臺灣臺中地方法院行政訴訟判決 106年度簡字第116號
107年1月2日辯論終結原 告 王張櫻素被 告 財政部中區國稅局代 表 人 蔡碧珍訴訟代理人 黃山林上列當事人間所得稅法事件，原告不服財政部中華民國106年9月20日台財法字第10613939860號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告經合法通知（本件期日通知雖然誤繕欠缺訴訟代理資格之王秋英為訴訟代理人，然仍由原告本人收受期日通知書，合法送達並無疑義），無正當理由而未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第236條、第218條準用民事訴訟法第386條所列各款情形，爰依到場被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、事實概要：原告於中華民國（下同）104年7月29日至10月13日間以買賣原因登記取得彰化縣○○鄉○○段○○○○○號土地（下稱系爭土地）持分計610/1,620，嗣臺灣彰化地方法院就該共有土地判決變價分割，105年5月4日由王來福拍定，並辦理移轉登記，原告取得分配價金新臺幣（下同）421,728元，未依規定申報土地交易所得，經原處分機關依分配價金減除成本及相關費用，核定其交易所得276,383元，應補稅額124,372元，並裁處罰鍰3,000元。原告不服，提起訴願後仍遭訴願決定駁回，遂提起本件訴訟。
三、本件原告主張：㈠原告本為坐落彰化縣○○鄉○○段○○○○○號、地目道、面積
36.03平方公尺土地之共有人，該土地於民國（下同）103年間經另共有人王來福起訴請求裁判分割，其間原告為解決爭訟，努力整合收購其他共有人之持分，並堅決反對變價分割。但仍因土地狹小無單獨使用實益而經判決變價分割確定，其判決主文並明載「各共有人按應有部分之比例分配價金」之旨，嗣再經其他共有人據以聲請法院變價拍賣，原告雖參加應買，但未得標。被告則以原告經變價拍賣之土地其中有部分持分係ㄧ年內購入者，而以原告之土地持分於105年間經變價分割後，受分配價金新台幣（下同）421,728元，漏報交易所得276,383元所得額為由，依所得稅法4-4條等規定，對原告補徵稅額124,372元，並處罰鍰3,000元。
㈡原告並無所得稅法第4-4條所規範之交易行為：
按共有物變價分割之拍賣，乃共有物分割方法之實現，本件原告係依分割共有物判決主文所載「各共有人按應有部分之比例分配價金」之旨而受分配價金，乃原告所有土地持分之轉換，其間並無價差之損益存在，與一般交易具有盈虧之情形不同，自不能相提並論。準此，原告因共有物變價分割而受分配價金之結果，即非屬所得稅法第4-4條所規範之交易行為。
㈢系爭土地變價拍賣應非所得稅法第4-4條所規範之情形：
⒈按房地合一交易所得稅之立法目的，旨在遏止房地頻繁買
賣炒作，本件拍賣之性質乃在實現共有物分割之目的，與一般房地頻繁買賣炒作之情形不同，應非所得稅法第4-4條所規範之範圍。
⒉又系爭土地經變價分割之結果，原告所受分配之價款，即
系爭土地分割時原告所有之持分價額，此為土地變價分割之性質使然，應無所謂的獲利可言。
⒊又就系爭土地經裁判分割之結果而言，依民法第824條之規定，其情形可能有：
⑴全部分歸原告單獨取得，並由原告按持分價值給與其他共有人金錢補償。
⑵全部分歸原告以外之某一共有人取得，而原告按持分價值獲得金錢補償。
⑶全部變價分割，且由原告應買得標，其標金由全體共有人按持分比例分配。
⑷全部變價分割，由第三人應買得標，其標金由全體共有人按持分比例分配（即本件之變價分割結果）。
等不同之結果，而上開4種情形之性質均屬共有物之分割方法，按理對於是否產生應適用所得稅法第4-4條規定之效果，應無不同。惟倘依被告機關之見解，似將產生上開編號1至3之分割方法不適用該規定，而編號4之分割方法即應適用，凡此實乃因被告機關忽視本件拍賣程序為共有物變價分割之本質所致。
㈣罰鍰部分：
本件係因共有土地經法院裁判變價分割衍生，原告只是共有人之一，並按分割共有物判決主文所載「各共有人按應有部分之比例分配價金」之旨受分配價金，其間並無土地買賣行為，自無違反申報義務或逃漏稅捐之意圖可言。至於土地變價之拍賣程序，只是裁判分割之方法，其間並無價差之損益存在，與一般交易具有盈虧之情形不同，不能相提並論。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
四、被告則以：㈠土地交易所得
⒈按「個人……自中華民國105年1月1日起交易房屋、房屋
及其坐落基地或依法得核發建造執照之土地（以下合稱房屋、土地），符合下列情形之一者，其交易所得應依第14條之4至第14條之8……規定課徵所得稅：一、交易之房屋、土地係於103年1月1日之次日以後取得，且持有期間在2年以內。」「第4條之4規定之個人房屋、土地交易所得或損失之計算，其為出價取得者，以交易時之成交價額減除原始取得成本，與因取得、改良及移轉而支付之費用後之餘額為所得額。」「個人未依前條規定申報……稽徵機關得依時價或查得資料，核定其成交價額；個人未提示原始取得成本之證明文件者……無查得資料，得依原始取得時房屋評定現值及公告土地現值按政府發布之消費者物價指數調整後，核定其成本；個人未提示因取得、改良及移轉而支付之費用者，稽徵機關得按成交價額5%計算其費用。
」為所得稅法第4條之4第1項第1款、第14條之4第1項前段及第14條之6所明定。
⒉原告於104年7月29日至同年10月13日間以買賣原因登記取
得系爭土地，嗣因共有人王來福君向彰化地院申請共有物分割，經該院判決變價出售，原告取得系爭土地分配價金421,728元，未依規定申報土地交易所得稅，案經被告機關查獲，乃依分配價金減除成本及相關費用核定其交易所得276,383元，按適用稅率45﹪，核定應納稅額124,372元。原告主張（一）其為系爭土地之共有人，該土地地目為道、總面積36.03平方公尺，其持分1,620分之718，持分面積15.97平方公尺（其中1,620分之610係於104年7月29日購買取得，持分面積13.57平方公尺），顯然非屬依法得核發建造執照之土地，自非所得稅法第4條之4所規範之土地。（二）系爭土地係經法院判決變價分割而拍賣，乃非自願性因素所致之移轉，且原告按土地應有部分比例分配取得之價金，係原告原有土地之變價，亦無獲利可言，應無適用所得稅法第4條之4等規定課徵交易所得稅之理。
（三）按所得稅法第4條之4等規定之目的在遏止房地頻繁交易炒作，原告於104年7月29日購買系爭土地部分持分後，從無出售之意願，且反對法院一審判決變價分割而上訴，經判決變價分割確定後，亦未主動聲請變價強制執行，在在顯示系爭土地經變價拍賣，全部違反原告意願，足認原告並無所得稅法第4條之4等規定之行為云云。經被告機關復查決定略以，（一）查系爭土地為彰化縣大城鄉都市計畫土地，使用分區為住宅區，位居大城鄉市中心，非屬公共設施保留地，且未經主管機關公告禁止作建築使用，有彰化縣政府105年12月28日府建城字第1050438084號函、彰化縣大城鄉公所105年12月16日大相建字第1050014088號函（卷一、第61頁～第62頁）及彰化地院北斗簡易庭民事判決書可稽（卷一、第83頁～第92頁）。是以，系爭土地自應認屬首揭所得稅法規定之土地交易所得課徵範圍。（二）原告於104年7月29日至同年10月13日間向其他共有人購買系爭土地持分1,620分之610（卷一、第48頁），嗣因共有人王來福君向彰化地院申請共有物分割，經該院判決變價出售執行拍賣，並於105年5月4日完成移轉登記與買受人王來福君，原告系爭持分土地拍賣所得金額421,728元（拍賣金額1,120,000元×持分610/1, 620），其交易已完成，事證明確，堪予認定，有地政機關異動索引查詢資料（卷一、第2頁～第9頁）、土地所有權買賣移轉契約書（卷一、第16頁～第35頁）及彰化地院民事執行處強制執行金額計算書（卷一、第39頁～第44頁）可稽。（三）被告機關於105年8月19日函請原告提示系爭土地交易之相關資料（含買賣合約書、資金收付證明）等供核（卷一、第14頁～第15頁），惟原告迄未提示，乃依前揭所得稅法規定，依原告購入時土地所有權買賣移轉契約書所載公告土地現值，按消費者物價指數，核定原告購入土地成本124,259元（卷一、第48頁～第50頁、第36頁～第38頁）、並按拍賣所得金額5%計算相關費用21,086元（421,728元×5%），核定系爭土地交易所得276,383元（421,728元－124, 259元－21,086元），其持有期間自104年7月29日至105年5月2日（拍定人領得權利移轉證書），持有期間未滿1年，且無財政部105年3月17日台財稅字第00000000000號公告類型之適用，乃按適用稅率45﹪，核定應納稅額124,372元（276,383元×45﹪），並無不合。
復查乃予維持，原告仍有不服，提起訴願遞遭駁回。
⒊原告於104年7月29日至同年10月13日間向其他共有人購買
系爭土地持分1,620分之610（持分面積13.57平方公尺），嗣經法院判決變價出售拍賣所得價金，業經法院通知領取，其買賣交易已完成，事證明確，堪予認定，有地政機關異動索引查詢資料（卷一、第2頁～第9頁）、土地所有權買賣移轉契約書（卷一、第16頁～第35頁）及彰化地院民事執行處強制執行金額計算書（卷一、第39頁～第44頁）可稽。次查系爭土地為彰化縣大城鄉都市計畫土地，使用分區為住宅區，並非公共設施保留地，其面積雖僅
36.03平方公尺，惟非不可與鄰地合併使用，否則拍定人就不會以每平方公尺31,085元(每坪約102,760元)之高價競標，自屬所得稅法第4條之4規定之土地交易所得課徵範圍。
⒋原告於系爭土地分割訴訟中，即已得知本案土地有可能被
變價分割，卻仍積極向其他共有人購入土地，且縱使法院最終判決是變價分割，原告仍得參與公開拍賣而競取剩餘持分，是系爭土地之買進及賣出，尚難謂屬非自願性因素交易；次查系爭土地105年度公告現值為每平方公尺9,200元，有土地建物查詢資料可稽（卷一、第63頁），該土地經法院拍定之價格每平方公尺31, 085元（拍定價格1,120,000元÷面積36.03平方公尺），依彰化地院北斗簡易庭103年度斗簡字第256號及彰化地院104年度簡上字第103號民事判決所載，原告陳述願按公告現值加100元(即每平方公尺9,300元)之價格購入，顯見原告因系爭土地交易已獲取295, 622元之利潤【13.57平方公尺×（31,085元－9,300元）】，自應依法課稅，以維租稅公平。⒌被告機關於105年8月19日函請原告提示系爭土地交易之相
關資料（含買賣合約書、資金收付證明）等供核（卷一、第14頁～第15頁），惟原告迄未提示，乃依前揭所得稅法規定，依原告購入時土地所有權買賣移轉契約書所載公告土地現值，按消費者物價指數，核定原告購入土地成本124,259元（卷一、第48頁～第50頁、第36頁～第38頁）、並按拍賣所得金額5%計算相關費用21,086元（421,728元×5%），核定系爭土地交易所得276,383元（421,728元－124,259元－21,086元），依其持有期間未滿1年之適用稅率45%，核定應納稅額124,372元（276,383元×45﹪），並無不合。
㈡罰鍰
⒈按「個人有前條之交易所得或損失，不論有無應納稅額，
應於房屋、土地完成所有權移轉登記日之次日……起算30日內自行填具申報書，檢附契約書影本及其他有關文件，向該管稽徵機關辦理申報；其有應納稅額者，應一併檢附繳納收據。」「個人違反第14條之5規定，未依限辦理申報，處3,000元以上30,000元以下罰鍰……個人未依本法規定自行辦理房屋、土地交易所得申報，除依法核定補徵應納稅額外，應按補徵稅額處3倍以下之罰鍰。」「依所得稅法第108條之2第2項及第3項規定應處罰鍰案件，其經調查核定有未申報或短漏報應課稅之所得額在新臺幣30萬元以下或其所漏稅額在新臺幣4萬5千元以下，且無利用他人名義交易房屋、土地情事者，免予處罰。」為所得稅法第14條之5、第108 條之2第1項、第3項及稅務違章案件減免處罰標準第3條之2第2項所規定。
⒉原告於105年5月4日經彰化地院判決變價出售移轉系爭土
地與另一共有人王來福君，未依所得稅法第14條之5規定，於完成所有權移轉登記之次日起算30日辦理土地交易申報，經被告機關查獲，依分配價金減除成本及相關費用核定其交易所得276,383元，按適用稅率45﹪，核定應納稅額124,372元，並經處罰鍰3,000元。原告不服，併同本稅申請復查，主張其未主動聲請變價強制執行，系爭土地經變價拍賣非其意願，自無所得稅法第4條之4等規定之行為，更無故意或過失可言云云。經被告機關復查決定略以，查房地合一所得稅係採自行申報制，所得稅法第14條之5定有明文，不論有無應納稅額均應自動向稽徵機關誠實辦理申報，再由稽徵機關核實審認。原告因系爭土地經彰化地院判決分割變價出售移轉登記與共有人王來福君，原告取得土地分配價金421,728元，有地政機關異動索引查詢資料（卷一、第2頁～第9頁）及彰化地院民事執行處強制執行金額計算書（卷一、第39頁～第44頁）可稽，違章事證明確。原告未盡其申報義務，已違反法令規定，綜觀其違反行政法上義務行為之事實，並不符合行政罰法第7條第1項規定不予處罰之要件，仍應處罰。原核定處罰鍰3,000元，並無不合，復查乃予維持。原告仍有不服，提起訴願遞遭駁回。
⒊查房地合一所得稅係採自行申報制，所得稅法第14條之5
定有明文，不論有無應納稅額均應向稽徵機關辦理申報。本件原告所有系爭持有期間在1年以內之土地持分，經彰化地院判決變價分割拍賣而於105年5月4日移轉與拍定人，原告取得分配價金421,728元，有地政機關異動索引查詢資料（卷一、第2頁～第9頁）及彰化地院民事執行處強制執行金額計算書（卷一、第39頁～第44頁）可稽，核其取得成本，已獲取可觀之利益，原告未依規定申報土地交易所得，違章事證明確，已如前述。原告未盡其申報義務，已違反法令規定，綜觀其違反行政法上義務行為之事實，並不符合行政罰法第7條第1項規定不予處罰之要件，仍應處罰。本件被告機關參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，裁處罰鍰3,000元，係已考量原告違章程度所為適切之裁罰，洵屬適法允當。原告無新理由及新事證，復執前詞爭執，所訴委不足採，並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、兩造之爭點，即為原告取得系爭土地之應有部分610/1,620嗣因變價分割而取得價金，是否仍有所得稅法第4條之4第1項第1款之適用？經查：
㈠所得稅法第4條之4第1項第1款規定：「個人及營利事業自中
華民國105年1月1日起交易房屋、房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之土地(以下合稱房屋、土地)，符合下列情形之一者，其交易所得應依第14條之4至第14條之8及第24條之5規定課徵所得稅：一、交易之房屋、土地係於103年1月1日之次日以後取得，且持有期間在2年以內。」第14條之4規定：「(第1項)第4條之4規定之個人房屋、土地交易所得或損失之計算，其為出價取得者，以交易時之成交價額減除原始取得成本，與因取得、改良及移轉而支付之費用後之餘額為所得額；……(第3項)個人依前2項規定計算之房屋、土地交易所得，減除當次交易依土地稅法規定計算之土地漲價總數額後之餘額，不併計綜合所得總額，按下列規定稅率計算應納稅額：一、中華民國境內居住之個人：(一)持有房屋、土地之期間在1年以內者，稅率為45%……。」第14條之6規定：「個人未依前條規定申報……稽徵機關得依時價或查得資料，核定其成交價額；個人未提示原始取得成本之證明文件者，……無查得資料，得依原始取得時房屋評定現值及公告土地現值按政府發布之消費者物價指數調整後，核定其成本；個人未提示因取得、改良及移轉而支付之費用者，稽徵機關得按成交價額5%計算其費用。」㈡按104年6月24日新增訂之所得稅法第4條之4，立法理由乃為
改善現行不動產交易稅制缺失，健全不動產稅制，促使房屋、土地交易正常化，故明定自105年1月1日起交易房屋、房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之土地時，其交易所得應依同法第14條之4至第14條之8及第24條之5規定課徵所得稅。另為配合特種貨物及勞務稅條例不動產部分之停徵，將103年1月1日之次日以後取得，且持有期間在2年以內之房屋、土地交易案件，亦一併納入課稅。是納稅義務人出售符合所得稅法第4條之4規定之不動產時，即應按新制計算房屋、土地交易所得，於房屋、土地完成所有權移轉登記日之次日起算30日內辦理申報納稅，否則稽徵機關即得依所得稅法第14條之6規定核定所得額及應納稅額，通知其依限繳納。㈢原告於104年7月29日至10月13日間向其他共有人購買系爭土
地持分610/1,620（持分面積13.57平方公尺），經法院判決變價分割拍賣而於105年5月4日移轉登記與拍定人王來福，拍賣所得價金亦經原告領取，此有地政機關異動索引查詢資料、土地所有權買賣移轉契約書及彰化地院民事執行處強制執行金額計算書附於原處分卷內可稽。次查系爭土地為彰化縣大城鄉都市計畫土地，使用分區為住宅區，並非公共設施保留地，其面積雖僅36.03平方公尺，仍可與鄰地合併使用，自屬「依法得核發建造執照之土地」，而為所得稅法第4條之4規定之土地交易所得課徵標的。
㈣原告主張共有物變價分割，乃共有物分割方法之實現，並非
交易所得，且系爭土地嗣經拍賣，並非原告之意願等語。依證人王秋英證稱原告於系爭土地分割共有物訴訟期間，仍向其他共有人取得應有部分，嗣後並且參與變價分割之投標，惟因出價低於王來福以致並未得標等語。足見原告自主取得系爭土地之應有部分在先，嗣後自由競標系爭土地之全部，雖因出價未達最高無法取得系爭土地全部，必須出賣原告持有之應有部分，然而系爭土地之變價分割程序，仍屬原告所有權處分之意思表示，自不得因其競標價格非屬最高，即認原告出售應有部分並非自願。否則行為人即得刻意選擇共有之形式取得不動產後後，嗣後再以變價分割之方式成為共有人之一單獨所有，反得藉詞「非屬自願」而豁免稅捐義務，自非所宜。原告主張，並非可採。
㈤系爭土地105年度公告現值為每平方公尺9,200元，有土地建
物查詢資料附於原處分卷可稽，該土地經法院拍定之價格每平方公尺31,085元，依彰化地院104年度簡上字第103號民事判決所載，原告亦稱係按公告現值加100元（即每平方公尺9,300元）之價格購入，顯見原告確有獲利潤，自應依法課稅，以維租稅公平。從而，被告以原告未提示相關交易資料供核，依購入土地所有權買賣移轉契約書所載公告土地現值，按消費者物價指數調整，核定原告購入土地成本124,259元；並按拍賣分配金額5%計算相關費用21,086元(421,728元×5%)，核定系爭土地交易所得276,383元(421,728元－124,259元－21,086元)，依其持有期間未滿1年之稅率45%，補徵應納稅額124,372元(276,383元×45%)，揆諸首揭規定，並無不合㈥所得稅法第14條之5規定：「個人有前條之交易所得或損失，
不論有無應納稅額，應於房屋、土地完成所有權移轉登記日之次日……起算30日內自行填具申報書，檢附契約書影本及其他有關文件，向該管稽徵機關辦理申報；其有應納稅額者，應一併檢附繳納收據。」第108條之2第1項規定：「個人違反第14條之5規定，未依限辦理申報，處3,000元以上30,000元以下罰鍰。」本件原告既未主動申報系爭土地交易所得，縱非故意，仍有過失，則被告處以最低罰鍰3,000元，核屬適法。
六、綜上所述，原處分並無違法，訴願決定予以維持，核無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98 條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 1 月 23 日
行政訴訟庭法 官 張升星上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 107 年 1 月 23 日
書記官 莊金屏