臺灣臺中地方法院行政訴訟判決 106年度簡字第125號原 告 歐跑股份有限公司代 表 人 張耀明(清 算 人)訴訟代理人 許進興會計師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 蔡碧珍訴訟代理人 蔡錦雲上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國106年10月3日台財法字第10613936730號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國101年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新臺幣（下同）132,990,448元、營業成本100,749,138元、營業淨利696,765元及全年所得額虧損440,651元，經被告剔除超額攤提之廣告費3,817,378元，初查乃核定營業收入淨額132,990,448元，營業成本100,749,138元、營業淨利4,514,143元及全年所得額3,376,727元。嗣被告查獲原告虛列營業成本355,320元，乃重行核定營業成本100,393,818元、營業淨利4,869,463元及全年所得額3,732,047元，應補稅額60,404元，並按所漏稅額60,404元處1倍之罰鍰計60,404元。原告不服申請復查，獲追減罰鍰30,202元，其餘復查駁回，仍不服提起訴願經決定駁回後，提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：
(一)、原告於101年度間確有向天王體育用品社購買商品供銷貨
使用，其購買係由原告公司員工張寯崚持現金向該供應商購置，取得商品與統一發票後自行帶回，該進貨共為355,320元，並列為101年度營業成本申報，而被告機關誤認為該進貨355,320元無交易事實，係虛列成本申報營利事業所得稅，予以調整增加101年度課稅所得355,320元，補稅60,404元科處罰60,404元，原告提起復查經復查決定調減罰鍰30,202元，其餘駁回，對該複查決定不服提起訴願遭駁回，依法提起行政訴訟。
(二)、進項發票為有進貨的證據：
1、「營利事業所得的計算，以本年度營業收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。…」「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票…。」分別為所得稅法第二十四條第一項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項所明定。又「國內進貨或進料：（一）向營利事業進貨或進料，應取得書有買受人名稱、地址及統一編號之統一發票。」亦為營利事業所得稅查核準則第45條第1項第2款第1目所規定。
2、原告於101年度間向供應商天王體育用品社購買鞋子等商品計355,320元，係屬現金交易，一手交錢一手交貨，由公司員工張寯崚取貨支付現款，並取得統一發票為憑，該交易有取得憑證並申報為銷貨成本與上開規定相符，此在復查及訴願階段均已詳為陳述。
(三)、被告及訴願決定機關財政部認定原告無進貨事實而虛列成本的主要理由，分別反駁如下：
1、營業稅階段無進貨事實未經實質確定，101年度間向各該廠商進貨有關營業稅部分，雖經最高行政法院裁定駁回而告確定，但該駁回係因程序原因駁回，因營業稅復查決定書係由他人代收再轉交給原告，於收到時已逾提復查期限，該進貨是否有交易事實，並未經財政部及行政法的實質調查。雖「財政部以105年8月11日台財法字第00000000000號訴願書記載：『另核本案並無訴願法第80條第1項前段所定原行政處分顯有違法或不當情事，併予指明』」，但實際上並未實行任何實質調查程序以確定系爭進貨是否屬實，有關進貨是否屬實一節，請鈞院再為調查。
2、被告認定原告無進貨事實虛列成本的主要理由為，供應商「於102年間出具說明書及承諾書，自承渠等實際銷貨對象非原告，並經中區國稅局及南區國稅局以渠等未依規定給予他人憑證…裁處罰鍰在案。」；原告確有向供應商購買商品，各供應商原先於不同時間及不同地點均向國稅局說明確有銷貨給原告，且以現金方式交易，但以後不知為何原因卻變更說詞而陳述未銷貨商品給原告，說詞如此反復，其自白實不可信。又原告因購貨而持有各該供應商發票，若該供應商未將商品及發票交給原告，為何發票會在原告手中，亦無任何解釋，供應商自白前後不符，不足採信。
3、被告主張「被告機關於105年12月12日…請原告提示相關營業成本之帳簿憑證及其他復查有利事證供核，惟迄未提示」；被告確有通知原告提供資料供查核，但採購分為現金採購與非現金採購，因賒銷與賒購才會有訂貨、驗收等流程，本採購為現金採購，一手交錢，一手交貨，交錢收貨後並取得統一發票，不會有上開所謂的作業程序，被告要求提供上開資料係對現銷作業程序有所誤解所致，此點在復查時有口頭向主辦說明，非原告不提供上開資料而係無該資料可提供，且該資料亦與現購無關。
4、訴願決定機關主張「不論從證據掌控或利益歸屬觀點言之，應由納稅義務人負擔證明責任，倘有待證事實真偽不明之情況，自應由申報扣減之營利事業負舉證責任。」一節。按依舉證責任分配原則，成本與費用屬扣減事項，應由納稅義務人負舉證責任，雖非無據，但舉證對象有常態與異態之分，常態交易應由否定該常態者負舉證責任，常態者由主張該異態者負舉證責任，此為舉證責任分配的另一原則，廠商進貨時取得發票為進貨交易的常態，若要否定該發票為非進貨行為所發生，則應由主張者國稅局負舉證責任，而非由納稅義務人負舉證責任。本案原告因交易而取得發票的行為模式為常態，被告機關要原告證明該常態行為存在，與舉證責任分配原則不符；又現金交易一手交錢一手交貨，僅取得發票而未取得支付現金的收據亦屬常態行為，被告否定該交易而未舉證，亦與舉證責任分配原則有違，對此被告要原告負舉證責任，係誤解所致。
5、天王體育用品社所言與事實不符，天王體育用品社所稱業務張寯崚，數年均與天王體育用品社往來期間從97年到101年，天王體育用品社焉有不認識張寯崚之理，稱不認識與常理不合，天王體育用品社明知張寯崚為原告公司業務負責採購，請調查事實。南區國稅局關於證人潘金枝所稱張先生是原告公司董事長張耀明的兒子是事實，證人張寯崚是公司業務也是事實，張寯崚為公司採購代表，代表公司向供應商購買商品交回公司，供公司出售使用。
(四)、罰鍰部分：
原告確有向該廠商進貨355,320元，而非無進貨事實虛列成本，並無漏報所得的事實，被告依所得稅法110條第1項科處罰鍰30,202元係違法處分，並聲明撤銷訴願及復查決定不利部分。
三、被告則以：
(一)、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項
成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第24條第1項前段所明定。次按「納稅義務人如對核定之營業稅及營利事業所得稅不服，應分別依照稅捐稽徵法第35條規定申請復查。但稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第35條第2項（註：現行法第4項）規定作成決定，並通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考。」為財政部80年8月8日台財稅第000000000號函所明釋。
(二)、原告係經營鞋類零售業，101年度營利事業所得稅決算申
報，列報營業成本100,749,138元、營業淨利696,765元及全年所得額虧損440,651元，原經被告機關分別核定100,749,138元、4,514,143元及全年所得額3,376,727元，嗣經被告機關所屬臺中分局通報被告機關查獲其無進貨事實取得天王體育用品社開立之不實統一發票銷售額355,320元作為進項憑證，均已入帳並列報營業成本，乃剔除虛報之營業成本355,320元，重行核定營業成本100,393,818元、營業淨利4,869,463元及全年所得額3,732,047元。經被告機關復查決定略以：「(一)本件營利事業所得稅之同一漏稅事實營業稅部分，經被告機關所屬臺中分局依原告進銷項憑證明細表、永福公司等4家營業人說明書、被告機關及財政部南區國稅局（以下簡稱南區國稅局）裁處書等相關資料，查得原告99年7月至101年2月間無進貨事實取具永福公司等4家營業人開立不實之統一發票銷售額計5,693,853元（99年3,445,001元、100年1,893,532元、101年355,320元），作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，乃核定補徵營業稅額284,694元，並經被告機關處罰鍰427,041元。
原告不服，申經被告機關復查決定（原卷第219頁至第225頁）略以，被告機關於104年11月23日以中區國稅法一字第1040015182號函及105年3月9日以中區國稅法一字第1050002735號函，請原告提供其確有向永福公司等4家營業人或其他營業人進貨之證明文件（如支付價款資料、訂購單、運送簽收、驗收紀錄、廠商收款資料等）及系爭進貨入帳、銷售等相關帳簿憑證等資料供核，其僅提供永福公司之負責人邱文富君及天王體育用品社、雷根體育用品有限公司、雷根商號等3家營業人之負責人潘金枝君101年10月12日及18日於被告機關雲林分局、南區國稅局新營分局及新化稽徵所之談話筆錄，主張上開營業人皆稱有銷貨與原告，其確有進貨事實云云。查原告提供永福公司等4家營業人之負責人談話筆錄，該等營業人雖稱有銷貨與原告，惟皆無法提示收款及銷貨交易資料供核，嗣於102年間出具說明書及承諾書，自承渠等實際銷貨對象並非原告，亦經被告機關及南區國稅局以渠等未依規定給與他人憑證按稅捐稽徵法第44條規定裁處罰鍰並確定在案。按當事人間財物之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財物移轉行為，既為當事人所發動，稽徵機關對所涉相關稅捐之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌，是本件原告既未能提示系爭交易進銷存及相關帳簿憑證等資料，亦未能提供其確有向永福公司等4家營業人進貨之證明文件供核，原查以其無進貨事實取具上開營業人開立不實之統一發票銷售額計5,693,853元，作為進項憑證虛報進項稅額284,694元，核定應補徵營業稅額284,694元及處罰鍰427,041元，並無不合，遂予以復查駁回。原告仍表不服，惟逾訴願法定不變期間始提起訴願，遭訴願決定不受理（原卷第228頁），循序提起行政訴訟，遞遭駁回（原卷第237頁），復提起抗告，案經最高行政法院106年度裁字第178號裁定抗告駁回（原卷第241頁）確定。(二)營利事業所得稅部分，被告機關於105年12月12日以中區國稅法一字第1050015071號函（原卷第124頁），請原告提示系爭年度營業成本之帳簿、憑證及其復查主張系爭交易確有進貨之有利事證供核，惟迄未提示。是依上開營業稅核課確定其無進貨之事實，本件既經原查依原告所提示之帳簿憑證，查得其101年度取具天王體育用品社開立不實之統一發票銷售額355,320元，已帳列進貨科目並列報營業成本，乃剔除虛報之營業成本355,320元，重行核定營業成本100,393,818元及全年所得額3,732,047元」，復查決定遂予維持。原告仍表不服，提起訴願，經財政部訴願決定亦持與被告機關相同之論見予以駁回。
(三)、參據司法院釋字第537號解釋意旨，稅務案件具有課稅資
料多為納稅義務人所掌握及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，為貫徹課稅公平原則，納稅義務人對所得支配或掌握之課稅要件事實，負有提供資料之協力義務；營利事業之成本、費用及損失等應行扣減之項目，則屬於課稅公法關係發生後之消滅事由，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，應由納稅義務人負擔證明責任，倘有待證事實真偽不明之情況，自應由申報扣減之營利事業負舉證責任。
1、本件同一漏稅事實營業稅部分，被告機關查得原告99年7月至101年2月間無進貨事實取具永福公司等4家營業人開立不實之統一發票銷售額計5,693,853元（99年3,445,001元、100年1, 893,532元、101年355,320元），作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，核定應補徵營業稅額284,694元及裁處罰鍰427,041元。原告不服，主張其確有進貨事實，申請復查，經被告105年4月28日中區國稅法一字第0000000000號復查決定予以駁回，且就核認原告無進貨乙情論明綦詳，業如前述，原告仍表不服，提起訴願，經財政部以105年8月11日台財法字第10513939110號訴願決定略以：「…理由…三、…本件訴願之提起，已逾首開法定不變期間，程序不合，應不受理。另核本案並無訴願法第80條第1項前段所定原行政處分顯有違法或不當情事，併予指明。」財政部上開訴願決定雖以逾期提起訴願為由，予以不受理，惟亦已審酌該案無訴願法第80條第1項前段所定原行政處分顯有違法或不當，須由被告機關或其上級機關依職權撤銷或變更之情事。原告仍表不服，循序提起行政訴訟，經最高行政法院106年度裁字第178號裁定抗告駁回確定在案。基上，該案業經核認原告無進貨事實取具永福公司等4家營業人開立不實之統一發票且確定在案，原告未提出與上開認定相反事證供核，執詞有進貨事實，尚不足採據。本件原告雖主張係現金採購交易，不適用被告機關認可之採購及付款循環之程序，有請購、訂購、驗收、付款（現金、支票）、借項通知及其他等流程，惟縱然原告主張其係以現金付款，取具統一發票，仍應就有進貨之事實（如支付價款資料、現金提領紀錄、訂購單、運送簽收、驗收紀錄、廠商收款資料等）及系爭進貨入帳、銷售等相關採購及付款循環之程序，負舉證責任，原告主張應由被告負舉證責任，容有誤解。
2、本件被告依上開營業稅查得事實，以原告101年度無進貨事實卻取具天王體育用品社開立不實之統一發票銷售額355,320元，已帳列進貨科目並列報營業成本，涉有虛報營業成本情事，於105年12月12日以中區國稅法一字第1050015071號函，請原告提示系爭年度營業成本之帳簿、憑證及其主張系爭交易確有進貨之有利事證供核，惟迄未提示，乃剔除虛報之營業成本355,320元，重行核定營業成本100,393,818元及全年所得額3,732,047元，洵無不合。原告所訴，委無足採，此部分原處分，請續予維持。
(四)、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算……申報，而對依
本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定。次按「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更，如不利於納稅義務人者，對於變更前應裁處而未裁處及已裁處尚未確定之罰鍰案件，不適用之。」為財政部104年6月11日台財稅字第10404512780號令所明釋。
1、原告101年度營利事業所得稅決算申報，虛列營業成本355,320元，漏報所額355,320元，致漏報所得稅額60,404元，經審理違章成立，乃按所漏稅額60,404元處以1倍之罰鍰計60,404元。經復查決定略以：查原告101年度營利事業所得稅決算申報，虛列營業成本355,320元，違章事證明確，已如前述，又原告自98年1月至101年2月間無進貨事實，取具不實統一發票銷售額17,409,771元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，並於101年度營利事業所得稅決算申報虛報營業成本，核其違章行為，顯係明知有意使其發生，或已預見其發生且縱容其發生，應屬故意為之，自應論罰。依財政部103年4月16日修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表(以下簡稱倍數參考表)規定，經查屬故意有所得稅法第110條第1項漏報或短報應申報課稅之所得額者，處所漏稅額1倍之罰鍰，而修正前之倍數參考表有關所得稅法第110條第1項規定，漏稅額在10萬元以下者，依情節處所漏稅額0.4倍(已於裁罰處分核定前以書面承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者)或0.5倍(未於裁罰處分核定前以書面承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者)之罰鍰，是修正後之倍數參考表較不利於訴願人，依前揭財政部104年6月11日台財稅字第10404512780號令釋規定，本件應適用行為時(即修正前)倍數參考表規定。又本件原告未於裁罰處分核定前以書面承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，依行為時倍數參考表規定，應按所漏稅額60,404元處0.5倍罰鍰30,202元，原處罰鍰60,404元，應予追減30,202元，變更核定罰鍰為30,202元。原告仍表不服，提起訴願，經財政部訴願決定亦持與被告機關相同之論見予以駁回。
2、本件原告101年度營利事業所得稅決算申報，虛列營業成本355,320元，漏報所額355,320元，致漏報所得稅額60,404元，違章事證明確，已如前述，是被告以原告明知其無進貨事實，卻自98年1月至101年2月間取具不實統一發票銷售額17,409,771元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，並於101年度營利事業所得稅決算申報虛報營業成本，核其違章行為，顯係明知且有意使其發生，或已預見其發生且縱容其發生，應屬故意，自應論罰，復查決定依首揭規定，審酌其違章情節，按所漏稅額60,404元處0.5倍之罰鍰計30,202元，變更罰鍰為30,202元，業已考量原告違章程度而為之適切裁罰，經核並無不合，原告所訴，委無足採，本部分原處分，亦請續予維持。
(五)、聲明：1、駁回原告之訴；2、訴訟費用由被告負擔。
四、本院之判斷：
(一)、如事實概要欄之事實，有原告101年度營利事業所得稅決
算查核簽證申報查核報告書、出售報廢資產明細表、股份有限公司變更登記表、公吾登記資料查詢、天王體育用品社101年1月份統一發票資料、統一發票、被告進銷項憑證明細資料表、101年度營利事業所得基本稅額申報、營業人銷售額與稅額申報書(401)、說明書、清算案件近六年度營所稅核定及營業稅欠稅情形表、股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表異常審核清單、被告101年度營利事業停歇業決算申報案件核定計算表、營業稅稅籍資料查詢作業列印、違章隨課核定資料查詢、被告101年度營利事業所得稅審查報告書一般案件重核報告書、復查案件移案清單、法務一科行政救濟案件派查通知單、審查一科營利事業所得額暨罰鍰復查案件初審紀錄表、進銷項憑證明細資料表、裁處書、違章案件罰鍰繳款書、、承諾書、被告營業稅選案查核報告表、復查決定書、101年度營利事業所得稅復查決定應補罰鍰更正註銷單、101年度營利事業所得稅復查決定應補稅額更正註銷、復查案件審查報告、訴願決定書、送達證書等在卷可稽，堪信為實。本件兩造之爭點在於被告查獲原告虛列營業成本355,320元，乃重行核定營業成本100,393,818元、營業淨利4,869,463元及全年所得額3,732,047元，應補稅額60,404元，並按所漏稅額60,404元處1倍之罰鍰計60,404元，嗣獲追減罰鍰30,202元，是否適法有據。
(二)、營利事業所得稅部分：
1、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」；「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」，行為時所得稅法第24條第1項前段、第83條第1、3項及同法施行細則第81條第1項定有明文。
2、又「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」司法院釋字第537號著有解釋在案；復財政部80年8月8日台財稅字第800695600號函釋「納稅義務人如對核定之營業稅及營利事業所得稅不服，應分別依照稅捐稽徵法第35條規定申請復查。但稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第35條第2項規定作成決定，並通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考。」。
3、依財政部臺灣省南區國稅局新營分局營業人開立統一發予涉嫌虛設行號101年10月12日天王體育用品社負責人潘金枝之談話筆錄固記載：「是否有交易事實：有，實際交易對象：…歐跑股份有限公司（即原告），實際交易對象說明如下：負責人兒子（張先生）…訂貨證明文件：由對方廠商現場看貨，交貨證明文件：現場看貨滿意即交貨…」等文句，但天王體育用品社嗣於102年9月2日則以說明書稱：「本商號確實有交易事實，惟因沒有詳細確認交易對象，依業務的指示開立發票予優跑股份有限公司（即原告），涉及未依規定給予憑證情事，現在本商號承認違反稅捐稽徵法第44條規定，並願意就上開交易處罰。」，及於102年9月27日之承諾書記載：「本公司（行號）於98年2月5日至101年1月5日銷售貨物（勞務）…有銷貨事實，惟因本公司（行號）之疏忽，未經查證，僅依業務員指示開立給非實際交易對象：歐跑股份有限公司…違反未依規定給與憑證情事屬實。…本公司（行號）願意繳清罰鍰。」之情，並有該份說明書及承諾書各1份在卷可查，即承認未依規定給予實際交易對象發票憑證之事；並參以潘金枝到院所證述：「(對於歐跑股份有限公司到天王體育用品社購買物品，妳是否有確認過他的名片或公司行號?)不會，錢給我然後開發票，我不會懷疑這種事情，可能沒有那個概念去懷疑，就像是我去買東西對方說要開什麼發票，人家就開給我一樣的道理」之情，實已難以上述談話紀錄認定天王體育用品社之實際交易對象係原告。
4、又天王體育用品社於前揭102年9月2日說明書固有部分文句稱：「…同業間調貨十分頻繁，先前自稱是老闆兒子來接洽並載貨，並依他的指示開立發票，事後才知自稱老闆兒子是業務，因有合作過所以沒有懷疑過他的身份，也沒留下業務的姓名及電話。」，而證人即上揭承諾書上所記載天王體育用品社負責人潘金枝到庭證述：「(妳是否認識在庭證人張寯崚?)之前在臺中地院開庭有看過，我應該是證人，是偵查庭，之前有在一些體育用品品牌公開的展示會有看過張寯崚，但不認識他。(張寯崚有無曾經到過你們天王體育用品社門市?)我記憶不好，沒有什麼記憶有看過。(就你記憶所及，是否曾經和歐跑股份有限公司實際有買賣的交易活動?)有。(接洽的人員是何人?)忘記了。〔（提示南區國稅局新營分局談話筆錄及說明書）是否可以確認你所說的實際交易對象歐跑股份有限公司負責人兒子張先生及該張先生是否是說明書上所稱的業務，及該張先生是否還能夠清楚記憶他的相貌?〕應該不是同一個人，因為事後那個業務說他張先生我沒有辦法確定是同一個人，是到臺中開庭的時候我才知道這個名字，跟來買貨的業務是不同人，我的印象是這樣。我看完這些內容，會講出來就是收錢拿貨開發票，有給我錢，東西拿走才是重點，時間很久印象很模糊了，而且我非常忙碌。談話筆錄跟說明書應該是符合我的意思，當時的記憶應該比較好。(跟妳交易買貨的歐跑股份有限公司，都是現金還是票?)都是現金，我的個性都是用現金交易。(101年度有開立發票355320元給歐跑股份有限公司，是否賣東西才開給他?)是的，但金額我不記得。」等詞，足知證人潘金枝除就其是否與證人張寯崚接洽從事實際買賣交易行為之事，並未能確認；且其雖稱與原告公司有實際現金買賣交易，惟承前3所述，此與天王體育用品社在承諾書上載明未開立發票予實際交易對象之事不相符合，亦屬有疑義，自無從逕採認屬實。
5、故綜此，證人張寯崚即原告代表人之兒子到庭所證稱：（請說明原告歐跑股份有限公司與天王體育用品社之間業務往來情形，請詳細說明？）天王體育用品社潘小姐是負責人，之前我們公司沒有跟NIKE配合，我們會跟他們調貨，調貨都是我去載貨，付錢之後我點貨將貨載回來，我們會跟她們配合就是因為我們沒有NIKE經銷，…我要南北去調NIKE貨回來公司賣…（請證人提出相關交易現金資料或貨品入庫點收相關資料？）這個比較沒有辦法提出，因為我們有二間歐跑股份有限公司跟優跑，我載貨到哪間就請天王體育用品社開哪邊，唯一證明就是天王體育用品社開給我的發票，我們是零售，我們收錢的時候現金會收的比較多，知道什麼時候要去載貨就會準備現金，同行調貨比較不願意讓人家知道他調貨給我們，他們不可以轉貨出去給別人，他們也不可以用貨運寄送，這樣人家會知道貨是轉來給我們。」等詞，與前開財政部臺灣省南區國稅局新營分局營業人開立統一發予涉嫌虛設行號101年10月12日天王體育用品社負責人潘金枝之談話筆錄內容雖屬大致相同，但承3、4所述，本院已無從採取證人潘金枝此部分證述內容，且證人潘金枝無法確認其實際交易對象係證人張寯崚，則證人張寯崚該等證詞，亦難作何有利於原告公司之認定，併予敘明。
6、承2所述，並依據稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2條第1點規定：「凡實施商業會計法之營利事業，應依左列規定設置帳簿：一、買賣業：(一)日記簿：得視實際需要加設特種日記簿。(二)總分類帳：得視實際需要加設明細分類帳。(三)存貨明細帳。(四)其他必要之補助帳簿。…」；本件原告公司屬買賣業，依法應設置存貨明細帳，以供查核其進貨、銷貨、存貨之正確性，且參以證人張寯崚另所證述：（原告與天王體育用品社交易接洽的人，原告公司只有你一個？有無其他人？）載貨都是我去載，「訂貨是公司的主管」，但我忘記是誰，…之詞，有提及訂貨之事；是原告主張採購分為現金採購與非現金採購，因賒銷與賒購才會有訂貨、驗收等流程，本採購為現金採購，交錢收貨後並取得統一發票，不會有上開所謂的作業程序，廠商進貨時取得發票為進貨交易的常態，若要否定該發票為非進貨行為所發生，則應由被告負舉證責任等詞，並不足採；此外，原告並未舉證證明其有向天王體育用品社進貨事實(例如訂購單、報價單、貨品簽收及交貨驗收紀錄…等)而取得其所開立統一發票之情事，故被告審認原告虛列營業成本355,320元，乃重行核定營業成本100,393,818元、營業淨利4,869,463元及全年所得額3,732,047元，原告應補稅額60,404元，係屬有據。
(三)、罰鍰部分：
1、按所得稅法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」。依103年4月16日修正後之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表(下稱倍數參考表)規定：「所得稅法(營利事業所得稅)第110條第1項納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。…三、經查屬故意有本條文第一項漏報或短報依本法規定應申報課稅之所得額者，處所漏稅額1倍之罰鍰。…」，而修正前之倍數參考表有關所得稅法(營利事業所得稅)第110條第1項規定：「…一、漏稅額在新台幣10萬元以下者，處所漏稅額0.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.4倍…」，是修正後之倍數參考表較不利於行為人。復按財政部104年6月11日台財稅字第10404512780號令：「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更，如不利於納稅義務人者，對於變更前應裁處而未裁處及已裁處尚未確定之罰鍰案件，不適用之。」。
2、本件原告係所得稅法規定之納稅義務人，其明知營利事業有誠實申報之義務，惟於101年1月無進貨事實，而取具天王體育用品社營業人開立之不實統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額及虛報營業成本，核屬故意逃漏稅捐之行為，且原告未於裁罰處分核定前以書面承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，依前開1所述之規定及說明意旨，被告以原處分及復查決定按所漏稅額60,404元處1倍之罰鍰計60,404元，嗣追減罰鍰30,202元，並無違誤。
(四)、綜上所述，被告查獲原告虛列營業成本355,320元，乃重
行核定營業成本100,393,818元、營業淨利4,869,463元及全年所得額3,732,047元，應補稅額60,404元，並按所漏稅額60,404元處1倍之罰鍰計60,404元，嗣追減罰鍰30,202元，依法核無違誤；復查決定及訴願決定予以維持，亦無不合；原告訴請撤銷訴願決定及復查決定不利部分，為無理由，應予駁回。
五、又本件事證已臻明確，兩造其餘主張及舉證，經本院斟酌後，認與判決結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 4 月 27 日
行政訴訟庭 法 官 楊嵎琇上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀，上訴狀並應記載上訴理由，表明關於原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實，並依法繳納上訴費用新台幣3000元。其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本），如逾期未提出上訴理由書者，本院毋庸再命補正，由本院逕以裁定駁回上訴。
中 華 民 國 107 年 4 月 27 日
書記官 洪菘臨