臺灣臺中地方法院行政訴訟判決 106年度簡字第73號
106年10月3日辯論終結原 告 林祐廷訴訟代理人 李宥叡會計師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 蔡碧珍訴訟代理人 曾瑞玲上列當事人間綜合所得稅及罰鍰事件，原告不服財政部中華民國106年5月10日台財法字第10613917870號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告為晶晶牙醫診所（下稱晶晶診所）之合夥醫師，100年度綜合所得稅結算申報，列報該年度1月至7月及8月至12月分別源自該診所執行業務所得為新臺幣（下同）637,678元及631,041元，經財政部中區國稅局東山稽徵所調查核定執行業務所得為2,532,670元，歸課核定原告綜合所得總額2,551,115元，綜合所得淨額2,377,490元，補徵應納稅額263,212元，並經本局按漏稅額263,212元處罰鍰131,524元。經原告申請復查，獲追減執行業務得96,034元及罰鍰14,323元，原告仍表不服，提起訴願後仍遭駁回，爰提起本件訴訟。
二、本件原告主張：㈠晶晶診所請領之健保給付，先行撥入晶晶診所之郵局帳戶
，提領後確有部分再存入以晶晶診所員工吳宜臻名義開立之新光銀行水湳分行帳戶（下稱員工吳宜臻帳戶）：
1.晶晶診所係合夥組織，負責人張智傑君經常出國，經全體合夥人同意，授權由晶晶診所員工吳宜臻負責財務收支調度事宜，經吳宜臻同意以其名義開立帳戶，統籌晶晶診所之收付，實務上尚無不合情、不合法之情事。
2.為配合晶晶診所統收統支，將健保署核付撥入晶晶診所郵局帳戶提領使用，因該收入為晶晶診所主要收入，金額較大，提領後便用於該月份合夥人之盈餘分配，並支付相關成本費用，餘款陸續存入員工吳宜臻帳戶。
3.晶晶診所於96年度開業，開業初期不會存留太多現金，故通常會自郵局帳戶提領健保給付，支付費用後，加上晶晶診所庫存現金，回存員工吳宜臻帳戶。以99年度為例：⑴晶晶診所於99年4月9日自郵局帳戶領出1,050,000元加
上現金73,420元，合計1,123,420元，於同日回存員工吳宜臻帳戶1,123,420元。
⑵99年6月4日自郵局帳戶領出1,187,000元，於同日同一金額回存員工吳宜臻帳戶1,187,000元。
⑶99年7月23日自該郵局帳戶領出792,000元，於同日同一金額回存員工吳宜臻帳戶792,000元。
⑷99年7月1日自郵局帳戶領出368,688元，於支付當年費
用，於同日回存員工吳宜臻帳戶237,000元。⑸99年8月2日自郵局帳戶領出351,930元，於支付當年費用，於同日回存員工吳宜臻帳戶272,282元。
4.晶晶診所於99年度，因庫存現金保全必要而購置較具功能性之保險箱，並提高庫存現金額度至60萬元，故自郵局帳戶提領健保給付收入，於支付診所當年費用，不必然立即回存員工吳宜臻帳戶，且因庫存現金額度提高，每日回存金額相對縮小，但100年度仍常存有自郵局帳戶領出健保給付收入後，於同日回存員工吳宜臻帳戶之情形：
⑴晶晶牙醫診所於100年1月3日自郵局帳戶領出800,000元
，於支付當年費用及部分留作庫存現金，於同日回存員工吳宜臻帳戶67,392元、次日回存員工吳宜臻帳戶142,111元。
⑵100年1月7日自郵局帳戶領出400,000元，於支付當年費
用及部分留作庫存現金，於同日回存員工吳宜臻帳戶104,572元。
⑶100年1月14日自郵局帳戶領出240,000元，於支付當年
費用及部分留作庫存現金，於同日回存員工吳宜臻帳戶183,180元。
⑷100年4月13日自郵局帳戶領出300,000元，於加上現金
219,258元，合計519,258元，於同日回存員工吳宜臻帳戶519,258元。
⑸100年5月3日自郵局帳戶領出830,000元，於支付當年費
用及部分留作庫存現金，於同日回存員工吳宜臻帳戶120,000元。
⑹100年8月4日自郵局帳戶領出230,000元，於支付當年費
用及部分留作庫存現金，於同日回存員工吳宜臻帳戶60,000元。
⑺100年8月17日自郵局帳戶領出90,000元，於支付當年費
用及部分留作庫存現金，於同日回存員工吳宜臻帳戶67,068元。
⑻100年9月26日自郵局帳戶領出946,000元，於支付當年
費用及部分留作庫存現金，於同日回存員工吳宜臻帳戶176,788元，隔日再回存150,299元。⑼100年9月26日自郵局帳戶領出946,000元，於支付當年
費用及部分留作庫存現金，於同日回存員工吳宜臻帳戶176,788元，隔日再回存150,299元。⑽100年10月14日自郵局帳戶領出463,000元，於支付當年
費用及部分留作庫存現金，於同日回存員工吳宜臻帳戶300,000元。
⑾100年11月30日自郵局帳戶領出519,000元，於支付當年
費用及部分留作庫存現金，於次日回存員工吳宜臻帳戶219,655元及54,562元。
⑿100年12月30日自郵局帳戶領出471,666元，於支付當年
費用及部分留作庫存現金，於同日回存員工吳宜臻新光銀行帳戶246,000元。
5.另101年度以後亦是如此，例如101年1月3日自郵局帳戶領667,000元，於支付當年費用及部分留作庫存現金，於同日回存員工吳宜臻帳戶502,692元。
6.綜上彙整，100年度將提領健保給付收入再存入員工吳宜臻帳戶之總表及支出憑證影本，及其主張自100年1月7日起迄100年11月30日間有24次自郵局帳戶提領之金額合計9,421,000元，分為18次存入員工吳宜臻帳戶之金額合計7,447,882元等情，中區國稅局以「因現金存入資料僅能證明現金存入流程，尚無法證明其現金存入之原因...該存入資證明欠缺正當合理連結，…」應屬誤解。
㈡員工吳宜臻帳戶之交易內容，並非該帳戶之存入款，即可認定與晶晶診所之自費收入相關：
1.員工吳宜臻新光銀行帳戶之存入款中，已經中區國稅局認定，顯然非屬自費收入之存入款包括：
⑴於100年8月25日存入59,400元係荷茂公司結算Ｘ光片拍
攝費用後退還該診所之款項，復查後准予自該診所自費收入予以扣除59，400元。
⑵100年10月25日326,020元乃友人林貝香君因票據使用需
要以現金存入吳宜臻新光銀行帳戶，並由原告開立4張金額合計326,020元支票供林君使用之款項，復查後准予自該診所自費收入予以扣除326，020元。
⑶100年12月23日存入1,000,000元則係原告與李金山君私人借貸款項，非屬自費收入。
⑷另員工吳宜臻帳戶，其中有27筆係由支票兌領合計
2,512,300元，經中區國稅局函請發票人協助釐清簽發票據並由吳宜臻兌領之原因，經黃錫修君等15人金額合計1,937,000元出具說明書，說明簽發支票係支付牙醫治療費用，餘張煥源君等6人金額合計575,300元，則說明為返還私人借款或係支付代買材料之費用，應准予自該診所自費收入以扣除575,300元。
2.被告機關僅就員工吳宜臻帳戶中，以支票兌領合計2,512,300元進行查核，而此查核金額所占100年度存入款金額19,917,371元之比例，僅為12.6%，而所查得之結論，屬於返還私人借款或支付代買材料之費用者竟高達575,300元，即非屬自費收入者竟高達22.9%，以票據兌現存入款發現有此情形，而以現金存入者，又安能無此情形，怎可能未經任何查核，即推定員工吳宜臻帳戶之現金存入款，即為晶晶診所之自費收入。
3.綜上，員工吳宜臻帳戶中，經調查後證明存入款中，非屬自費收入者，比比皆是，怎能就此對未經調查之存入款，百分之百地全部認定自費收入！然而，中區國稅局復查決定及財政部之訴願決定，僅以「又稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上足已能證明當事人之經濟活動，…中區國稅局依該診所借用吳君名義之新光銀行水湳分行帳戶及該借名帳戶存入金額之事實，據以認定該款項為晶晶診所自費收入，已就租稅債權發生事實舉證責任。」等語，即恣意對原告為極不利之推定課稅，極為荒謬！㈢關於本案之稅捐協力義務及稅務訴訟的舉證責任：
1.相較於其他法律，稅捐債務之構成要件遠為複雜，不但由眾多法律條文組成一套稅捐債務之發生、提高、減免或消滅之完全規定，而其完全規定往往由交錯之「權利發生要件」、「權利妨害要件」、「權利消滅要件」、「權利排除要件」所組成。關於稅捐爭訟之舉證責任分配，我國實務界亦採「規範理論說」（最高行政法院92年裁字第1561號），規範說運用於稅捐債務之舉證責任分配為：稅捐稽徵機關應就稅捐債務之發生及提高之要件事實負舉證責任，納稅義務人應就稅捐債務之免除或減輕之要件事實負舉證責任。
2.構成要件要素依其內容固本來有適合為稅捐債務之發生或消滅要件之屬性，但可能因法律之明文規定之事實推定、但書、除外規定或其他具有類似限制作用之語法而移轉，此即為依法律之明文規定將原屬積極要件之事項，轉化為消極要件，從而移轉舉證責任的立法技術，惟現行稅捐法中尚無直接利用推定而明文移轉舉證責任的規定。是本件中區國稅局不得僅以其查得晶晶診所有借用吳宜臻名義開立帳戶，及以該帳戶存入診所相關之收入金額之事實，據以認定該帳戶之存入款全數為晶晶診所之自費收入，並據以主張其已對租稅債權發生事實盡舉證責任，並將原屬積極要件之事項轉化為消極要件，將舉證責任倒置，要求原告須就其非屬自費收入之交易逐一舉證以主張其非屬自費收入，此完全錯亂舉證責任分配法則。
3.對於有關課稅事實之查明，違反協力義務，惟稅法上之協力義務僅在減輕稅捐稽徵機關之舉證責任，並不能免除或倒置稅務訴訟之舉證責任。因而，於納稅義務人未依稅法之要求克盡協力義務時，稅捐稽徵機關固得依法推計算課稅，惟除非法律另有明文，否則，終究不能免除稅捐稽徵機關之舉證責任，或將舉證責任轉換課予納稅義務人，使其陷於稅法上實體權利不利之地位。
4.而納稅義務人未履行協力義務時，稽徵機關即得進行推計課稅以間接證明法進行核課，並降低稽徵機關所應負之證明程度。惟稽徵機關進行推計課稅時，應先證明進行推計課稅之前提要件是否存在，其要件包括因納稅義務人違反協力義務而無法進行，且無其他可資使用之調查方式，推計課稅始具有合法。亦即稽徵機關適用「推計課稅」之規定時，必須先就「許可推計」之前提事實為適當完足之證明，且當許可推計之構成要件事實已獲得證明，在使用推計算方法來認定納稅義務人之所得時，亦須參照司法院釋字第218號解釋意旨，在推估的說理過程中應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。
5.本件中區國稅局將員工吳宜臻帳戶之存入款，直接推定百分之百為診所之自費收入，顯然欠缺客觀、合理基礎，而該存入款經中區國稅局查核驗證者，已有多筆資料證實顯然與自費收入無任何關聯者，然中區國稅局仍然硬要以此銀行帳戶存入款推計收入，間接證明晶晶診所之自費所得。此外，採間接證明推定課稅之適用性法則，應於稽徵機關進行其他可直接查核課稅要件事實之調查方法，除非調查程序均不可能、不客觀或無期待可能性時，方得以間接證明之調查方式便宜行事。本案稽徵機關進行推定課稅之條件應尚未成就，稽徵機關應先對進行其他調查及計算方式以取得案關之課稅資料，參酌鄰近區域同業之經營狀況、同一規模之同業收入概況、自費收入使用材料之採購情形，比較各年度該診所核定之自費收入水準及其他同業自費收入占健保收入之比例，甚至可直接調查各合夥人實際受分配之利潤等。且倘稽徵機關以間接證明之調查方式便宜行事，對原告為不利之推定時，仍應參酌上開其他調查與計算方式，以佐證所推計之課稅事實之課寬性與合理性。
6.晶晶診所設於臺中市○○區○○路○○號，靠近衛道中學附近，屬傳統地方性的牙醫診所，自97年開業至今無作任何規模調整，主要客群來自當地附近住戶，看診的主要對象為一般健保給付之補牙齒、洗牙、口腔治療、拔牙等為診療內容，然該診所100年度之自費收入經中區國稅局核定達16,445,727元，全年度總醫療收入36,606,164元（含健保收入20,160,437元），核定之自費收比率高達45%，顯然高於一般傳統牙醫診所之自費比例。
7.又參酌晶晶診所，各年度稽徵機關核定該診所之自費收入水準：
⑴99年度核定自費收入5,460,915元（核定數同於申報數）。
⑵101年度核定自費收入5,268,529元（申報數為4,702,530元）。
⑶102年度核定自費收入5,301,000元（核定數同於申報數
，該年度增加核定所得586,887元，經復查後，中區國稅局已註銷該處分）。
⑷103年度核定自費收入5,770,365元（核定數同於申報數）。
8.對照之下，晶晶診所100年度自費收入，中區國稅局竟然核定高達16,445,727元（原核定17,406,447元，復查追減960,720元），幾乎為前（99）、後（101）年度之3倍，不合常理之處顯而易見。此外，該100年度自費收入之認定及調增，僅純然以所有現金存入，百分之百認定為自費收入，顯然欠缺客觀、合理基礎，導致原告承擔遠超過實際上應負擔之稅捐。
㈣基於「損益兼歸」，稽徵機關對於課稅事實認定，應依對於人民有利或不利益事項，都應一律注意之。
1.依行政程序法第9條、第36條規定及基於實質課稅原則，稽徵機關於調查課稅事實時，自應依職權調查證據，並就有利及不利納稅義務人之事證，一律注意，不得僅採不利事證而捨有利事證於不顧。又課徵租稅構成要件事實之認定，基於依法行政及規範有利原則，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任（稅捐稽徵法第12之1條第4項參照），其所提證據必須使法院之心證達到確信之程度，始可謂其已盡舉證之責，若僅使事實關係陷於真偽不明之狀態，法院仍應認定該課稅要件事實為不存在，而將其不利益歸於稽徵機關。
2.至於納稅義務人協力義務之違反，尚不足以轉換（倒置）課稅要件事實的客觀舉證責任，至多僅是容許稽徵機關原本應負擔的證明程度，予以合理減輕而已，惟最低程度仍不得低於優勢蓋然性（超過50%之蓋然性或較強的蓋然性），始可謂其已盡舉證之責，否則法院仍應認定該課稅要件事實為不存在，而將其不利益歸於稽徵機關。再者，納稅義務人因否認本證之證明力所提出之反證，因其目的在於推翻或削弱本證之證明力，防止法院對於本證達到確信之程度，故僅使本證之待證事實陷於真偽不明之狀態，即可達到其舉證之目的，在此情形下，其不利益應由稽徵機關承擔。（最高行政法院104年判字第412號）
3.倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或所提出之證據不足為主張事實之證明，即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之證明程度，惟仍未發生舉證責任之倒置。本件稽徵機關將原告未提供帳證資料供核，而直接將員工吳宜臻帳戶之存入款推定為晶晶診所自費收入，顯然違反舉證責任分配法則，已如前述。中區國稅局以推定方式，核認晶晶診所100年度漏報之自費收入，再依財政部頒訂之成本費用標準40%，推定核認晶晶診所100年度漏報之所得，此不利原告之推定，除了顯然未盡調查義務外，另違反依據行政程序法第9條「行政機關在對於人民有利或不利益事實，都應當一律注意之」。
4.晶晶診所亦屬中區國稅局所核認之合夥組織，合夥人盈餘分配均診所核算之收入，減除診所所概算之成本費用率後，依各合夥人之合夥比例，每月分配。而以晶晶診所為達資金統收統支之目的，利用員工吳宜臻帳戶完全控管所有收支。又中區國稅局對於本案之查核，除對晶晶診所相關帳戶之收支情形進行查核外，亦曾查調過該診所之各合夥人所有的各銀行帳戶，惟並未查得各合夥人自該診所獲取得超出其綜合所得稅已申報盈餘分配（即執行業務所得之情形，如稽徵機關認定上開銀行帳戶之存入金額為該診所之收入（對原告為不利益之推定），相對地，基於「損益兼歸」，稽徵機關對於課稅事實認定，應依對於人民有利或不利益事項，都應當一律注意之，則自該帳戶支出金額之部分，即應認定為該診所所支出之成本費用，列為該收入之減項（相對，對原告有利之推定）。否則，即有違司法院釋字第218號解釋意旨「在推估的說理過程中應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則」，而依行政機關一旦違反「發現真實」及「有利及不利一律注意」的二個義務而作出決定時，即屬於違法的「行政恣意」。
5.倘中區國稅局認定該診所之100年度實際所有又較申報所得為高，或甚至有遭漏之情形，應由中區國稅局就該課稅構成要件之事實，負舉證之責任，倘無法舉證證明，即認定納稅義務人自行申報之內容為真實。
㈤關於本案處漏稅罰之罰鍰部分：
1.因此在違反協力義務而進行推計課稅案件，如果並無確實證據證明逃漏稅，原則上應僅得推計課稅而不處罰，如單純以稽徵機關以推計課稅之金額，不問其確實性為何，即據以認定為處罰法上之「所漏稅額」而作為處罰納稅義務人之依據，應屬違法。
2.稽徵機關根據銀行存款法或同業利潤標準推計所得課稅，此稅法上之「推計」，其證明程度要求未達確實的證明，在訴訟上僅是使法院就推計結果事實之存在，獲致蓋然之心證。因此，如無其他事證存在，僅根據上述「推計方法」核定所得額，該所得額事實之存在，尚未達到確實之證明，以此為基礎核定所得額，尚難證明有確實漏稅結果，此項逃漏稅事實之存在自亦未達確實的證明程度，即不能認依所得稅法第110條第1項處罰所必要之漏稅結果之要件事實，已獲得確實之證明。
3.況且，本案以此為基礎核定所得額，應屬違誤，已如前述，則本案之處漏稅罰之罰鍰部分，亦已失其附麗。爰聲明：撤銷訴願決定及原處分，訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：本件訴訟意旨有㈠、㈡，分別答辯論述如下：
㈠執行業務所得
1.按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之……第2類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。」「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」為行為時所得稅法第14條第1項第2類前段、第83條第1項及同法施行細則第13條第1項、第81條第1項所明定。次按「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核實認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。」為執行業務所得查核辦法第8條前段所規定。又「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，100年度應依核定收入總額按下列標準（金額以新臺幣為單位）計算其必要費用……
十、西醫師：（一）全民健康保險收入（含保險對象依100年1月26日修正公布前全民健康保險法第33條及第35條規定應自行負擔之費用）：依中央健康保險局核定之點數，每點0.78元。（二）掛號費收入：78%。（三）非屬全民健康保險收入-醫療費用收入不含藥費收入：20%。醫療費用收入含藥費收入，依下列標準計算……（4）牙科：40%。」為財政部101年3月3日台財稅字第10104511551號令發布「100年度執行業務者費用標準」所規定。再按「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足主張事實之證明，自不能認其主張之事實真實。」行政法院36年判字第16號判例意旨參照。
2.本件原告係晶晶牙醫診所合夥醫師，100年度綜合所得稅結算申報，列報該年度1月至7月及8月至12月分別源自該診所執行業務所得637,768元及631,041元，經被告機關查得該診所借用其員工吳宜臻帳戶，乃依該帳戶100年度存入金額之合計數19,917,371元，扣除其中應包含部分負擔收入892,550元、掛號費收入610,550元、該診所執行業務狀況調查紀錄表填報自費收入4,738,500元、利息收入7,824元及私人借貸1,000,000元（李金山君）後，差額12,667,947元為該診所漏報之自費收入，核定該年度晶晶牙醫診所收入總額為38,185,285元{全民健康保險收入20,160,437元（扣繳憑單金額19,267,887元+部分負擔收入892,550元）+掛號費收入610,550元【每人次掛號費50元×（門診人次18,925人-免收人次6,714人）】+自費門診收入17,406,447元（4,738,500元+12,667,947元）+其他收入（利息收入）7,851元}。又因該診所未能提供證明所得額之帳簿文據，被告機關乃依財政部訂定之執行業務者費用標準，核定費用總額為22,983,186元（核定點數19,928,690×0.78元+掛號費收入610,550元×78% +自費收入17,406,447元×40%〕，所得額為15,202,099元，並依合夥比例計算原告全年度盈餘分配比例為16.67%，乃核定原告源自晶晶牙醫診所之執行業務所得2,532,670元，歸課核定綜合所得總額2,551,115元，補徵應納稅額263,212元。原告不服，申請復查主張該診所負責人張智傑君經常出國，又因該診所為合夥組織，乃由診所員工吳宜臻君開立新光銀行水湳分行帳戶，以處理該診所郵局帳戶，由健保署核付撥入醫療費用之提領，及支付診所相關費用後，再將剩餘款項陸續存入該診所借用之吳宜臻君新光銀行水湳分行帳戶事宜。另吳宜臻君之新光銀行水湳分行帳戶於100年8月25日存入59,400元係荷茂牙材有限公司（下稱荷茂公司）結算X光片拍攝費用後退還該診所之款項，同年10月25日326,020元乃合夥醫師李昆縉君之友人林貝香君因票據使用需要以現金存入吳君之新光銀行水湳分行帳戶，並由李君開立4張金額合計326,020元支票供林君使用之款項，同年12月23日存入1,000,000元則係李君與李金山君私人借貸款項，非屬自費收入。又課稅處分要件事實如有關所得計算基礎之執行業務收入，包括納稅義務人有該項收入及金額應由稅捐稽徵機關負舉證責任，至成本費用等屬權利發生後之消滅事由，始由納稅義務人負舉證責任云云。申經被告機關復查決定略以（一）按「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」司法院釋字第537號解釋可資參照，準此，稽徵機關就課稅要件事實雖有依職權調查舉證之責任，惟納稅義務人所負之申報協力義務並不因而免除。又納稅義務人如未善盡協力義務，在行政實務上即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果。前揭執行業務所得查核辦法第8條規定，執行業務者能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，稽徵機關應依帳載核實認定；倘未能提供證明所得之帳簿文據時，稽徵機關應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。（二）原告100年度綜合所得稅結算申報，自行申報源自晶晶牙醫診所執行業務所得1,268,808元，嗣經被告機關查得該診所借用其員工吳宜臻君名義之新光銀行水湳分行帳號0000000000000帳戶（原處分卷第199-206頁），乃函請該診所負責人提供該帳戶有關之帳簿憑證資料以憑查核，逾期未提供將依查得資料核定。其間該診所雖有以總表及支出憑證影本主張借用吳宜臻君名義之新光銀行水湳分行帳戶自100年1月7日起迄100年11月30日止有18次存入金額合計7,447,882元，係其自郵局帳號00000000000000帳戶內提領健保署核付撥入之醫療費用，支付診所相關費用後再行存入（原處分卷第170頁至第175頁），然被告機關審核其所檢附之憑證因不齊全而未予採認，乃依該帳戶100年度存入總額19,917,371元扣除部分負擔、掛號費收入、該診所執行業務狀況調查紀錄表填報自費收入、利息收入及私人借貸（李金山君）後，核定該診所漏報自費收入12,667,947元，並依原告合夥比例核定原告源自晶晶牙醫診所之執行業務所得2,532,670元。（三）至原告復查理由爭執原查核認晶晶牙醫診所漏報自費收入金額12,667,947元包含其自郵局帳戶內提領健保署撥入之醫療費用，支付診所相關費用後，再陸續存入該診所借用吳宜臻君名義之新光銀行水湳分行帳戶之部分，因原告對上開復查理由僅舉出2例（原處分卷第363頁至第364頁）：晶晶牙醫診所於99年4月9日自水湳郵局帳戶領出1,050,000元加上診所現金73,420元，合計1,123,420元及99年6月4日領出1,187,000元，均於當日存入吳君新光銀行水湳分行帳戶作為說明，而該2筆紀錄與系爭100年度復查案無涉，被告機關乃分別於105年8月8日以中區國稅法二字第1050009540號函及105年11月4日以中區國稅法二字第1050013371號函，請該診所負責人張智傑君及原告就郵局帳戶提領再存入吳宜臻君名義之新光銀行水湳分行帳戶之主張，提示具體說明與事證資料（包含提領及存入之時間、金額等紀錄）供核，經該診所負責人於同年8月17日以說明書（原處分卷第254頁至第255頁）回復「依據稅捐稽徵法第12條之1第3項規定，課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證責任，是100年存入新光銀行水湳分行帳戶資金全數做為自費收入理應由稽徵機關先負舉證責任（租稅構成要件事實），豈能反倒要求由診所先去證明那些資金非屬自費收入……另貴局要求本診所提示100年度之財產目錄、收支盈餘計算表、盈餘分配表及帳簿憑證供核乙節，查本診所100年度填報之醫療院所等執行業務狀況調查紀錄表即勾選未設帳，況貴局東山稽徵所亦按財政部訂頒100年度執行業務費用標準核定本診所100年度之執行業務所得，今貴局又要求本診所提示相關帳簿憑證供核，是否前後自相矛盾」，而原告於105年11月15日回復之說明書亦同此旨（原處分卷第258頁至第259頁）。惟查該診所自郵局提領款項並存入新光銀行水湳分行等情乃該診所之負責人及身為合夥人之原告所得支配及監督之範圍，原告如未盡協力義務，被告機關尚難以掌握該等事實。又渠雖稱因晶晶牙醫診所負責人張智傑君經常出國，大小章取得不便，乃以吳君名義開立新光銀行水湳分行帳戶便於診所現金收付，惟查該診所負責人張君歷次入出境紀錄，張君100年間實際居住中華民國境內僅47天，而張君不在境內居住期間該診所之郵局帳號00000000帳戶共有87次提款單提款紀錄（原處分卷第170頁至第175頁），是原告以診所帳戶大小章取得不便乃另借吳君名義開立帳戶之說詞顯與實情有違，尚難作為晶晶牙醫診所借用吳君之名義設立帳戶之正當理由。另被告機關復就原告於原查階段主張自100年1月7日起迄100年11月30日間有24次自郵局帳戶提領金額合計9,421,000元，又分18次存入吳君新光銀行水湳分行金額合計7,447,882元，並提出總表及支出憑證影本等情，逐一與該診所借用吳君名義之新光銀行水湳分行帳戶交易明細資料查詢進行查對，然因現金存入資料僅能證明現金存入流程，尚無法證明其現金存入之原因為何。同理，費用支出憑證僅能證明有該項費用支出，但無法證明係以自該診所郵局提領之金錢所支付。是以，原告以此作為新光銀行水湳分行帳戶存入之現金係由郵局帳戶提領健保署撥入之醫療費用，支付診所相關費用後再行存入之證明尚無法勾稽亦欠缺正當合理連結。況原告所稱前開新光銀行水湳分行帳戶18次現金存入紀錄，其中僅6次係以單筆現金存入方式，其餘12次存入金額係數日陸續現金存入之加總合計金額，且診所郵局帳戶提領之金額亦不等同於吳君名義之新光銀行水湳分行帳戶存入金額。為釐清事實，且基於該診所既為合夥執行業務診所，理應有記載該診所詳細收入（包含健保及非健保收入明細）及支出情形，以憑作為合夥診所分配盈餘依據之帳簿憑證，及合夥人退夥時返還合夥財產結算損益及返還股份依據之常理判斷，被告機關遂函請其提供財產目錄、收支盈餘計算表、盈餘分配表及帳簿憑證供核查對，以實其說，從而該診所未能提示帳簿文據、原始憑證、資金收支流程、合夥異動結算資料、年度決算及分配盈餘等帳證資料以資證明現金流動情形，原告顯未盡首揭司法院釋字第537號所解釋之納稅義務人協力義務，至該診所負責人主張該診所未設帳簿文據，依財政部訂定標準核定100年度必要費用以計算損益，自當無法提供帳簿文據，恐有誤解。準此，基於個人綜合所得稅課稅處分之要件事實，以收付實現為原則，本件既經被告機關查得該診所員工吳宜臻君名義之新光銀行水湳分行帳號0000000000000帳戶交易明細資料查詢，並經吳宜臻君102年11月20日於被告機關談話紀錄陳明存款之實際所有人為晶晶牙醫診所（原處分卷第180頁至第181頁），亦為該診所負責人張智傑君與原告所不爭，被告機關另以105年6月30日中區國稅法二字第1050007980號函詢健保署該診所醫療費用核付撥入之金融機構，以排除新光銀行水湳分行吳宜臻君帳戶存入來源為該署撥付醫療費用之可能，經該署函復該診所醫療費用核付撥入之金融機構為郵局帳號00000000帳戶，有健保署105年8月1日健保中字第1054096205號函（原處分卷第332頁）可稽，是被告機關依該診所借用吳君名義之新光銀行水湳分行帳戶及該借名帳戶存入金額之事實，據以認定該款項為晶晶牙醫診所自費收入，已就租稅債權發生事實盡舉證責任。又稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的（最高行政法院98年度判字第256號判決參照）。
從而，原告主張被告機關認定該診所漏報自費收入總額中，有該診所自健保署撥付醫療費用之郵局帳戶領出後再行存入吳君之新光銀行水湳分行帳戶，對該障礙或消滅事實自應由原告負反證之責任以明其說，惟原告並未提示具體事證，復查理由亦僅泛言舉例與系爭100年度無涉之事實，未能舉證供本局查證，依前揭行政法院36年判字第16號判例意旨，自不能認為此部分主張為真實。（四）另關於原告主張晶晶牙醫診所借用吳宜臻君名義之新光銀行水湳分行帳戶於100年8月25日存入59,400元係荷茂公司結算X光片拍攝費用後退還該診所之款項，同年10月25日326,020元乃合夥醫師李昆縉君友人林貝香君因票據使用需要以現金存入吳君之新光銀行水湳分行帳戶，並由李君開立4張金額合計326,020元支票供林君使用之款項，同年12月23日存入1,000,000元則係合夥醫師李昆縉君與李金山君私人借貸款項，非屬自費收入部分，分述如下：1、原告主張荷茂公司於100年8月25日匯款存入該診所借用吳君名義之新光銀行水湳分行帳戶59,400元，係因該診所於99年8月17日預付數位影像拍攝費用90,000元，因結算拍攝費用33,600元後乃將餘款59,400元匯款返還，有該診所與荷茂公司99年8月13日數位影像合作意向書、荷茂公司102年12月16日書立之證明書及該診所借用吳君名義之新光銀行水湳分行帳戶存摺影本（已註明荷茂公司）可稽，此部分餘款59,400元既經原告舉證非為自費收入，應自該收入總額予以扣除59,400元。2、原告主張林貝香君於100年10月25日現金存入該診所借用吳君名義之新光銀行水湳分行帳戶326,020元，係因林君為中臺科技大學醫學工程暨材料研究所學生，因曾向於臺北華仁牙科診所負責人梁榮洲醫師借貸292,000元以支應就學學費及生活費，及分別向傑生牙科材料股份有限公司及凱欣牙科材料器材有限公司購買材料作為研究使用應支付6,120元及1,300元與支付黃文彬君26,600元，有應支付款項之需要，乃請友人即合夥醫師李昆縉君開立發票日為100年10月31日之票據4紙，並於100年10月25日以現金存入該帳戶326,020元，並有林君說明書、中臺科技大學學生證影本、借用吳君名義之新光銀行水湳分行帳戶存摺影本（已註明林貝香）、李君開立之聯邦商業銀行西屯分行支票號碼UA0000000至UA00000000之支票影本及李君支票存根為證明。經原查以前開事證難以證明為診所或他人借票，乃否准該金額自自費總額中扣除，惟查原告既已舉證證明該100年10月25日存入之326,020元非屬自費收入，不論何人借票使用，該存入之金額均非該診所因執行病患自費診療之業務收入，且經查梁榮洲君為華仁牙科診所（臺北市）負責人，有被告機關營業人暨扣繳單位查詢資料可稽，則原告所稱系爭金額非屬自費收入尚屬可採，此部分應自自費收入予以扣除326,020元。3、原告主張晶晶牙醫診所借用吳宜臻君名義之新光銀行水湳分行帳戶於100年12月23日存入1,000,000元，係100年11月22日合夥醫師李昆縉君借款1,000,000元與李金山君，由李君返還之借款，並提出100年11月22日系爭帳戶1,000,000元取款憑條影本、新光銀行水湳分行匯款申請書影本、借用吳君名義之新光銀行水湳分行帳戶存摺影本（已註明蔡秀華君，即李金山君之配偶）及李金山君華南商業銀行虎尾分行帳號000000000000帳戶存摺影本為證明。經查，原告此部分主張原即經被告機關採認，並由自費收入中予以扣除，是原告再為主張，恐係誤解。（五）又稽徵機關就行政程序，對於當事人有利及不利之情形，應一律注意，以符合行政程序法第9條規定。經查被告機關查得該診所借用吳宜臻君名義之新光銀行水湳分行帳戶100年度存入總金額19,917,371元，除前述之兌領荷茂公司支票59,400元、林貝香君與李金山君分別現金存入326,020元及1,000,000元暨利息收入7,824元外，因其中另有27筆係由支票兌領合計2,512,300元，基於調查自費收入事實之必要，被告機關乃逐一函請發票人協助釐清簽發票據並由吳宜臻君兌領之原因，經黃錫修君等15人金額合計1,937,000元出具說明書說明簽發支票係支付牙齒治療費用，餘張煥源君等6人金額合計575,300元則說明為返還私人借款或係支付代買材料之費用，應准予自該診所自費收入予以扣除575,300元。（六）本件被告機關依該診所借用吳宜臻君名義之新光銀行水湳分行帳戶100年度存入總金額19,917,371元，並扣除該金額應包含部分負擔收入892,550元、掛號費收入610,550元、該診所執行業務狀況調查紀錄表填報自費收入4,738,500元、利息收入7,824元及私人借貸1,000,000元（李金山君），核定該診所漏報自費收入12,667,947元，復查後該漏報自費收入既追減960,720元（59,400元+326,020元+575,300元）已如前述，重行核算晶晶牙醫診所100年度漏報自費收入為11,707,227元。（七）綜上，依健保署通報之全民健康保險特約醫事服務機構申請醫療費用分列項目表、執行業務狀況調查紀錄表及原告提示之晶晶牙醫診所100年1月至7月與同年1月至12月執行業務所得計算，重行計算自100年1月1日起至同年12月31日止該診所執行業務所得為核定健保收入（含部分負擔）20,160,437元（19,267,887元＋892,550元），並按健保核定點數19,928,690點，以每點0.78元計算屬健保收入之成本費用15,544,378元（19,928,690×0.78），核算健保收入之所得額為4,616,059元;又按每次掛號費收入50元，核算掛號費收入610,550元，減除必要成本費用78%，核算掛號費之所得額134,321元;另一般門診收入16,445,727元（4,738,500元+11,707,227元），減除必要成本費用40%，核算所得額9,867,436元，加計利息收入7,851元（27元+7,824元），核定該診所100年1月至12月執行業務所得14,625,667元(4,616,059元+134,321元+9,867,436元＋7,851元)。從而，依原告100年1至12月占該診所合夥比例16.67%計算，依前述重新計算之結果，原告100年度執行業務所得應為2,436,636元，應予追減96,034元。原告不服，提起訴願，遭財政部持被告機關相同論述駁回其訴願。
3.訴訟意旨略謂：原告復執前詞，主張晶晶牙醫診所自其所有之郵局帳戶將健保署撥入款項領出後，確有部分再存入借用員工吳宜臻君之新光銀行系爭帳戶，並非該帳戶之存入款，即可認定與診所之自費收入相關，被告機關將原告未提供帳證資料供核，而直接將借用員工吳君之新光銀行系爭帳戶之存入款推定為該診所自費收入，顯然違反舉證責任分配法則云云，茲為爭議。
4.答辯理由略以：
(1)按當事人銀行帳戶之資金存入或支出，固為其經濟行為自由，稅法原則上予以尊重；惟當事人間係出於何原因而支出或存入，稽徵機關無從得知，是對於當事人間銀行資金變動，既為當事人所發動，稽徵機關行使核課權，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及所得稅法之規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張資金變動之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。此觀「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」（司法院釋字第537號解釋及行政法院36年判字第16號判例意旨可資參照）自明。是以，就稅捐核課而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以資金變動事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定稅捐實現之客觀要件均已成立而生效，自應依法定其所應歸屬之法律效果；否則，只要當事人自始至終均未就資金變動之原因關係提出合理說明並檢附足資證明之文件，即應認為課徵稅捐之要件欠缺，稽徵機關將無從落實執行國家核課權之法定責任。
以本件而言，關於系爭診所之自費收入面，被告機關已由銀行資金資料掌握客觀之資金流動事實，並經由綜合觀察員工談話筆錄、執行業務狀況調查紀錄表及全民健康保險特約醫事服務機構申請醫療費用分列項目表等客觀事證，認定該等銀行帳戶之現金存入係診所之自費收入，即已提出相當事證。依上說明，如原告主張該等現金存入非診所之自費收入，而另有其他原因關係者，自應就其主張提出證明文件；惟本件原告就其主張之事實，並未提出足資證明自晶晶牙醫診所所有之郵局帳戶將健保署撥入款項領出後，確有部分再存入借用員工吳宜臻君之新光銀行系爭帳戶之證據，即難認其主張事實為真實，而被告機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，依論理法則及經驗法則判斷，認定該等現金存入係診所自費之收入，並非無據。
(2)次查依前揭吳宜臻君於102年11月20日談話紀錄陳稱，該診所員工薪資給付方式係以現金存入員工個人帳戶內，每月另有私下給予津貼4,000元至5,000元不等（原處分卷第181頁），且其自晶晶牙醫診所所有之郵局帳戶，將健保署撥入款項領出後，於支付診所費用後連同診所結餘現金，一併存入系爭帳戶。準此，原告如未提示該項帳簿文據，被告機關實無從查核該診所業務收入（包含健保及非健保收入明細）及支出成本費用之正確數字及損益情形，並據以明瞭該診所所有之郵局帳戶與借用員工吳宜臻君帳戶之資金連結。則被告機關依晶晶牙醫診所借用之員工吳君銀行帳戶100年度存入總額19,917,371元，由款項流程認定供診所使用之帳戶有上開現金流入，而該現金財產所有權亦歸屬晶晶牙醫診所所有，該診所有現金增益之所得19,917,371元洵屬有據，且原告於被告機關進行調查及復查時未提示該項帳簿文據，經被告機關依所得稅法第83條第2項規定命診所負責人及原告提示或補正，惟渠等迄未提示，被告機關乃依同法第83條第1項後段規定，依查得之資料即該診所增益之所得扣除部分負擔、掛號費收入、該診所執行業務狀況調查紀錄表填報自費收入、利息收入、貨款退回及私人借貸等金額後，並克盡行政程序法第9條規定，對於當事人有利及不利之情形，應一律注意之義務，就系爭借用吳宜臻君名義之新光銀行帳戶，其中27筆由支票兌領金額合計2,512,300元部分，逐一函請發票人協助釐清簽發票據並由吳宜臻君兌領之原因，乃將張煥源君等6人說明為返還私人借款或係支付代買材料費用，金額合計575,300元自系爭帳戶存入款項中予以扣除，復查後依前述重新計算之結果，重行核定原告100年度有執行業務所得為2,436,636元，原核定執行業務所得2,532,670元予以追減96,034元，已盡相當之舉證責任，原告主張容有誤解。
(3)綜上，本件被告機關既係依掌握之客觀事證認定事實，即難謂未盡舉證責任，原告如主張自晶晶牙醫診所所有之郵局帳戶將健保署撥入款項領出後，確有部分再存入借用員工吳宜臻君之新光銀行系爭帳戶，自應就其主張提出足資證明之文件；惟其迄未就其主張負舉證責任，是其空言主張，自無可採，本部分請續予維持。
㈡罰鍰
1.按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算……申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1項前段及現行同法第110條第1項所明定。次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」為行政罰法第7條第1項所規定。
2.原告100年度綜合所得稅結算申報，短漏報執行業務所得1,263,861元，經被告機關處罰鍰131,524元。原告不服，併同本稅申請復查。經被告機關復查決定略以，經查被告機關查得晶晶牙醫診所借用吳宜臻君名義之新光銀行水湳分行帳戶及該借名帳戶存入金額之事實，據以認定該診所有短漏報自費收入之情事，原告未將前開執行業務所得併入辦理其100年度綜合所得稅結算申報，已違反法律上應負之義務，違章事證明確，綜觀其違反行政法上義務行為之事實，並不符合行政罰法第7條第1項規定不予處罰之要件，自不能免罰。惟原核定晶晶牙醫診所100年度漏報自費收入既經追減960,720元，重行核定為14,625,667元，並依該診所合夥契約各合夥人比例，重行核算原告100年度執行業務所得應為2,436,636元，原核定2,532,670元應予追減96,034元，重行核算漏稅額234,402元，應處罰鍰117,201元。原處罰鍰131,524元，應予追減14,323元。原告未服，提起訴願，遭財政部持被告機關相同論述駁回其訴願。
3.訴訟意旨略謂：被告機關依據銀行存款法或同業利潤標準推計所得課稅，該核定所得額，尚未達確實之證明，即不能認依所得稅法第110條第1項處罰所必要之漏稅結果之要件事實，已獲得證明云云，茲為爭議。
4.答辯理由：經查本件原告既為晶晶牙醫診所合夥人，該診所借用員工名義設立銀行帳戶，漏報執行業務所得已如前述，系爭所得既經被告機關查得該診所借用員工吳宜臻君名義帳戶，依查得之資料扣除部分負擔、掛號費收入、該診所執行業務狀況調查紀錄表填報自費收入、利息收入、貨款退回及私人借貸等金額，按首揭財政部函釋核定執行業務所得，並作為核定補徵稅額之計算基礎，稽徵機關既已證實納稅義務人違反所得稅法第110條第1項規定而應處以罰鍰，以該核定之執行業務所得，作為處罰之基礎，並非無據，此有最高行政法院98年度8月份第2次庭長法官聯席會議決議可資參照(原處分卷第372頁至第379頁)。綜上，被告機關依前揭規定，並參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，審酌其違章情節，就其漏報系爭執行業務所得所漏稅額234,402元處0.5倍之罰鍰計117,201元，實已考量原告違章程度所為之適切裁罰，並無違誤，本部分原處分請續予維持。綜上所述，復查及訴願決定並無違誤，並請求判決駁回原告之訴。。
四、兩造之爭點，被告認定原告為晶晶診所合夥人，借用員工吳宜臻帳戶使用，則員工吳宜臻帳戶內查得之金額，應否認定為原告執行業務所得（自費收入）？被告據此認定原告漏報執行業務所得，並予裁罰，是否合法？
五、本院判斷如下：
(一)按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之……第2類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。」「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」為行為時所得稅法第14條第1項第2類前段、第83條第1項及同法施行細則第13條第1項、第81條第1項所明定。次按「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核實認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。」為執行業務所得查核辦法第8條前段所規定。又「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，100年度應依核定收入總額按下列標準（金額以新臺幣為單位）計算其必要費用……十、西醫師：（一）全民健康保險收入（含保險對象依100年1月26日修正公布前全民健康保險法第33條及第35條規定應自行負擔之費用）：依中央健康保險局核定之點數，每點0.78元。（二）掛號費收入：78%。（三）非屬全民健康保險收入-醫療費用收入不含藥費收入：20%。醫療費用收入含藥費收入，依下列標準計算……（4）牙科：40%。」為財政部101年3月3日台財稅字第10104511551號令發布「100年度執行業務者費用標準」所規定。再按「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」行政法院36年判字第16號判例意旨參照。
(二)依據上述法條規定，個人執行業務者「必須」設立帳簿文據，此乃執行業務納稅義務人之法定義務，先此敘明。本件之關鍵即為：被告機關之舉證責任與納稅義務人之協力義務間，兩者適用順序如何？按稅捐依其稽徵方式，可區分為「申報稅」及「核課稅」。其如地價稅或房屋稅，稽徵機關掌握有稅籍底冊，得據以發單徵收者，為核課稅。至於綜合所得稅，因稽徵機關並無底冊可按，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，納稅義務人知之最詳，因此所得稅法乃規定納稅義務人負有稽徵程序之申報協力義務，使其分擔闡明事實之責任，由納稅義務人自行依法申報，是為申報稅。綜合所得稅既「申報稅」，司法院大法官釋字第218號解釋意旨闡釋甚詳：「人民有依法律納稅之義務，憲法第十九條定有明文。國家依課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸。…」。因此納稅義務人未提供證明所得或者扣抵所得之帳簿、單據或憑證，以供稅捐機關查核者，稅捐機關即可採取推計課稅之方法核課稅額。
(三)稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，必須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生遭受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕被上訴人之舉證證明程度（最高行政法院91年度判字第1867號判決意旨參照）。綜合所得稅既「申報稅」，故納稅義務人提供帳簿、單據或憑證之協力義務，必須「優先履行」，並不因其學理上稱為「協力義務」，納稅義務人即得推諉卸責，自認僅居於「輔助地位」，甚至有權拒絕提供帳簿、單據或憑證，然後主張稅捐機關必須「先行舉證」。原告所為主張，其法理錯謬之處即為混淆舉證責任之先後順序！原告無視於自身之協力義務必須優先履行；反而主張毋庸配合稅捐機關，拒絕提供帳簿、單據或憑證，然後逕行主張稅捐機關必須「負責舉證」云云。原告上述主張，不僅舉證責任分配錯置，亦與所得稅法採取「申報制」之規定不符，難認正當。倘依原告主張，任何採取「申報制」之稅制，例如綜合所得稅、營利事業所得稅、贈與稅、遺產稅等，納稅義務人均得迴避申報義務，或者短報、漏報，嗣後稅捐機關查獲逃漏稅捐時，納稅義務人復拒絕提供任何帳簿、單據或憑證，反而要求稅捐機關必須「先行舉證」，豈有此理？倘若如此，必然造成稽徵成本暴增、行政效率低落，財政基礎崩解，國家發展倒退，原告所為主張，不僅不符臺灣現行法制，放眼世界各國稅法實務，亦無類似原告所持見解，不足採信。
(四)當然，課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任，其所提證據必須使法院之心證達到確信之程度，始可謂其已盡舉證之責；若僅使事實關係陷於真偽不明之狀態，法院仍應認定該課稅要件事實為不存在，而將其不利益歸於稽徵機關。而納稅義務人協力義務之違反，尚不足以轉換課稅要件事實的客觀舉證責任（最高行政法院104年度判字第412號判決意旨參照）。因此本件所應斟酌者即為：原告違反其提供帳簿、單據或憑證之協力義務，被告是否業已踐行舉證責任，證明租稅構成要件之事實？本件被告查得原告晶晶診所之合夥人，晶晶診所借用員工吳宜臻帳戶使用，業經原告自承無訛，核與吳宜臻供述相符，顯見，員工吳宜臻帳戶內之金額即晶晶診所合夥事業所有，至明確，並無陷於真偽不明之狀態。
(五)至於員工吳宜臻帳戶內之金額，給付原因為何？此為兩造爭議重點所在。被告認定員工吳宜臻帳戶內之金額係晶晶診所向病患收取之自費金額，並且訪查江昭蓉、劉韋呈、童銘生、謝文宗、廖福全、王玉文、陳俊華、黃玉秋、邱碧聰、黃錫修、陳文富、張美雲等，均稱其所交付之支票，係給付晶晶診所之醫療自費金額（金額各為8萬、4萬、14萬、26萬、16萬、40萬不等）等情。足見被告就員工吳宜臻帳戶內可得查證之資料，業已善盡調查之能事，並無恣意認定之情事。其中27筆係由支票兌領合計2,512,300元，經被告函請發票人協助釐清簽發票據及由吳宜臻兌領之原因，經黃錫修等15人（金額合計1,937,000元）出具說明書，說明簽發支票係支付牙醫治療費用，餘張煥源等6人（金額合計575,300元），則係返還私人借款或者支付代購材料費用，被告亦予扣減剔除。被告上開認定，並無違背經驗法則或論理法則之妄斷，且與事證相符，自屬可信。
(六)原告主張員工吳宜臻帳戶內確實非屬自費收入之金額，例如：荷茂公司匯款59,400元、林貝香現金存入326,020元、李金山借貸往來1,000,000元等情。然查上開金額均經被告剔除，並未認定係屬原告執行業務所得，原告就此再為爭議，並無實益。原告所為立論基礎，無非即以上開金額為例，主張上述金額既非執行業務所得，被告即應負責舉證其他金額確為執行業務所得，不能逕以「推計課稅」之方式，逕認其他欠缺具體證明之金額（例如現金存入），均為執行業務所得。然查私人間財產之移轉本屬私法自治範疇，當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，故對於該財產移轉行為，既為當事人所發動，則稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條規定行使調查權，當事人應就所主張該移轉行為之實質關係及有關內容，負有釐清之協力義務；倘納稅義務人未盡其協力義務，具體而合理說明其財產實質移轉內容，則稽徵機關自非不得依其查得之客觀事證為合乎經驗及論理法則之認定，以貫徹公平合法課稅之目的（臺中高等行政法院100年度訴字第267號判決意旨參照）。因此關於員工吳宜臻帳戶內之金額，其給付目的為何？何者為執業所得？何者為私人財務往來？何者為廠商業務匯款？依據舉證責任之分配原則，當然應由對員工吳宜臻帳戶具有支配及處分權者（即晶晶診所之合夥人，即本件原告）負責證明給付原因。簡而言之，員工吳宜臻帳戶既由晶晶診所使用，縱係吳宜臻本人亦難解釋各筆資金之給付原因為何？如何強求被告舉證證明資金往來原因？原告主張由其支配、管理、使用之帳戶，應由被告舉證各筆金額之給付原因，非但不符舉證責任之基本法理，亦與司法院大法官釋字第537號意旨不符。
(七)司法院大法官釋字第537號解釋：「…此因稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第三十條之規定，為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查，且受調查者不得拒絕。於稽徵程序中，本得依職權調查原則進行，應運用一切闡明事實所必要以及可獲致之資料，以認定真正之事實課徵租稅。惟稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第十九條『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。」等語，足見員工吳宜臻帳戶往來明細及發生原因，係屬原告所得支配之範圍，其中非屬自費收入部分，即為「得予扣減之事項」。依據上述大法官解釋意旨，應由原告負責舉證，本件爭議，原告並無任何舉證困難。例如荷茂公司、林貝香及李金山等之給付原因，原告既能成功舉證排除，如有其他非屬自費收入之金額，原告當然亦能輕易舉證排除，有何困難可言？捨此不為而徒事爭執，益證其情怯心虛，難認正當。
蓋員工吳宜臻帳戶既由晶晶診所支配使用，與該帳戶發生財務往來者，必然係與原告及其他合夥人熟識，否則如何知悉帳號？如何存入款項？顯見原告及其他合夥人對於與其財務往來者必然有跡可循，有帳可查，舉證毫無困難。然而原告捨此不，始終拒絕提供任何帳簿、單據或憑證，執意要求應由被告負責證明員工吳宜臻帳戶之金錢給付原因，自難認同。原告既然無法舉出具體事證，證明員工吳宜臻帳戶內之其他金額非屬執行業務所得之自費收入，則被告依據推計課稅之規定，認定該部分係屬原告執行業務所得，自屬合法。
(八)本件原告係與張智傑等6人成立合夥契約，出資比例各不相同，此有合夥契約書附卷可證（原處分卷第253頁）。衡諸商業交易常情，牙醫師個人執行醫療業務，服務報酬係源自於病患數量、業績表現等。綜屬合夥組織，但各合夥人間之所得未必相同。尤其於健保給付制度之下，牙醫師收取病患給付之自費項目金額不一，本即係牙醫師專業技能及業績表現之反應，因此各合夥人間必有相關帳簿、單據或憑證，俾供合夥人間拆帳及分配盈餘之計算基礎。經查：
⑴經本院詢問關於晶晶診所借用員工吳宜臻帳戶使用之目的
為何？原告訴訟代理人李宥叡會計師則稱係為轉存健保大額給付至員工吳宜臻帳戶等語；再經本院詢問轉存必要性何在？原告訴訟代理人李宥叡會計師復稱因負責人於國外云云。然查此部分業經被告查明，晶晶診所負責人張智傑歷次入出境紀錄，100年間實際居住中華民國境內僅47天，張智傑不在境內居住期間，晶晶診所郵局帳戶共有87次提款單提款紀錄（原處分卷第170頁至第175頁），顯見縱令負責人長居國外，晶晶診所款項提領並無困難，原告所述顯屬避重就輕之遁詞。究其實際，如非意圖逃漏稅捐，何須借用員工吳宜臻帳戶，隱匿合夥人之執業所得？⑵再經本院詢問合夥人間如何拆帳？如無帳簿憑證，如何確
認係屬營業收入？原告訴訟代理人李宥叡會計師又稱並無任何內部帳冊，但有分配之機制云云。然其所謂「分配的機制」為何？依舊語焉不詳，一片空白。
⑶復經本院訊問如無帳簿憑證，如何確認原告所稱自晶晶診
所郵局帳戶提領之款項，即轉存員工吳宜臻帳戶之款項？原告訴訟代理人李宥叡會計師另稱根據兩個帳戶金流計算差額，並沒有另外的帳簿憑證。且依行政訴訟法舉證責任，應由被告舉證云云。
原告訴訟代理人係為專業會計師，然其所為各項立論主張，率皆僅以相關帳戶金額之增減變動，即為有利於原告之片面解讀，全然欠缺相關帳簿、單據或憑證之勾稽，猶然振振有詞，堅稱原告主張正確無誤，甚至無視稅務會計之基本要件，竟認只須比對晶晶診所郵局帳戶與員工吳宜臻帳戶之差額即為郵局轉存數額云云，核與稅務會計之嚴謹要件不符，本院亦不知其所據何？如此輕忽會計專業知識，甚至主張逕以數學加減計算之差額取代，殊感費解。
(九)按關於所得稅之課徵，要求立於第三人地位之稅捐稽徵機關，舉證證明納稅義務人主觀之合夥合意及盈餘分配之情形，幾乎不可能，將導致舉證責任之分配失其均衡，為期公平，其舉證責任應予轉換。原告既認為原核定影響其權益甚鉅，自應就被告核認與指摘事項提供具體事證供核。惟原告未能舉證以實其說，亦未合理說明其未能提示之理由，顯難認為已善盡納稅義務人之協力義務，原告主張應由被告負舉證責任，自無足採（臺中高等行政法院95年度訴字第438號判決意旨參照）。揆諸商業經營常情，晶晶診所合夥人借用員工吳宜臻帳戶使用，若無相關帳冊資料以供稽核，如何確定某筆款項應予列計收入？某筆款項應予剔除？如果無法確定收入淨額，合夥人間如何拆帳？金錢係屬通貨，法律性質即為種類之債，如無帳簿、單據或憑證相互勾稽，如何確定晶晶診所郵局帳戶提領與嗣後轉存員工吳宜臻帳戶之金額係屬同一？比對上述金額流向，既非即時轉存，金額亦不相符，原告猶然堅稱係屬同一，根據何在？原告所述，顯屬無稽，復無任何具體事證可資查考，不足採信。
(十)末查，原告主張被告核定99年度綜合所得稅與本件認定標準不一等語。原告主張自100年1月7日起迄100年11月30日間，共24次自郵局帳戶提領共計9,421,000元，嗣後分18次存入員工吳宜臻君帳戶，合計7,447,882元一節，業經被告逐一核對員工吳宜臻帳戶之交易明細，然因現金存入僅能證明資金流向，無法說明給付原因何；同理，費用支出憑證僅能證明資金流出，亦難確認係自晶晶診所郵局帳戶支付。原告主張兩者係屬提領及轉存之同一關係，既非邏輯所必然，亦無合理之連結，要難採認。況且原告所稱員工吳宜臻帳戶18次現金存入，其中僅有6次係以單筆現金存入，其餘12次存入金額乃數日陸續現金存入之加總合計（原處分卷第157頁），而晶晶診所郵局帳戶提領金額，亦與員工吳宜臻帳戶存入金額不符。揆諸金融往來之經驗法則，且晶晶診所係為合夥組織，必然備有詳細帳簿、支出傳票及交易憑證（包含健保及非健保收入明細），俾供分配盈餘、損益結算。然經被告函請原告提供財產目錄、收支盈餘計算表、盈餘分配表及帳簿憑證供核查對，原告均未遵期提供，消極應對。被告於原告未盡協力義務，拒絕提供帳簿、單據或憑證，逕以推計課稅核定系爭所得稅額，自屬適法。原告援引99年度核定結果為其有利之論據，然查所得年度既不相同，課稅構成要件之基礎事實不同，自難以彼類此，張冠李戴，所述並無可採。
六、綜上所述，原告係屬晶晶診所之合夥人，就其執行業務所得，借用員工吳宜臻帳戶隱匿所得，造成稅捐稽徵機關勾稽困難及追查障礙，藉此逃漏所得，足堪認定。原告另稱既然被告業已查證相關合夥人之帳戶，倘若確有逃漏，應有相關金額存入云云。然查執行業務有無所得與其終局歸屬如何，本即未必完全相同，此乃財產自由處分之範疇，並無任何法律限制。原告既已借用員工吳宜臻帳戶隱匿執行業務所得，則其再將隱匿所得另以他人名義（例如配偶或親友）持有，本屬當然，自難僅憑原告帳戶並無其他金額存入，即認並無逃漏所得。
七、至於本件裁處罰鍰是否合法？承上所述，原告拒絕提供帳簿、單據或憑證，違反綜合所得稅納稅義務人負責申報之「協力義務」，此項協力義務必須「優先履行」，復經被告多次函查，原告仍然拒絕配合，故經被告機關就其業已查得晶晶診所借用員工吳宜臻帳戶內之金額，剔除其他非屬執業所得之部分，其餘採取推計課稅之方法，認定原告逃漏稅額，並且據此裁罰，自屬正當。被告認定之逃漏金額雖係推計所得，然按短漏報綜合所得稅經查獲者，依所得稅法第110條規定應處罰鍰，並不因其是否推計課稅而有不同。且稽徵機關之所以推計課稅所得，係因納稅義務人不盡其協力義務，不提供帳證，致使稽徵機關無法獲得實際之課稅基礎，倘稽徵機關已盡其調查義務，仍未能獲得必要之課稅事實時，所得稅法第83條容許以推估之事實作為課稅基礎，則既得以推估方法課稅，自無不許以之作為漏稅處罰依據之理（臺中高等行政法院94年度簡字第190號判決意旨參照）。
八、從而，原處分並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 10 月 17 日
行政訴訟庭法 官 張升星上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 106 年 10 月 17 日
書記官 莊金屏