明確指出：「財政部臺灣省中區國稅局贈與稅應納核定通知書及檢察官均不察，未將上揭已繳納之土地增值稅、印花稅自贈與總額中扣除，認被告許秀麗逃漏之贈與稅額為74萬2700元均有錯誤（請參閱：證六）」。然原告提出關於「不動產贈與移轉所繳納之契稅或土地增值稅得自贈與總額中扣除」抗辯理由係爰用本件於刑事部分即臺灣高等法院臺中分院101年度上訴字第1964號刑事判決（請詳卷），經查被告重核復查決定書復查決定；未將本件已繳納之土地增值稅（75萬1922元）、印花稅（7170元）自贈與總額中扣除，對本件之認定與刑事庭判決間所持認定不一致，又被告既知本件確有刑事判決之見解，卻不採用刑事庭認定本件「不動產贈與移轉所繳納之土地增值稅或印花稅應自贈與總額中扣除」，按課徵稅捐係以實質核課為原則，許秀麗既已因違反稅捐稽徵法等刑事處分科以刑責，本件雖由許秀麗繳納土地增值稅與印花稅，惟本此樣態系認定犯罪行為，許秀麗所繳納之土地增值稅與印花稅則非屬贈與之本意，純屬行使犯罪過程之必要行為，故此繳納之款項，並非使受贈人張汶肇受有經濟上之利益，系爭增值稅與印花稅是於第一次移轉時所繳納，其繳納增值稅與印花稅之對象係前手不動產之買方(即案外人：盧樹薩)，該刑事案件三人均已因此受有科刑處分，本件倘再將許秀麗繳納之土地增值稅與印花稅視為「贈與」再計入課徵，豈非有一事要兩罰之嫌，如按刑事判決所指：「財政部臺灣省中區國稅局贈與稅應納核定通知書及檢察官均不察，未將上揭已繳納之土地增值稅、印花稅自贈與總額中扣除」；基此，「被告」應持與高等法院臺中分院101年度上訴字第1964號刑事判決援用相同之認定「將已繳納之土地增值稅、印花稅自贈與總額中扣除」核課稅捐始為妥適，否則「被告」與法院見解不一致，何者有理？何者適用法規正確？被告豈能不受判決決定之拘束？觀此情節，顯「被告」重核復查決定理由尚有未能依法行政之嫌，此將使人民(含原告)無所依循利用，不知得以持何標準依據爭取權益。
㈣綜上所述理由，按連帶保證人（或共同借款人）之責任，與
主債務人相同，經債權人認定請求範圍後即發生債務追索效果，「被告」未查，率斷張汶肇君所償還之債務中，有一部分係為他人償還之債務，誤核定贈與總額為2,854,963元計算應納贈與稅額為195,595元、利息8,431元（請參閱：附件一），其計算贈與總額時並未直接扣除張汶肇君之債務負擔及已繳納之增值稅與印花稅，顯然未有依法、依事實詳查及核課，再觀訴願決定書內容中亦未見糾正「被告」。綜上述之情，核課機關與訴願決定機關對本件之認定均顯有違誤，行政機關未能善盡核查秉持實質課稅原則而於相同法律規定下行政裁處情形有差別待遇，為此原告心有不服，爰聲明請求為撤銷訴願決定及原處分，請求判決如聲明所示。
㈤原告並呈報張汶肇臺灣銀行綜合存款存摺影本1份、抵押權
塗銷同意書（影本）1份、張汶肇及張伊岑民國94年5月4日清償張銘佐、許秀麗借款明細表，足證張汶肇於民國94年5月4日清償許秀麗臺灣銀行500萬元借款債務。
㈥按行政訴訟與刑事案件有牽連關係者參照刑事判決所認定之
事實，如發現有錯誤時則行政訴訟即應依證據自行認定之。此有判例明文可參，是以，縱按南投地院100年度訴字第292號判決本件許秀麗（即原告）以「附有清償債務條件」方式之不動產買賣移轉登記關係事件認「許秀麗等人有罪」及「該買賣情形應視同贈與」，並經臺中高院101年度上訴字第1964號及最高法院102年度台上字第4807號刑事判決許秀麗上訴駁回等情，核許秀麗等人均已依判決科刑科刑情形繳納易科罰金，本案經臺中高等行政法院發現「當時刑事法院與被告實並未盡詳查張汶肇之全部銀行資金流動情況及許秀麗（104年1月15日死亡，張銘佐聲明承受訴訟）已提示之銀行存摺資金流動資料（調查證據時僅調閱當事人一部分支出明細參照），認定張汶肇固向臺灣銀行貸款清償其受許秀麗贈與所附帶之債務負擔，但貸款之債務並非張汶肇所清償，推定必為許秀麗後來所贈與給付」有錯誤，即於104年7月29日（104年度訴字第3號）判決：「訴願決定及復查決定均撤銷」，再為適法之處置，以為法制。顯然當時刑事法院「未盡詳查張汶肇之全部銀行資金流動情況」認定本件「附有清償台灣銀行原有債務條件方式之不動產買賣移轉登記」為「虛偽不實之不動產買賣移轉關係」有錯誤，經「被告」重核復查決定與財政部訴願決定：「事實證明張汶肇有負擔償還借款本息之能力，並經張汶肇本人及其配偶許涵鈞以自有資金償還該借款，許秀麗與張銘佐並無資金流存入張汶肇或許涵鈞帳戶，亦無補償張汶肇償還借款之資力」，先予敘明。
㈦本件「附有清償債務條件」方式之不動產買賣移轉登記事件
，倘財政部中區國稅局埔里稽徵所按刑事判決認定以遺產及贈與稅法第五條規定加以認定：「視為許秀麗與其子：張汶肇間之贈與，須辦理補繳贈與稅」，然「被告」所核稅之方法並未依法核課，「被告」於106年01月10日中區國稅法二字地0000000000號重核復查決定追認附有負擔扣除額為3,315,037元，應納稅額為195,595元、利息8,431元（請詳閱原「證一」），顯然「被告」重核復查仍未據事實依法認定與裁處，此顯「被告」對課稅公平與實質課稅原則有所違背，經提起訴願，仍遭決定駁回（請詳閱原「證二」），爰為本件提起行政訴訟。本件計算該等不動產之贈與總額時也理應基於事實按同法第21條規定「直接扣除受贈人負擔之債務」及同法施行細則第19條規定「即臺灣南投地方法院（100年度訴字第292號）刑事判決意旨」：「直接扣除已繳納之土地增值稅、印花稅等稅負」，法有明文，故計算法應如下：系爭土地贈與總額為41萬0908元【計算式：717萬元（公告現值）－500萬元（受贈人負擔之債務）－75萬1922元（增值稅）－7170元（印花稅）－100萬元（免稅額）＝41萬0908元（贈與總額）】×4％＝1萬6436元（應納稅額）。
㈧就被告106年8月10日行政訴訟答辯狀（證七）對原告之指摘，原告提出事實答辯如下：
⒈94年5月間當時臺灣銀行埔里分行（債權人）承辦人員核
算許秀麗與張銘佐借款債務後，各別認定：「許秀麗應清償借款債務為500萬元」、「張銘佐（即原告）應清償借款債務為4,448, 955萬元」，並由張汶肇（本件移轉關係所稱第三人）與張伊岑各自向臺灣銀行埔里分行辦理貸款「清償」，即張汶肇「清償」許秀麗500萬元與張伊岑「清償」張銘佐4,448,955萬元之債務，嗣經臺灣銀行埔里分行審核後，並於94年5月2日辦理張汶肇與張伊岑轉為其土地之設定抵押義務人及債務人，於94年5月4日放款張汶肇500萬元來「清償」許秀麗原有500萬元之債務與放款張伊岑4,448,9 55元來「清償」張銘佐原有4,448, 955萬元之債務，臺灣銀行並於94年5月5日出具本金最高限額新台幣六百萬元抵押權塗銷同意書辦理許秀麗抵押權塗銷登記，臺灣銀行並於99年7月1日出具張汶肇、張伊岑民國94年5月4日清償張銘佐、許秀麗借款明細表（請參閱107年2月6日行政訴訟呈報狀）。
⒉依據臺灣銀行99年7月1日證明資料：張銘佐之臺灣銀行借款債務共有3筆、許秀麗之臺灣銀行借款債務共有3筆：
⑴「經查依據民事聲請支付命令狀；有1筆200萬元債務許
秀麗為連帶保證人、有2筆250萬元、200萬元債務許秀麗為連帶保證人及擔保物提供人（其中1筆200萬元債務許秀麗為"借用人"），其依據民事聲請支付命令狀之4筆臺灣銀行埔里分行債務中；事實有1筆許秀麗為"借用人"、共有3筆許秀麗同為債務人」，故許秀麗自有清償張銘佐臺灣銀行埔里分行債務之負擔，且無法免責或分離債務，且該擔保或借款皆已由債權銀行認定並於91年5月24日請求履行債務，依法律上之權利變動而言，該債務已然成為許秀麗自己的債務負擔（請參閱原「證五」）。
⑵按臺灣銀行埔里分行107年3月6日（埔里營字第0000000
000號）復鈞院107年2月21日中院麟行揚106簡115字第0544號函（證八）：就該函文之說明二：本行授信（帳號：000000000000）案，本行106年3月15日函文所示之借款人為張銘佐君，許秀麗君為擔保品提供人兼連帶保證人，茲因張銘佐君及其配偶許秀麗君提供名下多筆房地擔保且多次申請辦理貸款，或互為擔保提供人兼連帶借款人，或擔任擔保品提供人兼連帶保證人，惟因時間久遠及承辦人員多次更迭，且本行以核發債務清償證明書及交還歷次借據、設定抵押權資料、他項權利證明書等文件予借款人，經再次確認查證，本筆貸款之正確借款人為張銘佐君及許秀麗君係擔保品提供人兼連帶保證人，特此更正。
說明三：來函說明二、?所述之張汶肇君設於本分行綜合存款（帳號：000000000000）帳戶，94年5月4日以取款條轉帳提領新台幣5,000,000元及張伊岑款以取款條轉帳新台幣4,448,955元，償清張銘佐君及許秀麗君於本行之貸款積欠款項（詳參本行99 年07月01日提供之張汶肇、張伊岑民國94年5月4日清償借款明細表）。
綜上臺灣銀行埔里分行107年3月6日（埔里營字第0000000000號）說明二、說明三函示；足證94年5月4日張汶肇君設於臺灣銀行綜合存款（帳號：000000000000）帳戶以取款條轉帳提領新台幣5,000 ,000元及張伊岑款以取款條轉帳新台幣4,448,955 元，償清許秀麗及張銘佐於臺灣銀行埔里分行之貸款積欠款項，其許秀麗及張銘佐於臺灣銀行貸款積欠之款項；94年5月間當時臺灣銀行埔里分行（債權人）之「承辦人員」核算許秀麗與張銘佐借款債務後，各別認定：「許秀麗應清償借款債務為500萬元」、「張銘佐應清償借款債務為4,448,955萬元」；「詳參99年07月01日臺灣銀行提供之張汶肇、張伊岑民國94年5月4日清償張銘佐及許秀麗借款明細表」（證八），其「被告」指稱：張汶肇君於94年5月4日向臺灣銀行借款5,000,000元償還許秀麗君債務3,315,
037、另1,64,963元係償還原告之債務，並非事實。⑶第13頁7行指摘略以:原告主張系爭土地之土地增值稅75
1,922元及印花稅7,170元，均已繳納，應自贈與總額中扣除乙節：依土地稅法第5條規定，贈與之土地增值稅，應由受贈人繳納；另財政部65年9月7日台財稅第36067號函：「不動產因贈與移轉而發生之土地增值稅……依法應由受贈人繳納……但實際上係由贈與人出資代為繳納者，依照遺產及贈與稅法第5條第1款之規定，贈與人代為繳納之各項稅費應以贈與論，併入贈與總額中計算；至於繳納之上述各項稅費，仍應依遺產及贈與稅法施行細則第19條規定自其贈與總額中扣除。」………，上開事證業經大院104年度訴字第3號判決肯認在案（原卷一第527頁）是原告主張，亦難採任。對上開被告之指摘，原告提出事實答辯如下：
①本件「附有清償債務條件」方式之不動產買賣移轉登
記事件，倘「被告」按刑事判決認定為「虛偽不實之不動產買賣移轉關係」，加以認定：「視為許秀麗與其子：張汶肇間之贈與，須辦理補繳贈與稅」，「被告」則應依據臺灣南投地方法院101年9月28日（100年度訴字第292號）刑事判決內容第23頁24行（請參閱「原證六」）、臺灣高等法院臺中分院102年1月31日（101年度上訴字第1964號）刑事判決內容24頁24行所認定（證九），內容略以:「認本件買賣方式移轉土地之事例，若土地增值稅、契稅等稅負已由共犯繳納，則計算該等不動產之贈與總額時，自應依前述規定扣除已繳納之土地增值稅、契等稅負（最高法院100年度台上字第1308號判決意旨參考：請詳卷）。
②基此，顯該審法院（即104年度訴字第3號判決）對
本件與刑事庭判決間所持認定不一致或不備理由，查本件原判決援用刑事調查之證據，自當然已閱覽刑事庭對於本件認定扣除贈與稅之見解，然卻不見對於刑事庭認定本件應「不動產贈與移轉所繳納之土地增值稅與印花稅得自贈與總額中扣除」之解釋，或有意避而不見上開刑事庭之見解，從未見該審理法院於判決理由中加以說明，查該刑事案件中，雖由許秀麗繳納土地增值稅，許秀麗已因違反稅捐稽徵法等刑事處分科以刑責，惟本此樣態系認定犯罪行為，此繳納增值稅之款項，並非使受贈人張汶肇受有經濟上之利益，其行使對象系本件訴外人盧樹薩，本件不動產由訴外人盧樹?移轉給所謂受贈人張汶肇時，因前已課徵之土地增值稅、印花稅，短期間公告現值價額尚未調漲，故訴外人盧樹薩，尚無需再次課徵增值稅，故此，許秀麗並無將「土地增值稅、印花稅」贈予受贈人張汶肇，查二件法律關係各別，原審豈能將本件繳納之增值稅推定系贈與受贈人張汶肇？且認合於遺產及贈與稅法條第5條第1款規定之視同贈與情形？查該刑事案件許秀麗等三人皆受有科刑處分，倘再將許秀麗繳納之土地增值稅、印花稅視為贈與計入課徵，此計算方法是對許秀麗增加之不利益，無異類似一事兩罰，有違憲法原則，該刑事科罰與本件事由均屬同一，刑事部分業已經處刑，並臺灣南投地方法院100年度訴字第292號刑事判決與臺灣高等法院臺中分院101年度上訴字第1964號刑事判決援用最高法院100年度台上字第1308號判決內容均已明確說明並涵釋本件刑法與行政法之競合界線，故刑事罰已阻卻行政程序對上開計算贈與稅之方法（而本件應於贈與總額中直接扣除土地增值稅、印花稅）。按臺灣南投地方法院100年度訴字第292號刑事判決第25頁第3行與臺灣高等法院臺中分院101年度上訴字第1964號刑事判決第26頁第8行另又所指：「財政部臺灣省中區國稅局贈與稅應納核定通知書及檢察官均不察，未將上揭已繳納之土地增值稅、印花稅自贈與總額中扣除，認被告許秀麗逃漏之贈與稅額為74萬2700元，被告張銘佐逃漏之贈與稅額為58萬5200元，均有錯誤」，其所指行政人相關人員不察；顯然刑事庭判決書內容中，已經直接指摘相關行政人員核課稅捐「錯誤」，未依法行政之指責。
㈨按大法官釋憲:釋字第503號納稅義務人違反作為義務而被處
行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰；而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。二者處罰目的及處罰要件雖不相同，惟其行為如同時符合行為罰及漏稅罰之處罰要件時，除處罰之性質與種類不同，必須採用不同之處罰方法或手段，以達行政目的所必要者外，不得重複處罰，乃現代民主法治國家之基本原則。是違反作為義務之行為，同時構成漏稅行為之一部或係漏稅行為之方法而處罰種類相同者，如從其一重處罰已足達成行政目的時，即不得再就其他行為併予處罰，始符憲法保障人民權利之意旨。基上，高等法院臺中分院101年度上訴字第1964號刑事判決，其意旨顯然系已含涉犯罪人犯罪之程度而量刑懲處，判定本件犯罪人所繳納之增值稅應自贈與總額中扣除，故依刑法為重，刑法優先之法理，高等法院臺中分院101年度上訴字第1964號刑事判決，符合上述所指大法官釋憲之法理，本件並非事實認定的問題，系法律適用之見解問題，然依高等法院臺中分院101年度上訴字第1964號刑事判決，對於應扣除犯罪人已繳納之增值稅乙節之諭示，實對於行政機關顯然具有約束力，行政機關卻仍背與該判決之諭示，被告一再提鈞院重新認定，無異變相再次逞罰，此情系玩弄司法，按大法官釋憲:釋字第503號，對於刑法與行政罰之解釋旨趣，高等法院臺中分院101年度上訴字第1964號刑事判決所作諭示始符合本件所爭，懇請鈞院重新審酌該部之適用法規，裁如本案聲明。
㈩僅就被告107年4月19日「行政訴訟補充答辯狀」之內容再行補充如下：
⒈地政機關申請塗銷抵押權登記之標的物共有4筆，其中1筆
是系爭土地（埔里段信義小段278-2地號）；其餘2筆土地及1筆房屋，原所有權人皆為張銘佐，………。另依據抵押權塗銷同意書所載，張汶肇此次塗銷之最高限額抵押權有2個，分別於77年80年登記，但看不出張汶肇究竟清償哪幾筆貸款？金額各多少？……云云。觀上辯詞，被告對於臺灣銀行埔里分行107年3月6日（埔里營字第00000000000號）復鈞院107年2月21日中院麟行楊106簡115字第0544號函之內容尚不明瞭，或有意窮詞答辯，本件系爭土地所有權於93年9月17日以「附有清償台灣銀行原有債務條件」方式之不動產買賣移轉登記與張汶肇君（本件移轉關係所稱第三人）時，該土地即設有許秀麗君之抵押權及債務存在，並經張汶肇君於94年5月4日向臺灣銀行借款5,000,000元償還許秀麗君臺灣銀行埔里分行原有之5,000,000元債務，許秀麗君之債務該如何償還？償還多寡？皆由許秀麗君之抵押債權人（臺灣銀行埔里分行），依據抵押品價值、連帶之責任等因素所分配，如無特別之約定，債權人之分配權責，債務人無從置喙，一切皆由債權人認定，上開臺灣銀行埔里分行已函文明確認定張汶肇必須償還許秀麗君5,000,000元，被告何以不斷質疑臺灣銀行埔里分行分配有錯誤？難道臺灣銀行埔里分行為保護自己商業利益所做的債權評估與債權分配尚須經被告所核准？此令原告所不解。
⒉被告另指摘原告前提證資料不足，似有隱瞞事實全貌…云
云查本件相關資料因時間久遠，原告已故妻子（許秀麗）保管放置相關文書資料之處不知何在？若非本案有所需要，故而原告仔細翻找，否則原告亦無法提證該資料；按訴訟程序規定，當事人於辯論終結前所提出有利於己之事證，並非法所不許，倘原告故意隱瞞自己有利之事實，對原告則有不利益，被告對此指摘甚是令人不解。
⒊本件爭點對於債權認定乙事，經鈞院107年2月21日中院麟
行楊106簡115字第0544號函示臺灣銀行埔里分行查明所載事項，經臺灣銀行埔里分行查證後於107年3月6日（埔里營字第10700007171號）明確函覆鈞院：認定系爭債權、債務分配系依照臺灣銀行埔里分行民國99年07月01日提供之張汶肇、張伊岑民國94年5月4日清償借款明細表所認定無誤（請參閱107年2月6日行政訴訟呈報狀），至於被告質疑系爭帳號000000000000號（即臺灣銀行埔里分行民國99年07月01日提供之張汶肇、張伊岑民國94年5月4日清償借款明細表：編號4），許秀麗於該契約註明「擔保物提供人兼借用人」乙事，觀該契約特別條款內容可知，該契約許秀麗為借款人甚明（請參閱原證五）。觀臺灣銀行埔里分行107年3月6日（埔里營字第10700007171號）函覆鈞院已明確指出：「來函說明二、（一）之本行授信（帳號000000000000號）案，本行106年3月15日函文所示之借款人為張銘佐君，許秀麗君為擔保品提供人兼連帶保證人，茲因張銘佐君及其配偶許秀麗君提供名下多筆房地擔保且多次申請辦理貸款，或互為擔保提供人兼連帶借款人，或擔任擔保品提供人兼連帶保證人，惟因時間久遠及承辦人員多次更迭，且本行以核發債務清償證明書及交還歷次借據、設定抵押權資料、他項權利證明書等文件予借款人，經再次確認查證，本筆貸款之正確借款人為張銘佐君及許秀麗君係擔保品提供人兼連帶借款人，特此更正」（請參閱原證八）。被告自我解釋其契約定義稱許秀麗不是連帶債務人，似有意混淆鈞院判斷，顯被告有強詞奪理之嫌。
⒋綜上，本案對於「贈與附有負擔者，由受贈人負擔部分應
自贈與額中扣除」，及對於「不動產贈與移轉所繳納之土地增值稅、印花稅得自贈與總額中扣除」，原告所爭，均已陳如歷次狀紙所述，原告之主張皆有所本，是故，「原處分」核課機關計算系爭不動產之贈與總額時並未直接扣除500萬元債務負擔及已繳納之751,922元增值稅與7170元印花稅，顯然並未依法與依事實詳查即裁處核課，再觀訴願決定書內容亦尚未有見糾正。
原告另再提出呈報狀，就本件詳加說明如下：
⒈本件「附有清償債務條件」方式之不動產買賣移轉登記事
件，係案外人（徐仁和）為意圖不法之所有，未經授權自行填造本票於97年12月29日聲請臺灣南投地方法院民事庭裁定（請參閱刑事告訴狀「證二」）：98年1月21日准予強制執行（請參閱刑事告訴狀「證三」），原告提出「確定本票債權不存在」民事起訴狀；經台灣南投地方法院（98年度埔簡字第35號）98年11月17 日簡易判決（請參閱刑事告訴狀「證八」）及台灣南投地方法院（99年度埔簡上字第3號）99年6月22日民事判決「確定本票債權不存在」在案（請參閱刑事告訴狀「證九」），案外人（徐仁和）於99年6月10日以偽造有價證券之「假債權關係」再向台灣省中區國稅局埔里稽徵所檢舉稱：因與原告（張銘佐、許秀麗）民事訴訟案件繫屬法院，被檢舉人唯恐敗訴被檢舉人查封財產，固事先以三角移轉方式將名下財產移轉贈與予被檢舉人之子女而未申報贈與稅（請參閱：「呈報文件一」）。
⒉經檢察官提起公訴（99年度偵字第3523號），因當時刑事
法院未盡詳查張汶肇之全部銀行資金流動情況（未詳查已提示之銀行存摺資金流動資料），認定張汶肇固向臺灣銀行貸款清償其受許秀麗移轉所附帶之債務負擔，但貸款之債務並非張汶肇所清償，推定必為許秀麗後來所贈與給付」，「判決」本案為「虛偽不實之不動產買賣移轉關係」，經「重核復查決定」與「財政部訴願決定」：「事實證明張汶肇有負擔償還借款本息之能力，並經張汶肇本人及其配偶許涵鈞以自有資金償還該借款，許秀麗與張銘佐並無資金流存入張汶肇或許涵鈞帳戶，亦無補償張汶肇償還借款之資力」。足可證明；本件為「附有清償債務條件」方式之不動產買賣移轉關係，並不是「許秀麗與其子：張汶肇間之贈與」，「被告」不應課徵贈與稅。倘「被告」按刑事判決之認定「本案」為「虛偽不實之不動產買賣移轉關係」，加以認定：「視為許秀麗與其子：張汶肇間之贈與，須辦理補繳贈與稅」，「被告」則應：
⑴依據據許秀麗原有臺灣銀行之債務為「500萬元」係由
「受贈人」張汶肇辦理貸款來完成「清償」之事實認定：按遺產及贈與稅法第21條之規定「贈與附有負擔者，由受贈人負擔許秀麗之"500萬元"部分應自贈與額中扣除」。※依據臺灣銀行埔里分行107年3月6日（埔里營字0000000000號）復鈞院107年2月21日中院麟行揚106簡115字第0544號函已證明：許秀麗原有臺灣銀行之債務為「500萬元」。
⑵依據刑事判決所認定:「認本件買賣方式移轉土地之事
例，若土地增值稅、契稅等稅負已由共犯繳納，則計算該等不動產之贈與總額時，自應依前述規定扣除已繳納之土地增值稅、契等稅負（最高法院100年度台上字第1308號判決意旨參考）。
①按最高法院100年度台上字第1308號判決意旨；其關
於土地增值稅、契稅依法應扣除之計算方法部分，其內容意為:倘因構成假買賣之犯罪行為而視為贈與論之形式時，共犯所繳納之增值稅、契稅等，自應於贈與稅中扣除』。
②因其繳納增值稅、印花稅遂行犯罪既已科以刑責，此
繳納之稅捐本非屬贈與之原意，而事實卻為已繳入國庫之稅收，其並非屬贈與之部分，既是已繳入國庫之稅收，理應依遺產及贈與稅法施行細則第19條規定：
「不動產贈與移轉所繳納之契稅或土地增值稅得自贈與總額中直接扣除」。
③刑事判決又所指：「被告不察，未將上揭已繳納之土
地增值稅、印花稅自贈與總額中扣除，認被告許秀麗逃漏之贈與稅額為74萬2700元，均有錯誤」。顯然刑事庭判決書已經直接指摘相關行政人員核課稅捐「錯誤」，未依法行政之指責。
⑶本案原係因案外人（徐仁和）99年6月10日以偽造有價
證券「假債權關係」向台灣省中區國稅局埔里稽徵所檢舉，誤導台灣省中區國稅局埔里稽徵所，臺灣南投地方法院、臺灣高等法院臺中分院，及行政法院對於「本案」源係「附有清償債務條件」方式之不動產買賣移轉登記事件，誤解讀為呈報人張銘佐夫妻系為躲避債權而以假買賣方式移轉名下不動產，案外人（徐仁和）明知本案因並非躲避債權，竟故意於伊之檢舉理由謊稱呈報人為「躲避債權」違法移轉不動產，最後導致本案浪費司法資源並傷害原告應有之權益，為此原告於107年12月24日向臺灣南投地方法院檢察署提出案外人徐仁和提出「刑事告訴狀」。
四、被告則以：㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華
民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「贈與附有負擔者，由受贈人負擔部分應自贈與額中扣除。」「依本法第21條在贈與額中扣除之負擔，以具有財產價值，業經履行或能確保其履行者為限。負擔內容係向贈與人以外之人為給付得認係間接之贈與者，不得主張扣除。」「不動產贈與移轉所繳納之契稅或土地增值稅得自贈與總額中扣除。」分別為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項、第21條、同法施行細則第18條及第19條所明定。次按「(1)不動產因贈與移轉而發生之土地增值稅、契稅及監證費，依法應由受贈人繳納，而實際上確係由受贈人自行繳納者，依照遺產及贈與稅法施行細則第19條規定，應自贈與總額內扣除後計課贈與稅。(2)上述土地增值稅、契稅及監證費，依法雖應由受贈人繳納，但實際上係由贈與人出資代為繳納者，依照遺產及贈與稅法第5條第1款之規定，贈與人代為繳納之各項稅費應以贈與論，併入贈與總額中計算；至於繳納之上述各項稅費，仍應依遺產及贈與稅法施行細則第19條規定自其贈與總額中扣除。
」為財政部65年9月7日台財稅第36067號函所明釋。又「土地增值稅之納稅義務人如左……二、土地為無償移轉者，為取得所有權之人……前項所稱……無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」為土地稅法第5條所規定。
㈡本件原告配偶許秀麗君經人檢舉以三角移轉方式，於93年4
月6日將系爭土地以買賣原因移轉登記予案外人盧樹薩君，盧樹薩君，復以買賣原因於93年9月17日移轉登記予原告之子張汶肇君，經被告機關初查以許秀麗君提示資料尚難證明渠等確有買賣關係，乃核認許秀麗君係以迂迴方式將自己之財產贈與其子張汶肇君，涉有逃漏贈與稅之情事，依首揭規定，按土地公告現值核定贈與總額7,170,000元，贈與稅額742,700元。許秀麗君不服，申請復查及提起訴願，均遭駁回，續向臺中高等行政法院提起行政訴訟，因許秀麗君於104年1月15日死亡，由原告聲明承受訴訟，案經臺中高等行政法院104年度訴字第3號判決略以(原卷一第525-565頁)：「被告以許秀麗將系爭土地所有權登記予張汶肇時，係完全無償贈與，未深究該土地原有負擔及受贈人張汶肇向臺灣銀行股份有限公司(以下簡稱臺灣銀行)抵押借款及相關資金關係緣由……自有違誤……原告請求撤銷原處分(即復查決定) 及訴願決定，為有理由，本院爰將之均予撤銷，由被告查明張汶肇上開向臺灣銀行借款500萬元，其中張汶肇係以自己或其配偶許涵鈞之資金償還本金數額，原告有無事後補償渠等償還本金之情形，再為適法之處分。」嗣被告機關依上開判決意旨，重核復查決定略以：(一)許秀麗君於93年9月17日將系爭土地所有權移轉登記與張汶肇君時，該土地仍設定有臺灣銀行之2個抵押權，以擔保許秀麗君與原告所積欠之4筆債務。嗣張汶肇君取得系爭土地後，於94年5月2日以其為設定抵押義務人及債務人，設定登記抵押權與臺灣銀行申貸擔保放款5,000,000元額度內循環透支借款，同年月4日以轉帳方式透支借用5,000,000元，連同其姊張伊岑君向銀行借款4,448,955元，共同清償許秀麗君及原告於當日積欠之借款本金及利息3,315,037元及6,133,918元，合計9,448,955元，並於同年月10日以清償原因塗銷上述許秀麗君及原告之抵押權設定，此有土地建物查詢資料(原卷一第521頁)、異動索引(原卷一第510-512頁)、臺灣銀行埔里分行函附之貸款餘額表(原卷一第508-509頁)、借款明細(原卷一第505及507頁)、放款借據(原卷一第499-500頁)、土地登記申請書(原卷一第513-520頁、第495-498頁)、抵押權塗銷同意書(原卷一第490-494頁)及存摺(原卷一第481-489頁)等資料影本可稽，是許秀麗君將系爭土地所有權移轉登記與張汶肇君，該土地已設有抵押權及債務存在，此時債務人固為許秀麗君，如其未清償債權人之債務，債權人仍得行使抵押權，有追及土地所有權人張汶肇君之效力，嗣由張汶肇君向臺灣銀行抵押借款5,000,000元，清償許秀麗君及原告積欠臺灣銀行之借款本金及利息，再塗銷原有之抵押權登記，二者間時間相近，有密切關連及相當因果關係，可認張肇汶君向臺灣銀行設定抵押借款5,000,000元，係屬許秀麗君將系爭土地所有權登記與張汶肇君時，彼此間已約定由張肇汶君負擔系爭土地上已存在之債務並為清償，換言之，張汶肇君受贈系爭土地並非毫無負擔。(二)張汶肇君取得系爭土地而以其為抵押人及債務人，向臺灣銀行設定抵押借款5,000,000元，清償許秀麗君及原告積欠該銀行之借款本金及利息，則許秀麗君如形式上安排張汶肇君為借款名義人，實質上仍由許秀麗君之資金負責償還債務人張汶肇君之債務，即有無償贈與系爭土地移轉與張汶肇君之意，惟查張汶肇君仍屬該借款之債務人，許秀麗君或他人如未按期為張汶肇君償還本金及利息，於該筆借款未全部清償前，張汶肇君一直處於債務人之地位，尚難認許秀麗君將系爭土地所有權登記與張汶肇君時，係完全無償贈與之情形。(三)為查明張汶肇君以其本人或其配偶許涵鈞君之資金償還上開向臺灣銀行借款5,000,000元之本金數額後，許秀麗君及原告有無事後補償渠等之情事，經查核如下：1.張汶肇君償還臺灣銀行借款5,000,000元之資金情形：(1)張汶肇君於94年5月4日轉帳透支借用5,000,000元償還許秀麗君及原告之原有借款後，至96年8月間止，每月以現金方式存入15,000元至20,000元不等金額繳納透支利息；又96年9月間至99年5月31日止，除多以現金存入繳納每月透支利息外，另有利用循環透支方式借用18,000元至430,000元間之數額，或以現金50,000元至280,000元間之數額存入還款，使該循環透支借用貸款餘額減少，截至99年5月31日止尚欠本金4,322,287元。(2)張汶肇君於99年5月31日起依年金法分60期按月平均攤還本息，每期應繳期金約77,021元，除99年7月6日現金存入78,000元無法確知係何人繳納外，自次期繳納本息日起，資金來源係由許涵鈞君羅東郵局(薪資帳戶)按月匯款15,000元至40,000元不等之金額至張汶肇君之埔里中心碑郵局(薪資帳戶)後，張汶肇君併同其薪資(含委發款項)轉帳支付其臺灣銀行借款之本金及利息；嗣於102年10月23日額外償還本金600,000元，每期應繳期金降為約47,060元，截至104年6月1日已清償完畢，此有臺灣銀行埔里分行104年4月27日埔里營字第10400011號函(原卷一第501-503頁)、張汶肇君說明書(原卷一第480頁)、臺灣銀行增補約據(原卷一第479頁)、貸款餘額證明書(原卷一第477-478頁)、埔里中心碑郵局存摺(原卷一第446-476頁)及羅東郵局存摺(原卷一第421-445頁)等資料可稽。(3)查張汶肇君93年起任職於行政院農業委員會臺南農業改良場(以下簡稱臺南農改場)，93至98年度所得分別為583,937元、726,044元、738,623元、839,117元、844,216元及956,658元。另查張君之配偶許涵鈞君亦任職於臺南農改場，渠等於98年3月28日結婚(原卷二第70頁)，99年至104年度夫妻年所得合計1,702,109元、1,790,863元、1,852,039元、1,877,583元、1,925,633元及2,144,240元，薪資所得穩定且占年所得之99%以上，又張汶肇君額外償還本金600,000元之資金來源，係許涵鈞君自其第一銀行新化分行帳戶匯入400,000元及張汶肇君向其姊張伊岑君調度資金匯入200,000元，此有綜合所得稅各類所得資料清單(原卷一第35-41頁)、綜合所得稅核定資料清單(原卷二第104-121頁)、綜合所得稅結算申報書(原卷二第97-103頁)、第一銀行新化分行交易明細資料(原卷二第88-96頁)、臺灣銀行埔里分行存摺(原卷一第481-489頁)、許涵鈞君及張汶肇君之談話紀錄(原卷二第71-87頁)等資料可稽，足堪認定張汶肇君與其配偶許涵鈞君有負擔償還借款本息之能力，且難謂非以渠等自有資金償還系爭借款。2.原告及許秀麗君有無事後補償張汶肇君償還臺灣銀行借款乙節：(1)許秀麗君及原告經張汶肇君於96至104年度綜合所得稅結算申報，列報為受扶養親屬，查無渠等所得資料；另渠等之埔里中心碑郵局帳戶及臺灣銀行埔里分行帳戶(原卷一第365-404頁)，於104年底餘額僅1千餘元及數百餘元，除原告之臺灣銀行埔里分行帳戶自102年3月起，有按月匯入勞保老年津貼補助17,450元(原卷一第362頁)，並經按月提領之紀錄外，其餘帳戶自94年起即無資金存取紀錄；而前揭原告自臺灣銀行埔里分行帳戶按月提款之日期及金額，核與張汶肇君及許涵鈞君銀行帳戶所載現金存款紀錄之日期及金額亦不相符，是本件尚查無原告及許秀麗君之郵局及銀行帳戶有資金流存入張汶肇君或許涵鈞君帳戶之紀錄，亦查無渠等有補償張汶肇君償還借款之資力。(2)張汶肇君之埔里中心碑郵局及新化郵局帳戶(原卷二第54-63頁)，99至104年間除其本人薪資及其配偶許涵鈞君資金之存入紀錄外，其餘由不特定之案外人不定期匯入多筆金額數百元至數千元不等之款項，經張汶肇君說明係代訂水果等農產品之貨款，核其任職於臺南農改場之職務特性，其主張尚屬可採。另張君之臺灣銀行永康分行帳戶自94年起即無資金存取紀錄(原卷二第64-67頁)。是張汶肇君之郵局及銀行帳戶於99至104年間均未查得原告及許秀麗君資金存入之紀錄。(3)許涵鈞君之羅東郵局、屏東民生路郵局、第一銀行新化分行及兆豐商業銀行等帳戶(原卷二第14-53頁、第88-96頁)，於99至104年間，除羅東郵局及屏東民生路郵局帳戶有許君之薪資存入、第一銀行新化分行及兆豐商業銀行帳戶有其母藍美玉君及阿姨藍美琴君之匯入及匯出等紀錄外，其餘均為零星現金存取，亦查無原告及許秀麗君資金存入之紀錄。(四)綜上，本件許秀麗君生前於93年9月17日將系爭土地所有權移轉登記與張汶肇君時，該土地即設有許秀麗君及原告之抵押權及債務存在，並經張汶肇君於94年5月4日向臺灣銀行借款5,000,000元償還許秀麗君及原告之債務3,315,037元及1,684,963元，嗣經張汶肇君本人及其配偶以渠等自有資金償還該借款(本息)，亦未查得許秀麗君或原告有資力並出資補償張汶肇君夫妻償還借款之情事，則張汶肇君受贈系爭土地即附有負擔，從而，張汶肇君借款5,000,000元償還贈與人許秀麗君之債務3,315,037元，應自贈與總額中扣除，另清償原告債務1,684,963元部分，係張汶肇君向贈與人許秀麗君以外之人所為之給付，核屬間接之贈與，依首揭遺產及贈與稅法施行細則第18條規定，尚不得自贈與額中扣除為由，准予追認附有負擔扣除額3,315,037元。原告仍不服，提起訴願，經財政部持與被告機關相同論見遞予駁回，遂向大院提起行政訴訟。
㈢依遺產及贈與稅法第21條規定，贈與附有負擔者，由受贈人
負擔部分得自贈與額中扣除；另同法施行細則第18條第1項規定，遺產及贈與稅法第21條得在贈與額中扣除之「負擔」，以具有財產價值，業經履行或能確保其履行者為限，倘負擔內容係向贈與人以外之人為給付得認係間接之贈與者，不得主張扣除。準此，納稅義務人主張「附有負擔之贈與扣除額」時，因該扣除額係屬課稅公法關係發生後之消滅事由，有利於納稅義務人，基於舉證責任之法理，應由納稅義務人證明該負擔之內容具有財產價值(例如贈與人贈與不動產，並約定由受贈人代償該不動產尚未償還之貸款)，且受贈人業已履行該負擔，或能確保其履行該負擔(例如受贈人已代償受贈不動產原未償還之貸款，或有資金能力代償該貸款之證明)，又受贈人負擔內容倘涉向贈與人以外之人為給付得認係間接之贈與者，該向贈與人以外之人所為給付，自不得於贈與總額中扣除。
㈣本件被告機關以原告配偶許秀麗君以迂迴方式將其所有系爭
土地贈與其子張汶肇君，按土地公告現值核定贈與總額7,170,000元，案經台中高等行政法院104年度訴字第3號判決，以被告機關未深究該土地原有負擔及受贈人張汶肇君向臺灣銀行抵押借款及相關資金關係緣由，囑被告機關查明後另為適法之處分，嗣被告機關依上開判決意旨，查得許秀麗君生前於93年9月17日將系爭土地所有權移轉登記與張汶肇君時，該土地即設有許秀麗君及原告之抵押權及債務存在，並經張汶肇君於94年5月4日向臺灣銀行借款5,000,000元償還許秀麗君及原告之債務3,315,037元及1,684,963元(據臺灣銀行埔里分行於100年2月17日出具之借款明細表所載，貸款編號5及6之借款人為許秀麗君，貸款編號1至4之借款人為張銘佐君，原卷一第282頁)，又查明張汶肇君向臺灣銀行借款5,000,000元，係由張汶肇君及其配偶許涵鈞君以渠等自有資金償還借款本息，且許秀麗君及原告未出資補償張汶肇君夫妻，重核復查決定乃依遺產及贈與稅法第21條及同法施行細則第18條第1項規定，以張汶肇君借款5,000,000元償還贈與人許秀麗君之債務3,315,037元，應自贈與總額中扣除，另清償原告債務1,684,963元部分，係張汶肇君向贈與人許秀麗君以外之人所為之給付，核屬間接之贈與，尚不得自贈與額中扣除為由，准予追認附有負擔扣除額3,315,037元，核無不合。
㈤至原告提示臺灣銀行於99年7月1日出具之借款明細表(原卷
一第689頁)等資料，主張該表明列許秀麗君之借款債務共有3筆(貸款編號4、5及6，計5,316,677元)，非重核復查決定所指僅2筆(貸款編號5及6，計3,315,037元)。又依民事聲請支付命令狀所載，其中3筆許秀麗君同為債務人，是該3筆債務已然成為許秀麗自己的債務負擔，從而，張汶肇君向臺灣銀行借款5,000,000元係償還許秀麗君臺灣銀行之5,000,000元債務，原核定僅追認附有負擔扣除額3,315,037元，顯有未合乙節：
⒈查原告提示臺灣銀行於99年7月1日出具之借款明細表(原
卷一第689頁)所載貸款編號4(帳號000000000000)借款人為許秀麗君，核與該分行於100年2月17日出具之借款明細表(原卷一第282頁)編號4借款人為張銘佐君不同，嗣經被告機關於106年3月14日以中區國稅法二字第1060003240號函請該分行究明借款人(原卷一第698-699頁及694-695頁)，該分行於106年3月15日以埔里營密字第10600008381號函查復略以，「本行授信案帳號：000000000000之借款人為張銘佐君，許秀麗君為擔保品提供人兼連帶保證人(詳參旨揭之貸款餘額表編號4)」(原卷一第700-701頁)，是原告提示臺灣銀行於99年7月1日出具之借款明細表，顯有誤植，自難採據。
⒉又查申請人提示之民事聲請支付命令狀4份、借據4份、抵
押設定(擔保)標的物明細表，其中(1)500,000元及2,500,000元放款借據之債務，並非以系爭土地提供擔保，核與本案無涉(原卷一第688頁、第679-687頁及第672-676頁)；(2)2,000,000元放款借據，借用人為原告，許秀麗君僅為擔保品提供人兼連帶保證人(原卷一第677-681頁)。(3)2,000,000元之個人存戶簡便融資借據，係以2,000,000元為限額，得分筆循環透用，原告為借用人，許秀麗君為擔保物提供人兼借用人，惟實際借款人與金額未明，經被告機關函詢臺灣銀行竹山分行查復該筆貸款2,000,000元之借款人為原告，許秀麗君僅為擔保品提供人兼連帶保證人(原卷一第700-701頁及第667-671頁)。綜上，保證人並非主債務人，系爭土地雖經提供作為原告貸款擔保之一部分，然此擔保義務內容，係屬或有負債性質，且原告貸款已獲清償，臺灣銀行埔里分行並未聲請執行該不動產抵押權或向保證人許秀麗君追償原告所欠債務，該擔保之或有負債並未實現，是原核定將張汶肇君代償原告債務1,684,963元部分，依前揭規定，核屬張汶肇君向贈與人許秀麗君以外之人所為之給付，係間接之贈與，否准認列為本件贈與附有負擔之扣除額，尚無不合。
㈥原告主張系爭土地之土地增值稅751,922元及印花稅7,170元
，均已繳納，應自贈與總額扣除乙節：依土地稅法第5條規定，贈與土地之土地增值稅，應由受贈人繳納；另財政部65年9月7日台財稅第36067號函：「不動產因贈與移轉而發生之土地增值稅……依法應由受贈人繳納……但實際上係由贈與人出資代為繳納者，依照遺產及贈與稅法第5條第1款之規定，贈與人代為繳納之各項稅費應以贈與論，併入贈與總額中計算；至於繳納之上述各項稅費，仍應依遺產及贈與稅法施行細則第19條規定自其贈與總額中扣除。」本件移轉系爭土地之土地增值稅751,922元，係贈與人許秀麗君出資代為繳納(原卷一第100-107頁)，等同贈與人為受贈人繳納土地增值稅，自應將贈與人許秀麗君代為繳納之土地增值稅751,922元，併入贈與總額中計算並同額自贈與總額中扣除751,922元，另印花稅非屬遺產及贈與稅法施行細則第19條規定得自贈與總額中扣除之項目，上開事證業經大院104年度訴字第3號判決肯認在案(原卷一第527頁)，是原告主張，亦難採據。
㈦許秀麗不是系爭貸款存款帳號000-000-000000帳戶(即授信案帳號000-000-000000)之連帶債務人：
⒈根據被告機關107年4月3日庭呈南投縣埔里地政事務所於1
07年3月29日埔地一字第1070003215號函檢送資料，張汶肇於轉帳隔日(94年5月5日)以清償為登記原因，申請塗銷抵押權登記之標的物總共有4筆，其中1筆是系爭土地(埔里段信義小段278-2地號)；其餘2筆土地及1筆房屋，原所有權人皆為張銘佐，此有土地登記申請書及登記清冊(乙證1)、土地建物查詢資料及異動索引(乙證4)可稽。另依據抵押權塗銷同意書(乙證2)所載，張汶肇此次塗銷之最高限額抵押權有2個，分別於77年及80年登記，但看不出張汶肇究竟清償哪幾筆貸款?金額各多少?且經南投縣埔里地政事務所以前開函復，該等登記相關申請書件，因逾保存年限已依規定銷毀無法提供，是被告機關僅能從原告所提示之資料查核判斷。
⒉原告雖於原查及復查時提示臺灣銀行埔里分行出具之「張
汶肇、張伊岑民國94年5月4日清償張銘佐、許秀麗借款明細表」1紙供核(原卷一第689頁)，但只能看出張汶肇與其姊張伊岑清償其父母之借款6筆，總金額9,448,955元，無法辨視張汶肇究竟清償哪幾筆貸款?也看不出哪幾筆貸款與系爭土地有關。經被告機關所屬埔里稽徵所函詢臺灣銀行埔里分行，該分行於99年7月16日函復「客戶貸款基本資料及截至99.7.7止貸款餘額表」1紙(原卷一第696及697頁)顯示，與本件系爭土地相關之借款有4筆，該表所載土地建物等內容與乙證1、乙證2及乙證4可以相互勾稽，具有可信度，其中戶名為許秀麗只有2筆，即帳號000-000-000000及000-000-000000，另1筆帳號000-000-000000之戶名為張銘佐，上開3筆借款與臺灣銀行歷次函復結果一致，尚無爭議。其餘1筆也就是系爭貸款，帳號000-000-000000(即000-000-000000)，戶名為張銘佐，並不是許秀麗，且貸款利息係由張銘佐帳戶(000-000-000000)扣繳，撥放日為86年9月24日。
⒊再依據原告於106年(第2次訴願時)才提示86年簽訂之借款
借據(即原告之證五，被告原卷一第667及668頁)，此「個人存戶簡便融資借據」，立借據人只有張銘佐1人簽名，沒有許秀麗之簽名，是張銘佐在其個人帳號000-000-000000帳戶，以200萬元為限額，得分筆循環透用，是一個透支型借款，張銘佐為實際借用人。而許秀麗在此「定型化契約」最後面簽名，是因為她提供擔保物，負物上之擔保責任，並不能因為銀行在定型化契約上多了「兼借用人」幾個字，就對許秀麗強加債務人責任，此可觀察該借據之特別條款甚明(原卷一第667頁之中間部分)，特別條款註明，擔保物提供人兼借用人(即許秀麗)，僅需就特別條款第2條對其提供之擔保品作同意確認，並不像借用人(即張銘佐)必須對特別條款之第1條及第2條，皆作同意確認。因此綜觀整個定型化契約內容，債務人只有張銘佐1人。這也與許秀麗第1次訴願時(103年7月15日)自己提示臺灣銀行於100年2月17日出具之「許秀麗、張銘佐借款合計944萬8,955元(借款明細表如下)：94年5月4日由張汶肇清償500萬元」1紙所載(原卷一第695頁)系爭借款之借款人為張銘佐之記錄相符。
⒋被告機關為求慎重，復於106年3月14日以中區國稅法二字
第1060003240號函詢臺灣銀行埔里分行(原卷一第699頁)：「帳號000000000000……請惠予查明該筆借款之借款人究為何人?倘為兩人以上，請究明是否具連帶債務關係，並請提示借據、撥款紀錄及歷年還款紀錄供核。」經該分行於106年3月15日函復確認「授信案帳號：000000000000之借款人為張銘佐，許秀麗僅為擔保品提供人兼連帶保證人(詳參旨揭貸款餘額表編號4)。」(原卷一第700及701頁)。
⒌末查，依南投縣埔里地政事務所查復資料，張汶肇塗銷抵
押權登記之他項權利權利證明書，總共2份(乙證3)，其中一份登載之債務人只有張銘佐1人，另一份登載之主債務人為許秀麗，張銘佐為連帶債務人，都沒有以張銘佐為主債務人，而許秀麗為連帶債務人之記載。綜上，系爭張銘佐之借款，許秀麗不是連帶債務人，至為明確。
㈧受贈人附有負擔，為稅捐債務之減項，本應由原告負舉證責任，假如本件事實有真偽不明，不利益亦應由原告承擔：
⒈有關「附有負擔」，因屬稅捐債權減縮或消滅之要件事實
，應由主張享有「附有負擔」之納稅義務人負擔，提出積極證據加以證明，倘經調查後，受贈人履行該負擔之金額多寡，仍處於真偽不明之情況時，即應由『納稅義務人』終極負擔『事證不明』之不利益。
⒉系爭貸款既為帳戶透支型，衡諸經驗法則，係由該帳戶所
有人張銘佐所支配運用。許秀麗若真有使用該帳戶資金，同為借用人，容屬積極事實，為渠等所能掌握，且為稅捐機關判斷其主張之重要依據，依據舉證責任之分配原則，自應由原告提出許秀麗實際使用該透支型帳戶資金之積極證據，而非單憑2紙定型化契約。
⒊本件案關之抵押權塗銷同意書有2紙，為原告所明知，惟
原告於107年2月6日只庭呈其中1紙，似意圖隱瞞事實之全貌。
⒋更何況本件許秀麗於93年虛偽安排三角移轉在先，該借據
既為渠等所有且能提示，在99年間調查時即可提示，惟經被告機關所屬埔里稽徵所多次函查，渠等皆拒絕提示，遲至106年才提示前開事證，造成銀行因時間久遠及承辦人員多次更迭等情事，使對其主張有利之事實，無相關證據可資勾稽驗證以證實其主張為真實，自應由原告承擔因此所導致事實不明之風險，方合事理之平。
⒌原告雖一再主張本件係附清償條件之買賣，惟經臺灣高等
法院臺中分院(以下簡稱臺中高分院)審認【詳參刑事判決理由二、(三)、(四)、(六)及(十一)】，許秀麗將甲房地(含本件系爭土地)移轉登記與盧樹薩，盧樹薩再移轉登記與張汶肇，皆無真實之買賣關係存在。甲房地土地買賣價金734萬8,200元(含系爭土地7, 170,000元)，金額鉅大，且尚設定最高限額抵押權，現況非單純，上述各節均為買賣契約之重要事項，攸關雙方權利義務，許秀麗、盧樹薩及張汶肇竟未以書面訂立契約，詳細規範雙方之權利義務以供遵循，竟僅以口頭約定，嚴重違背一般不動產買賣交易常情。另就盧樹薩及張汶肇之資力查證，盧樹薩於臺灣南投地方法院訊問時自承當時是在幫伊哥哥作資源回收的工作，伊93年間剛開始作機車貸款，伊就是跟機車行合作，購買機車的人向伊貸款，伊就放款給他們等語，結果盧樹薩於93年間並無所得資料，則依其當時工作及所得情形，應無資力負擔許君沈重之抵押貸款債務本息，應可認定。又張汶肇供稱：當時伊在台南農業改良場工作，惟經勾稽張汶肇之郵局薪資所得帳戶及臺灣銀行貸款債務還款帳戶，自94年5月4日貸款撥放日起，迄99年5月31日展期換約止，張汶肇每月均有多次小額領款之紀錄，少有大額提款，且領款日期及金額均與還款帳戶還款日期及金額不相符，張汶肇君薪資所得帳戶所提領之款項應係支應日常生活開銷所用，而非清償其抵押貸款債務。從而，其等間之買賣關係均屬虛偽不實，許秀麗輾轉將系爭甲房地移轉登記與張汶肇之真正原因，應係為避免其名下不動產遭債務人查知而行使權利，遂以假買賣真贈與之方式逃漏贈與稅之事實，實堪認定。綜上，本件事證明確，許秀麗行使使公務員登載不實文書及以詐術逃漏稅捐等犯行均堪認定。
臺中高分院乃判決駁回許秀麗之上訴，處有期徒刑亦經確定在案，此有臺灣南投地方法院100年度訴字第292號判決、臺中高分院101年度上訴字第1964號判決及最高法院102年度台上字第4807號判決可稽。準此，許秀麗以迂迴方式移轉系爭土地予其子張汶肇，係屬贈與行為，非屬原告主張之買賣關係，並無疑義。
㈨遺產及贈與稅法施行細則第18條規定：「依本法第21條在贈
與額中扣除之負擔，以具有財產價值，業經履行或能確保其履行者為限。負擔內容係向贈與人以外之人為給付得認係間接之贈與者，不得主張扣除。」按一般贈與申報方式，由贈與人主張在贈與額中扣除之負擔，應由贈與人檢附事證證明受贈人「業經履行或能確保其履行」該負擔，例如提供受贈人所得扣繳憑單、存款資料或在職年資證明等，以證明受贈人確有足夠能力繳納貸款即每期應攤還之本息，即應由贈與人負舉證之責。惟本件許秀麗未依一般贈與申報方式主張附有負擔之扣除，反而利用三角移轉方式規避查核。經查張汶肇君為民國67年次出生，於92年方從研究所畢業，本件贈與發生日為93年9月17日，許秀麗無法證明於94至99年間之每月貸款本息確係以張汶肇君之資金所清償，已如前述，且貸款至5年後(99年5月31日)展期換約時仍有4,322,287元尚未償還，難謂符合贈與時業經受贈人履行或能確保其履行者之要件，原經復查及訴願駁回在案，原告於第1次提起行政訴訟時(104年間)，才提示張汶肇君及其配偶許涵鈞君於99年7月30日至104年間以每月薪資償還臺灣銀行借款本息之存摺資料。縱該行為係屬調查基準日(99年7月14日)之後所為，且張汶肇與其妻許涵鈞係於98年3月24日結婚，張汶肇如何於93年受贈時或94年借款時「預知」將有配偶之穩定薪資協助償還借款而確保其於受贈時(93年9月17日)能履行該負擔?然經臺灣臺中高等行政法院104年度訴字第3號判決：「訴願決定及復查決定均撤銷。」其撤銷意旨責由被告機關「查明張汶肇向臺灣銀行借款500萬元，其中張汶肇係以自己或其配偶許涵鈞之資金償還本金數額，原告有無事後補償渠等償還本金之情形，再為適法之處分。」(原卷一第525至565頁)惟前開判決仍肯認本件係屬贈與，僅撤銷被告機關否准贈與附有負擔部分，並非肯認原告主張為買賣關係。況原告於前開訴訟期間，皆未提示對其有利之借據等具體事證供核，依據證據法則，證據掌控及利益歸屬之觀點，難謂原告已盡舉證之責。
㈩綜上，許秀麗未誠實申報贈與稅，於93年虛偽安排三角移轉
在先，於99年調查時拒絕提示附有負擔之具體事證在後，持續爭訟距離調查達7年之久，就渠等所有且能提示之借據，遲至106年才提示，顯然未盡協力義務，倘事實有真偽不明，不利益應由原告承擔。本件被告機關已極盡查核之能事，且係就許秀麗第1次訴願時(103年7月15日)提示臺灣銀行埔里分行100年2月17日出具之借款明細表、臺灣銀行埔里分行99年7月16日及106年3月15日函復資料、借據、張汶肇君塗銷抵押權登記資料、他項權利證明書等具體事證，綜合判斷，核認系爭張銘佐之借款，債務人為張銘佐1人，許秀麗僅為擔保品提供人兼連帶保證人，並不是連帶債務人。張汶肇雖貸款500萬元，惟清償屬於許秀麗之債務僅2筆，附有負擔3,315,037元，重核復查決定准予自贈與總額中扣除，其餘否准認列，並無不合。
原告主張土地增值稅751,922元及印花稅7,170元，於計算
本件贈與總額時，應予扣除乙節，前經臺中高等行政法院104年度訴字第3號判決審認原告主張並無可取。原告就該部分未提起上訴，已告確定在案：
⒈土地稅法第5條規定：「土地增值稅之納稅義務人如左…
…二、土地為無償移轉者，為取得所有權之人……前項所稱……無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」遺產及贈與稅法施行細則第19條規定：「不動產贈與移轉所繳納之契稅或土地增值稅得自贈與總額中扣除。」財政部65年9月7日台財稅第36067號函：「(1)不動產因贈與移轉而發生之土地增值稅、契稅及監證費，依法應由受贈人繳納，而實際上確係由受贈人自行繳納者，依照遺產及贈與稅法施行細則第19條規定，應自贈與總額內扣除後計課贈與稅。(2)上述土地增值稅、契稅及監證費，依法雖應由受贈人繳納，但實際上係由贈與人出資代為繳納者，依照遺產及贈與稅法第5條第1款之規定，贈與人代為繳納之各項稅費應以贈與論，併入贈與總額中計算；至於繳納之上述各項稅費，仍應依遺產及贈與稅法施行細則第19條規定自其贈與總額中扣除。」⒉許秀麗假借三角移轉之名義，故意違反租稅法之立法意旨
，濫用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，將系爭土地贈與予其子張汶肇，依臺灣中小企業銀行埔里分行查復結果，系爭土地增值稅751,922元係由贈與人許秀麗出資代為繳納(許秀麗將現金760,000元存入盧樹薩帳戶，復由盧君之帳戶支出轉帳繳交，前開資金流程皆由許君所主導，原卷一第100至107頁)，且為原告所不爭之事實，被告機關依前開規定，將贈與人代為繳納之土地增值稅751,922元併入贈與總額中計算並同額自贈與總額中扣除751,922元，並無不合，並經本局103年6月12日中區國稅法二字第1030008332號復查決定駁回，原告不服，循序提起訴願及行政訴訟，主張被告機關認定許秀麗係贈與系爭土地予張汶肇，實有不當，縱認定贈與，應直接扣除受贈人負擔之債務5,000,000元，土地增值稅751,922元及印花稅7,170元云云。經臺灣臺中高等行政法院104年度訴字第3號判決：「訴願決定及復查決定均撤銷。」惟撤銷意旨僅責由被告機關究明本件贈與之附有負擔，許秀麗與原告有無事後補償之情形，再為適法之處分(原卷一第525至565頁)，經被告機關重核復查決定在案(即本件行政訴訟標的)；然前開判決就原告主張贈與總額應扣除土地增值稅751,922元及印花稅7,170元乙節，業已審認原告主張並無可取，此觀判決理由七、(十)甚明：「按贈與土地之土地增值稅，應由受贈人繳納，為土地稅法第5條第1項第2款所明定，被告依臺灣中小企業銀行埔里分行查復結果，系爭土地增值稅751,922元，係由贈與人許秀麗出資代為繳納(原處分卷69頁繳款書及104-106頁轉帳支出傳票及存款憑條)，等同贈與人為受贈人繳納土地增值稅，自應將許秀麗代為繳納之土地增值稅751,922元，併入贈與總額中計算並同額自贈與總額中扣除751,922元；另印花稅7,170元部分，原告稱係由許秀麗繳納(本院卷309頁言詞辯論筆錄)，亦非受贈人張汶肇繳納，又印花稅非屬遺贈稅法施行細則第19條規定得自贈與總額中扣除之項目，原告上開主張，並無可取。」原告就該部分未提起上訴，已告確定在案。綜上所述，重核復查及訴願決定並無違誤，請求為判決駁回原告之訴。
五、本件爭議之關鍵即為：許秀麗將系爭土地以虛偽買賣方式移轉予其子張汶肇，所應扣除之贈與負擔應為若干？㈠本件因許秀麗業已身故，而由原告承受訴訟，故其訴訟標的
即為許秀麗應納之贈與稅額，先此敘明。原告雖稱許秀麗將系爭土地出售予盧樹薩，係屬真正之買賣契約，並非迂迴贈與系爭土地予其子張汶肇云云。然查許秀麗所涉假買賣，真贈與之相關犯罪行為，業經臺灣高等法院臺中分院101年度上訴字第1964號刑事判決認定有罪確定，刑事判決列舉諸多理由，例如系爭土地交易金額鉅大，許秀麗、盧樹薩及張汶肇竟未訂立書面契約，僅以口頭約定，顯然違背不動產交易常情；盧樹薩從事資源回收，缺乏資力進行系爭土地交易等情，論證綦詳，符合經驗及論理法則，原告空言否認並非虛偽交易，核與上述刑事確定判決認定有違，要難採信。
㈡計算許秀麗之贈與金額時，應否扣除土地增值稅一節，原告
前於台中高等行政法院104年度訴字第3號訴訟程序即已主張相同意旨，嗣經判決認定：「……按贈與土地之土地增值稅，應由受贈人繳納，為土地稅法第5條第1項第2款所明定，被告依臺灣中小企業銀行埔里分行查復結果，系爭土地增值稅751,922元，係由贈與人許秀麗出資代為繳納(原處分卷69頁繳款書及104-106頁轉帳支出傳票及存款憑條)，等同贈與人為受贈人繳納土地增值稅，自應將許秀麗代為繳納之土地增值稅751,922元，併入贈與總額中計算並同額自贈與總額中扣除751,922元；另印花稅7,170元部分，原告稱係由許秀麗繳納，亦非受贈人張汶肇繳納，又印花稅非屬遺贈稅法施行細則第19條規定得自贈與總額中扣除之項目，原告上開主張，並無可取。」因此系爭土地之土地增值稅縱由許秀麗代為繳納，則其贈與金額計算即應「加計」該筆代繳之土地增值稅，亦即許秀麗贈與張汶肇之金額，除系爭土地之外，尚包含代為繳納土地增值稅之金額。故其「贈與價額」與「贈與負擔」同時增加與扣除土地增值稅，對於本件贈與價額之認定不生影響，至為明確。原告執此主張，亦屬無據。
㈢兩造爭執最烈者，即為張汶肇代償許秀麗債務之金額若干？
經兩造比對原告與許秀麗與台灣銀行埔里分行往來之6筆債務明細（原處分卷一第689頁），兩造僅就編號4，金額2,000,000元，貸放日期為86年9月24日至91年9月24日之債務，究係由張銘佐擔任借款人，許秀麗僅為連帶保證人？抑或許秀麗亦同為借款人？換言之，張汶肇既為受贈人，而其嗣後貸款清償張銘佐及許秀麗之金額，就本件而言，僅得於許秀麗借貸之債務範圍內，始得主張附負擔之贈與而予以扣除，逾此部分之請求，既非許秀麗之清償義務，即不得主張扣除。然查該筆借款之借款人，相關原始資料已因逾保存期限而無法提供，此有南投縣埔里地政事務所函文在卷可稽（本院卷第78頁）。受限於上述調查方法之限制，法院判斷之依據即須仰賴台灣銀行埔里分行先後多次提供相互歧異之明細內容。台灣銀行埔里分行先於99年7月1日提供明細，認定該筆借款係由許秀麗借款；嗣於100年2月17日出具之借款明細表（原處分卷一第282頁）則認張銘佐為借款人。再經被告函詢結果，台灣銀行埔里分行於106年3月15日以埔里營密字第10600008381號函查復略以，「本行授信案帳號：
000000000000之借款人為張銘佐君，許秀麗君為擔保品提供人兼連帶保證人(詳參旨揭之貸款餘額表編號4)」(原處分卷一第700-701頁)。本院審理中再次函詢台灣銀行埔里分行，並請確認何者屬實？前後明細表相互歧異之原因何在？嗣經台灣銀行埔里分行於107年3月6日再度確認借款人係為張銘佐，許秀麗僅為連帶保證人（本院卷第36頁）。
㈣再查，經被告機關所屬埔里稽徵所函詢台灣銀行埔里分行，
該分行於99年7月16日函復「客戶貸款基本資料及截至
99.7.7止貸款餘額表」1紙(原處分卷一第696及697頁)顯示，與本件系爭土地相關之借款有4筆，其中戶名為許秀麗只有2筆，即帳號000-000-000000及000-000-000000，另1筆帳號000-000-000000之戶名為張銘佐，上開3筆借款與臺灣銀行歷次函復結果一致，尚無爭議。其餘1筆也就是系爭貸款，帳號000-000-000000(即000-000-000000)，戶名為張銘佐，並非許秀麗，且貸款利息係由張銘佐帳戶(000-000-000000)扣繳，撥放日為86年9月24日。
㈤原告於106年(第2次訴願時)始提示86年簽訂之借款借據(即
原告之證五，原處分卷一第667及668頁)，此「個人存戶簡便融資借據」，立借據人只有張銘佐之簽名，沒有許秀麗之簽名，是張銘佐在其個人帳號000-000-000000帳戶，以200萬元為限額之循環透支借款，張銘佐為借用人，許秀麗則物上擔保人，此有卷附「定型化契約」簽名為憑。而依該借款契約條款約定，(原處分卷一第667頁之中間部分)，特別條款註明，擔保物提供人兼借用人(即許秀麗)，僅需就特別條款第2條對其提供之擔保品作同意確認，然借用人(即張銘佐)須對特別條款之第1條及第2條，皆作同意確認。顯見該筆貸款之債務人僅為張銘佐，自不因其定型化契約文字就許秀麗部分加註「兼借用人」，即得變更系爭借款主體成為張銘佐與許秀麗之共同借貸。
㈥綜上所述，台灣銀行埔里分行於99年7月1日出具之借款明細
表，顯有誤植，自難採據。上述編號4，金額2,000,000元，貸放日期為86年9月24日至91年9月24日之債務，係屬張銘佐之借款債務，許秀麗僅為連帶保證人，故張汶肇清償該筆貸款，並非替許秀麗償還債務，而係替張銘佐清償債務，自不得於許秀麗贈與稅計算時，列為贈與之負擔予以扣除。
㈦本件確因台灣銀行埔里分行出具之借款明細前後歧異，致使
本件贈與稅額之計算結果不同。然而受贈人附有負擔，為稅捐債務之減項，應由主張扣除之納稅義務人負責舉證。本件既因台灣銀行埔里分行更正其於99年7月1日出具之借款明細，原告如認其更正不當，仍應負責舉證，否則倘因事證缺漏以致待證事項真偽不明，依據上述舉證責任法則，其不利益即應由原告承擔。系爭貸款既為帳戶透支型，衡諸經驗法則，帳戶應由所有人張銘佐支配運用。倘許秀麗係屬共同借款人，即應存有使用帳戶之積極事實，然原告就此亦無任何舉證，本院自難為其有利之認定。
六、從而，原處分並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件原告之子女張汶肇向銀行貸款5,000,000元，張伊岑向銀行借款4,448,955元，償還張銘佐與許秀麗等共6筆貸款，共計9,448,955元。本件原處分關於許秀麗贈與稅額之計算，依照附負擔贈與之本質，扣除張汶肇名義之貸款償還許秀麗債務之部分，本諸相同法理，則另案張銘佐贈與張伊岑應納贈與稅之爭議（台中高等行政法院104年度訴字第2號），亦應將張伊岑貸款代償張銘佐債務之部分扣除，始屬適法。然依該件判決理由業已調查認定張伊岑當時收入有限，除供生活所需之自給自足外，難認有餘額可積蓄，且原告與張伊岑均未能提出具體證據資料資以證明張伊岑另有其他財源，衡諸張伊岑對於其名義之合作金庫帳戶及臺灣銀行帳戶內存款來源及去處均不知所以，而原告則瞭若指掌之情況，顯見其存取期間短暫，僅具過渡性質，既不能證明為張伊岑所存入，亦顯見非供張伊岑享有，其存入之目的係供作清償本質上為原告自行積欠臺灣銀行之借款債務，當不能因舊債務變更為張伊岑名義，再由原告幕後籌款，以現金存入張伊岑名義之臺灣銀行帳戶內，供臺灣銀行支取清償系爭土地擔保之債務，即憑認張伊岑有為原告清償系爭土地所擔保之債務（參見台中高等行政法院104年度訴字第2號判決理由五之（四）之4）等語。顯見張伊岑之資力與本件具有經濟能力之張汶肇不同，自難僅憑張銘佐與許秀麗之子女貸款清償債務，稅務及司法機關所為之不同處置，指為恣意處分，以此相詰，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98 條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 2 月 26 日
行政訴訟庭法 官 張升星上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 108 年 2 月 26 日
書記官 莊金屏