臺灣臺中地方法院行政訴訟判決 106年度簡字第29號原 告 李日隆訴訟代理人 洪主民律師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 蔡碧珍訴訟代理人 林雅菁上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，原告不服財政部中華民國106年2月8日台財法字第10513967830號訴願決定，提起行政訴訟，本院於民國106年6月14日言詞辯論終結，判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告與訴外人陳文海於民國103年12月27日在臺灣彰化地方法院(下稱彰化地院)103年度司執字第14205號，拍賣取得彰化縣○○市○○街○○○巷○○號房屋及其坐落基地（彰化縣○○市○○○段○○○段0000000000000地號土地
及其上同段4759建號建物，含增建物暫編：1291建物）（權利範圍6分之1），原告取得應有部分12分之1(下稱系爭房地)；嗣原告向彰化地院彰化簡易庭請求裁判分割共有物，於104年4月15日由該庭以104年度彰簡調字第55號調解成立，上開房地由共有人王黃淑娥、王永聰、王永義、王永和、王永添等5人共同取得，並同意補償原告及陳文海新台幣（下同）450,000元，將應有部分計6分之1移轉與王黃淑娥、王永聰、王永義、王永和、王永添等5人。原告於104年5月22日就此項不動產移轉以函文申請免徵特銷稅，被告函覆稱仍應依特種貨物及勞務稅條例辦理，經被告以其持有期間在1年以內，按銷售金額225,000元依適用稅率15﹪，核定補徵應納稅額33,750元(下稱原處分)；嗣原告於105年5月25日申請複查，被告以105年9月5日中區國稅法二字0000000000號復查決定書駁回原告復查申請，原告不服，依法提起訴願後，經財政部決定駁回訴願，原告仍不服，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張：
(一)、本案原告依據民法第823條提起裁判分割共有物之訴，進
而依民法第824條所定分割之方法而為移轉房地，應不適用特種貨物及勞務稅條例第16條第1項、第18條第1項：
1、首按人民有依法律納稅之義務；納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額；納稅義務人屆第十六條第一項、第三項至第五項規定申報期限未申報或申報之銷售價格較時價偏低而無正當理由者，主管稽徵機關得依時價或查得資料，核定其銷售價格及應納稅額並補徵之。憲法第19條，特種貨物及勞務稅條例第16條第1項、第18條第1項定有明文。
2、憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。（參照司法院大法官釋字217號解釋）此乃稅捐法定主義之依據。財政部中區國稅局依法須有課稅依據，縱使具有特種貨物及勞務稅條例第16條所稱銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，前提議須有「訂定銷售契約」，又何謂「訂定銷售契約」及「銷售」之定義，特種貨物及勞務稅條例並無明文，其特種貨物及勞務稅條例第16條所稱銷售應係指買賣而言，其法律關係之基礎應為民法第345條之買賣契約，即與原告依據民法第823條提起裁判分割共有物之訴，進而依民法第824條所定分割之方法而為找補有別。
(二)、縱有特種貨物及勞務稅之適用，原告依裁判分割共有物移
轉系爭房地，應屬特種貨物及勞務稅第5條第9款，而為免徵之情形：
1、按在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅；本條例規定之特種貨物，項目如下：房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5條規定者，不包括之；有下列情形之一，免徵特種貨物及勞務稅：…八、依強制執行法、行政執行法或其他法律規定強制拍賣者。九、依銀行法第七十六條或其他法律規定處分，或依目的事業主管機關命令處分者。特種貨物及勞務稅條例第1條、第2條第1項第1款、第5條第8、9款分別定有明文。
2、特種貨物及勞務稅條例第5條立法目的旨在定明合理、常態及非自願性移轉房地之情形。提起分割共有物訴訟之原告只是程序之發動者，但法院最終所採之分割方案未必符合原告所預期，準此，依據分割共有物訴訟結果所為之處分行為，並不必然均為原告所預期之自願性移轉；又原告提起分割共有物訴訟時係主張「變價分割」，而採取原物分割及願以價金找補原告並非本意，是在法官居中勸諭之下，原告被迫接受原物分割，係經法院判決，由共有人以價金找補原告，進而移轉原告之應有部分，對於原告實屬非自願性之移轉，是以原告依民法第823、824條向法院提起裁判分割共有物並經調解成立而進一步與判決具同一效力，亦即具有形成效，進而迫使原告依法律規定而為處分，容有適用特種貨物與勞務稅第5條第8款其他法律規定處分之餘地。
3、財政部及財政部中區國稅局稱原告本件分割共有物訴訟不符合特種貨物與勞務稅第5條規定之非自願性銷售，顯然過於速斷；且從相關卷證及筆錄部分，可知因法院勸諭雙方以原物分割，價金找補之方式成立調解，原告與系爭房地之共有人間確屬分割共有物事件，並非單純應有部分之移轉買賣。
(三)、原告依裁判分割共有物移轉系爭房地，應屬特種貨物及勞務稅第5條第12款非短期投機經財政部核定者：
1、依財政部令（台財稅字第10404035420號）第9點債權人經向法院聲明承受取得債務人之持分房地，嗣經法院訴訟、和解或調解委員會調解，且以相當於原承受價格銷售與其他共有人。此解釋令乃行政程序法第159條第2項第2款所稱之解釋性行政規則，係行政機關就行政法規對人民或下級機關所為之解釋，司法審查又稱「各機關依其職掌就有關法規為釋示性之行政命令」，亦即行政程序法所定行政規則中「為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實」而頒訂之「解釋性規定」。
2、行政法院雖得以行政規則為裁判依據，但因不具有直接對外效力，故法院並不受其拘束。法官依據法律獨立審判，法官於審判案件時，固可予以引用，但仍得依據法律，表示適當之不同見解，並不受拘束。審判案件時應就具體案情，依獨立確信之判斷認定事實、適用法律，而不受行政機關函釋之拘束（參照大法官釋字216、407號解釋）。
3、本案，原告依裁判分割共有物移轉系爭房地，應屬特種貨物及勞務稅第5條第12款確屬非短期投機經財政部核定者。參酌特種貨物及勞務稅之立法意旨，抑制短期移轉非自住之不動產交易行為所課徵之銷售稅，打擊不動產短期投資炒作所帶來價格不合理之攀升現象，並將合理、常態及非自願性移轉不動產之情形予以排除課稅。原告係向法院取得原債務人之持分房地，進而依向法院提起裁判分割共有物之訴由法院進行訴訟程序，最終經調解成立，且以相當於原承受價格銷售與其他共有人，與該解釋函令之意旨相同。
4、縱使本案與該函令有不符之處，法官仍得依據法律獨立審判，法官於審判案件時，固可予以引用，但仍得依據法律，表示適當之不同見解，並不受拘束。法院仍得斟酌特種貨物及勞務稅第5條第12款之立法意旨與本案間之個案事實，認定確屬非短期投機之情形，表示不同見解。
(四)、因特種貨物及勞務稅為「量能課稅原則之例外」，而特種
貨物及勞務稅條例第5條所定之規範更是例外中之例外，本案於法規適用上有疑義，應為有利於納稅義務人之解釋，而為免徵之情形。
1、量能課稅原則乃稅法建制的基本原則，憲法雖未明文規定量能課稅原則，然憲法規定人民之財產權應予以保障，一方面確立私有財產制度，另一方面國家為增進公共利益所必要，得以法律限制財產權，此種為公益所做犧牲，以平等犧牲作為前提。依司法院大法官釋字565號解釋及最高行政法院93年度判字第59號判決皆肯認量能課稅原則之存在。
2、然量能課稅原則之例外，除租稅優惠外，另有租稅之特別不利負擔作管制人民特定行為，特種貨物及勞務稅即屬之。特種貨物及勞務稅雖係犧牲量能平等負擔原則，但仍不得侵害量能平等原則之核心領域，特種貨物及勞務稅既然以財政收入為附帶目的，便須考量量能平等負擔原則。因此除須考量社會政策之目的及比例原則外，仍須審查是否侵犯核心領域，亦即須做雙重審查，包含是否違反量能平等負擔之核心領域，是否增進社會政策所必要，其犧牲之量能原則與增進之社會公益目的是否符合比例原則。是以認定是否需課徵特種貨物及勞務稅，不僅在立法上須予節制，司法審查時，更應嚴格審查其是否逾越憲法之界線。
3、參酌特種貨物及勞務稅之立法意旨，係希望能透過課徵稅捐之方式，加重投機者短期買賣不動產之交易成本，使其獲利大幅下降，以遏止投機炒作。主要目的是藉由抑制短期移轉非自住之不動產交易行為所課徵之銷售稅，打擊不動產短期投資炒作所帶來價格不合理之攀升現象，並將合理、常態及非自願性移轉不動產之情形予以排除課稅。
4、本案原告僅係為促進共有物之經濟效用，進而向法院提起裁判分割共有物，此項規定旨在消滅物之共有狀態，以利融通與增進經濟效益，若不許裁判分割，則該不動產共有之狀態將永無消滅之可能。是以原告依據分割共有物訴訟結果所為之處分行為，與特種貨物及勞務稅條例所欲管制之目的不符，原告並非出於投機之目的而刻意炒作房地產，反而是基於公共利益及貫徹裁判分割共有物之立法目的考量而提起訴訟，移轉房地僅係裁判結果。
(五)、綜上所述，本件本應為免徵之決定，爰聲明：1、請求撤
銷訴願決定及原處分(含複查決定)；2、訴訟費用由被告負擔。
三、被告抗辯：
(一)、按「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地
：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地及非都市土地之工業區土地。」「前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」「第2條第1項第1款所定之特種貨物，有下列情形之一，免徵特種貨物及勞務稅：一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記並有自住事實，且持有期間無供營業使用或出租者……八、依強制執行法、行政執行法或其他法律規定強制拍賣者。九、依銀行法第76條或其他法律規定處分，或依目的事業主管機關命令處分者……十二、確屬非短期投機經財政部核定者。」「特種貨物及勞務稅之稅率為10﹪。但第2條第1項第1款規定之特種貨物，持有期間在1年以內者，稅率為15﹪。」「納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」「依本條例第3條第3項規定計算持有期間，因強制執行於登記前已取得不動產所有權者，其起算日以所有權人領得權利移轉證書之日為準。」為特銷稅條例第2條第1項第1款、第3條第3項、第5條第1項第1款、第8款、第9款、第12款、第7條、第16條第1項及同法施行細則第6條前段所明定。次按「辦理合併或共有物分割之土地，依特種貨物及勞務稅條例課稅認定原則如下：一、各所有權人取得之土地，其價值與合併或共有物分割前應有部分價值相等者，非屬銷售特種貨物範圍。嗣各所有權人出售該合併或共有物分割取得之土地時，其持有期間起算日以原取得該土地之日為準。二、各所有權人取得之土地，其價值較合併或共有物分割前應有部分價值減少者，嗣所有權人出售該合併或共有物分割取得之土地時，其持有期間起算日比照第1點辦理。如所有權人就其價值減少部分有收取價金，該部分應屬銷售特種貨物，應依法課徵特種貨物及勞務稅……四、如土地所有權人藉辦理合併或共有物分割行買賣或交換之實者，應依實質課稅原則課徵特種貨物及勞務稅。」「符合下列情形之一者，屬特種貨物及勞務稅條例第5條第1項第12款規定『確屬非短期投機』，免徵特種貨物及勞務稅……八、所有權人購入房地後，始知該房屋之氯離子或輻射含量逾國家檢測標準值，經法院訴訟、和解或調解委員會調解解除契約未成立，且以相當於其購入成本銷售該房地。九、債權人經向法院聲明承受取得債務人之持分房地，嗣經法院訴訟、和解或調解委員會調解，且以相當於原承受價格銷售與其他共有人。」為財政部101年1月2日台財稅字第00000000000號令及104年10月12日台財稅字第00000000000號令所解釋。
(二)、原告與案外人陳文海君於103年12月27日自法院拍定取得
系爭房地（權利範圍計6分之1，原告與陳文海君持分各2分之1，應有持分各12分之1），原告旋於104年1月14日具狀向彰化地院聲請變價拍賣系爭房地，嗣於同年4月15日經該院調解成立，同意將原告及陳文海君系爭房地應有部分移轉與其他共有人王黃淑娥君等5人，並由王黃淑娥君等5人補償渠等金額450,000元。因原告持有期間在1年以內，且未於系爭房地辦竣戶籍登記，屬前揭規定之銷售特種貨物，原告未於規定期限內申報繳納特銷稅，經被告機關所屬豐原分局核定銷售價格225,000元（450,000元×持分1/2），按適用稅率15﹪，核定補徵應納稅額33,750元。經被告機關復查決定略以，查原告與案外人陳文海君於103年12月27日以228,999元自法院拍定取得系爭房地，並領得權利移轉證書，於104年1月13日完成所有權移轉登記（原告與陳文海君持分各12分之1），原告旋於同年1月14日具狀向彰化地院聲請變價拍賣系爭房地，嗣於同年4月15日經該院調解成立，同意將原告及陳文海君系爭房地應有部分移轉與其他共有人王黃淑娥君等5人，並由王黃淑娥君等5人補償渠等金額450,000元，王黃君等5人按應有部分各30分之6保持共有，有彰化地院103年12月27日彰院恭103司執己14205字第1030041990號不動產權利移轉證書（原卷一第126頁至127頁）、104年4月15日彰簡調字第55號調解程序筆錄（原卷一第119頁至121頁）、土地與建物登記第二類登記謄本（原卷一第75頁至82頁）、異動索引查詢資料（原卷一第113頁至118頁）、民事起訴狀（原卷一第122頁至125頁）、合作金庫商業銀行支票及收據（原卷一第85頁至86頁）可稽。次查，依首揭特銷稅條例第2條第1項第1款規定，銷售持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地，除符合同條例第5條規定者外，為該條例所規定之特種貨物，應依法課徵特銷稅。又依首揭財政部101年1月2日令釋意旨，系爭房地經調解共有物分割成立，原告等分割後之持有價值既已縮減至零，並就價值減少部分收取價金，該部分屬銷售特種貨物，為課徵特銷稅之範疇。再查，本件原告出售持有期間1年以內之系爭房地，經查其未於該址辦竣戶籍登記（原卷一第60頁至64頁），核與特銷稅條例第5條第1項第1款規定未合，無免徵特銷稅之適用。原告主張法院之調解對當事人有拘束及強制力，法院調解確定後，不論當事人是否願意，均須依調解內容執行，自屬非自願性移轉，符合特銷稅條例第5條第1項第8款依其他法律規定強制拍賣之情形，應免徵特銷稅乙節，查原告與陳文海君於拍定前已知悉系爭房地權利範圍僅6分之1，拍得系爭房地後，原告旋即主動聲請變價拍賣共有物，嗣經法院調解結果，同意將原告與陳文海君系爭房地應有部分移轉與其他共有人並收取價金，原告等2人取得應有持分之補償金450,000元，與原承買價格228,999元相較，價值顯不相當，足認原告等係自願性藉由請求分割共有物之訴訟程序，再利用訴訟上和解之方式，以達成銷售系爭房地應有部分與其他共有人，尚難謂符合特銷稅條例第5條第1項第8款「依其他法律規定強制拍賣」之規定，並無排除課稅規定之適用，應依法課徵特銷稅，其主張尚難採據。另原告、陳碧蘭君及吳夏觀君等3人另於104年2月26日以1,698,889元之價格自法院拍定取得持分2分之1之其他房地，再以相同方式向法院聲請分割共有物，於同年7月18日經法院判決，將原告等3人應有部分移轉與其他共有人，取得價金2,500,000元（原卷一第18頁至36頁），顯然原告數度以此方式短期買賣非供自住之不動產，以獲取利潤，尚難謂無短期投機之情形。綜上，原告、陳文海君及其他共有人於104年4月15日經彰化地院調解成立，同意以450,000元將其與陳文海君持有系爭房地之應有部分（權利範圍計6分之1，原告與陳文海君持分各2分之1，應有持分各12分之1）移轉與共有人王黃淑娥君等5人，原核定以原告出售持有期間在1年以內之系爭房地，依銷售價格225,000元（450,000元×持分1/2），按適用稅率15%，核定補徵應納稅額33,750元，並無不合等由，駁回其復查之申請。原告仍不服，提起訴願，經財政部持與被告機關相同論見遞予駁回。
(三)、依首揭特銷稅條例第2條第1項規定，銷售持有期間在2年
以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地，除符合同條例第5條規定者外，為該條例所規定之特種貨物，應依法課徵特銷稅。又參照首揭財政部101年1月2日台財稅字第10000000000號令釋意旨，所有權人辦理共有物分割後，就價值減少部分有收取價金，該部分應屬銷售特種貨物，亦屬課徵特銷稅之範疇。
1、原告103年12月27日以拍賣原因取得系爭房地，並領得權利移轉證書，於104年1月13日完成所有權移轉登記，原告於104年1月14日具狀向彰化地院聲請變價分割共有物，嗣原告及陳文海君與系爭房地之其他共有人王黃淑娥君等5人經該院調解成立，同意將其及陳文海君系爭房地應有部分移轉予其他共有人王黃淑娥君等5人，並由王黃淑娥君等5人補償原告及陳文海君合計450,000元。參照財政部101年1月2日令釋意旨，土地所有權人辦理共有物分割，所有權人就價值減少部分有收取價金，該部分應屬銷售特種貨物，應依法課徵特銷稅。準此，系爭房地經分割共有物事件調解成立，原告分割後其持有價值既已縮減至零，並就價值減少部分收取價金225,000元，該部分應屬銷售特種貨物，又原告持有系爭房地期間未滿1年，且其未於該址辦竣戶籍登記（原卷一第60頁至64頁），核無特銷稅條例第5條各款免徵特銷稅規定之適用。從而，被告機關以其銷售持有期間未滿1年之特種貨物，按銷售價格225,000元，依適用稅率15%，補徵稅額33,750元，並無違誤。
2、原告主張本案係依民法第823條規定，請求分割共有物，應符合特銷稅條例第5條第1項第9款規定「依其他法律規定處分」之情形，免徵特銷稅乙節，查財政部101年4月24日台財稅字第10100017080號函（原卷一第340頁至第341頁）釋闡明，共有人持有未滿2年之共有土地，如經查明係其他共有人依土地法第34條之l規定出售與第三人，核屬特銷稅條例第5條第1項第9款規定「依其他法律規定處分」，免徵特銷稅。惟依據土地法第34條之1執行要點第1點及第3點規定：「依土地法第34條之1（以下簡稱本法條）規定，部分共有人就共有土地或建築改良物為處分、變更及設定地上權、農育權、不動產役權或典權，應就共有物之全部為之」及「本法條第1項所稱處分，指法律上及事實上之處分，但……不包括共有物分割。」是本件系爭房地係藉分割共有物之訴訟程序所為之移轉，應非屬特銷稅條例第5條第1項第9款規定之「依其他法律規定處分」，原告主張容有誤解，核無足採。
3、原告與案外人陳文海君於103年12月27日向法院以228,999元承買系爭房地時，已知悉渠等僅拍得系爭房地權利範圍僅6分之1，且渠等於完成移轉登記後，原告旋即主動聲請變價分割共有物，嗣依彰化地院民事判決共有物分割，原告等2人取得應有持分之價金450,000元，與原承買價格228,999元相較，價值顯不相當（原卷一第126頁至第127頁、第119頁至第121頁）。與本件同一事實之陳文海君出售持有期間在1年以內之系爭房地持分，未於規定期限內申報繳納特銷稅，被告機關核課陳君特銷稅33,750元之行政救濟案，經臺中高等行政法院105年度簡上字第68號與大院105年度簡字第60號判決（原卷一第216頁至第242頁）駁回在案。另原告、陳碧蘭君及吳夏觀君等3人另於104年2月26日以1,698,889元之價格自法院拍定取得持分2分之1之其他房地，再以相同方式向法院聲請分割共有物，於同年7月18日經大院民事判決，將原告等3人應有部分移轉與其他共有人，取得價金2,500,000元（原卷一第18頁至36頁），陳碧蘭君及吳夏觀君出售應有持分，被告機關分別核課特銷稅168,750元，經臺中高等行政法院105年度簡上字85號與大院105年度簡字第59號判決（原卷一第273頁至第291頁）、臺中高等行政法院105年度簡上字第84號與大院105年度簡字第78號判決（原卷一第254頁至第272頁）駁回。顯然原告數度以此方式短期買賣非供自住之不動產，以獲取利潤，尚難謂無短期投機之情形，審酌上情，難謂原告無短期投機之情形，核與財政部104年10月12日台財稅字第10404035420號令釋規定不符，其主張尚難採據。
4、綜上，原告因法院拍賣取得系爭房地持分2分之1，復經彰化地院民事判決共有物分割，而出售應有持分等情，核屬特銷稅條例課稅之範疇。被告機關以原告持有系爭房地之期間未滿1年，且無特銷稅條例第5條所定排除課稅之適用，核定銷售價格225,000元（450,000元×持分1/2），按稅率15%核定應納稅額33,750元，並無違誤，原告所訴委不足採。
(四)、聲明：1、駁回原告之訴。2、訴訟費用由原告負擔。
四、本件事實概要欄所載之事實，有彰化地院不動產權利移轉證書、民事起訴狀、彰化地院員林簡易庭104年度中彰簡調字第55號調解程序筆錄、收據及支票、原告函文申請資料、土地建物登記謄本、異動索引查詢資料、被告個人戶籍資料查詢清單、遷徙記錄資料查詢清單、被告特種貨物及勞務稅申報書、銷售特種貨物明細表、原告函件、被告豐原分局函文、中華郵政掛號郵件收件回執、被告特種貨物及勞務稅(違章)補徵核定通知書、核定稅額繳款書、徵銷明細清單、104年度特銷稅復查決定應補稅額更正註銷單、被告105年9月5日中區國稅法二字第0000000000號復查決定書、財政部106年2月8日號台財法字第10513967830號訴願決定書、送達證書等附卷可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點為：原告於持有系爭房地應有部分1年以內期間，向彰化地院彰化簡易庭請求裁判分割共有物，於104年4月15日由該庭以104年度彰簡調字第55號調解成立，原告受給付225,000元之補償金額，將其應有部分移轉與共有人王黃淑娥等5人，被告依銷售價格之15 %核定應納稅額33,750元，是否適法有據。
五、本院之判斷：
(一)、按「在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特
種勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5條規定者，不包括之。」「前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」「銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，納稅義務人為原所有權人，於銷售時課徵特種貨物及勞務稅」「第2條第1項第1款所定之特種貨物，有下列情形之一，免徵特種貨物及勞務稅：一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記並有自住事實，且持有期間無供營業使用或出租者……八、依強制執行法、行政執行法或其他法律規定強制拍賣者。九、依銀行法第76條或其他法律規定處分，或依目的事業主管機關命令處分者。……十二、確屬非短期投機經財政部核定者。」「特種貨物及勞務稅之稅率為10%。
但第2條第1項第1款規定之特種貨物，持有期間在1年以內者，稅率為15%。」「納稅義務人銷售或產製特種貨物或特種勞務，其銷售價格指銷售時收取之全部代價，包括在價額外收取之一切費用。但本次銷售之特種貨物及勞務稅額不在其內。」「銷售或產製特種貨物或特種勞務應徵之稅額，依第8條規定之銷售價格，按第7條規定之稅率計算之。」「納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」「依本條例第3條第3項規定計算持有期間，因強制執行於登記前已取得不動產所有權者，其起算日以所有權人領得權利移轉證書之日為準。」，分別特種貨物及勞務稅條例第1條、第2條第1項第1款、第3條第3項、第4條第1項、第5條第1項第1、8、9、12款、第7條、第8條第1項、第11條、第16條第1項及同法施行細則第6條前段所明定。復基於衡酌現行房屋及土地短期交易稅負偏低，甚或無稅負，為健全房屋市場及促進租稅公平，而有特種貨物及勞務稅條例之制定，該條例針對不動產短期交易課徵特種貨物稅，並為符合立法意旨，參照土地稅法第28條、第34條、第39條及第39條之2等規定，定明合理、常態及非自願性移轉房地之情形，排除課稅。依該條例第1條、第2條、第5條等規定可知，凡持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地，在不符合第5條規定之情形時，即屬特種貨物及勞務稅條例規範的課稅項目。再按「符合下列情形之一者，屬特種貨物及勞務稅條例第5條第1項第12款規定『確屬非短期投機』，免徵特種貨物及勞務稅……八、所有權人購入房地後，始知該房屋之氯離子或輻射含量逾國家檢測標準值，經法院訴訟、和解或調解委員會調解解除契約未成立，且以相當於其購入成本銷售該房地。九、債權人經向法院聲明承受取得債務人之持分房地，嗣經法院訴訟、和解或調解委員會調解，且以相當於原承受價格銷售與其他共有人。」，為財政部104年10月12日台財稅字第10404035420號令釋在案。
(二)、經查，本件原告於103年12月27日經由法院拍賣程序取得
系爭房地應有部分，嗣原告就系爭房地向彰化地院彰化簡易庭請求裁判分割共有物，於104年4月15日由該庭以104年度彰簡調字第55號調解成立，原告受給付225,000元之補償金額，將其應有部分移轉與共有人王黃淑娥等5人之事實，有彰化地院103年12月27日彰院恭103司執己14205字第1030041990號權利移轉證明書、彰化地院彰化簡易庭104年度彰簡調字第55號調解程序筆錄等在卷足憑。
1、按財政部101年1月2日台財稅字第10000000000號令規定：「辦理合併或共有物分割之土地，依特種貨物及勞務稅條例課稅認定原則如下：一、各所有權人取得之土地，其價值與合併或共有物分割前應有部分價值相等者，非屬銷售特種貨物範圍。嗣各所有權人出售該合併或共有物分割取得之土地時，其持有期間起算日以原取得該土地之日為準。二、各所有權人取得之土地，其價值較合併或共有物分割前應有部分價值減少者，嗣所有權人出售該合併或共有物分割取得之土地時，其持有期間起算日比照第1點辦理。如所有權人就其價值減少部分有收取價金，該部分應屬銷售特種貨物，應依法課徵特種貨物及勞務稅。三、各所有權人取得之土地，其價值較合併或共有物分割前應有部分價值增加者，嗣所有權人出售該合併或共有物分割取得之土地時，其持有期間起算日認定如下：(一)價值增加部分：1.因協議合併或共有物分割取得者，以完成移轉登記之日為準；2.因法院判決共有物分割取得者，以判決確定之日為準。(二)其餘非屬價值增加部分，以各該土地所有權人原取得該土地之日為準。四、土地所有權人藉辦理合併或共有物分割行買賣或交換之實者，應依實質課稅原則課徵特種貨物及勞務稅。」；本件系爭房地於104年4月15日由彰化地院彰化簡易庭以104年度彰簡調字第55號調解成立，由共有人王黃淑娥等5人取得，原告未分得任何房地，就其應有部分移轉價值減少部分受給付225,000元之補償金額，依上開財政部函令意旨，實質上係以225,000元銷售其應有部分，屬銷售特種貨物，應依法課徵特種貨物及勞務稅；是原告主張依據民法第823條提起裁判分割共有物之訴，進而依民法第824條所定分割之找補方法而為移轉房地，應不適用特種貨物及勞務稅條例第16條第1項、第18條第1項之規定等詞，並非可採。
2、又本院審之系爭房地彰化地院彰化簡易庭104年度彰簡調字第55號調解程序筆錄內容，有該份調解筆錄可稽，足知原告就系爭房地應有部分之權利範圍，由共有人王黃淑娥等5人共同取得，並同意補償原告找補金額225,000元，核無原告有何基於非自願性因素而為同意上開調解成立共有物分割方法出售應有部分之情形。又原告提起系爭房地分割共有物訴訟後，彰化地院進行兩次調解程序，並於第二次104年4月15日調解成立，亦有調解程序筆錄為佐，應認原告在前揭分割共有物訴訟進行時，在法律上可合理預期共有人全體對於分割方法有共識；法院依此同意製作調解成立內容，原告就系爭房地應有部分分配予共有人王黃淑娥等5人，並由共有人王黃淑娥補償之事的發生，亦應有合理之因應對策，故屬常態銷售特種貨物行為，自無特種貨物及勞務稅條例第5條各款規定之適用，無從排除對原告課徵特種貨物及勞務稅；再原告於拍賣程序決定買受取得系爭房地應有部分之權利範圍，本應衡酌其取得者係共有系爭房地之應有部分，對於系爭房地共有物之分割相關事項，理應已有合理之處理方法，故其因裁判分割共有物訴訟，經法院調解原物分割受補償，非可認屬特種貨物與勞務稅第5條第9款其他法律規定處分之非自願性銷售持有特種貨物之特殊情形；是原告主張其依民法第823、824條向法院提起裁判分割共有物並經調解成立而進一步與判決具同一效力，亦即具有形成效，進而迫使原告依法律規定而為處分，容有適用特種貨物與勞務稅第5條第8、9款其他法律規定處分之餘地之詞，亦非有據。
(三)、次查：
1、按特種貨物及勞務稅第5條第12款規定「確屬非短期投機經財政部核定者。」，並於同條第2項明定「本條例修正施行時，尚未核課或尚未核課確定案件，適用前項第12款規定。」；而財政部以104年2月5日台財稅字第00000000000號令，核定符合104年1月7日修正公布特種貨物及勞務稅條例第5條第1項第12款「確屬非短期投機」之11種情形，及於104年10月12日以台財稅字第10404035420號核定12種類型。而上述財政部上開二次核釋之23種類型並不包括本件情形在內，故不論原告是否符合「確屬非短期投機」之要件，因不符合「經財政部核定者」之要件，自不得主張依特種貨物及勞務稅第5條第12款規定，免徵特種貨物及勞務稅；是原告主張其係向法院取得原債務人之持分房地，進而依向法院提起裁判分割共有物之訴由法院進行訴訟程序，最終經調解成立，且以相當於原承受價格銷售與其他共有人，與該解釋函令之意旨相同，應屬特種貨物及勞務稅第5條第12款非短期投機經財政部核定者等詞，亦非可取。
2、復特種貨物及勞務稅條例之立法目的，不但在於矯正現行土地及房屋短期交易稅負偏低，甚或無稅負之不公平現象，以符合量能課稅原則，並且兼具抑制短期投機，以健全房屋市場之作用。原告與訴外人陳文海於103年12月27日在彰化地院103年度司執字第14205號拍賣取得系爭房地之應有部分，嗣向彰化地院彰化簡易庭請求裁判分割共有物，於104年4月15日由該庭以104年度彰簡調字第55號調解成立，上開房地由共有人王黃淑娥等5人共同取得，原告受給付225,000元之補償，期間4個多月即取得相當之獲利，被告爰依法課徵15％特種貨物及勞務稅，對原告核定補稅，並無違誤；故原告主張因特種貨物及勞務稅為「量能課稅原則之例外」，而特種貨物及勞務稅條例第5條所定之規範更是例外中之例外，本案於法規適用上有疑義，應為有利於納稅義務人之解釋，而為免徵情形之詞，已非足採。
(四)、綜上所述，本件被告審認原告持有系爭房地期間在1年以
內，未依規定申報繳納特種貨物及勞務稅，核定按銷售額225,000元補徵15%稅額33,750元，復查決定及訴願決定均予以維持，核無不合；原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張、陳述，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 7 月 7 日
行政訴訟庭 法 官 楊嵎琇上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 106 年 7 月 7 日
書記官 洪菘臨