臺灣臺中地方法院行政訴訟判決 106年度簡字第8號原 告 陳文海訴訟代理人 洪主民律師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 蔡碧珍訴訟代理人 曾瑞玲上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，原告不服財政部中華民國105年11月23日台財法字第10513954590號訴願決定，提起行政訴訟，本院於民國106年3月15日辯論終結，判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國103年10月29日在本院103年度司執字第30837號拍賣取得台中市○○區○○路0段000○0號房屋及土地(台中市○○區○○段○○○○○○○○號土地及同段598建號建物)(持分9分之1) (下稱系爭房地)，嗣於同年11月21日向本院沙鹿簡易庭請求裁判分割共有物，於104年1月15日由該庭成立調解，原告同意以新台幣(下同)700,000元之補償金額，將應有部分移轉與蔡文章、蔡秋菊、蔡岢芯、蔡瑞珠、蔡沛潔即蔡瑞月、簡寶雲、蔡怡玟、蔡國華等8人(下稱蔡文章等8人)。原告於104年5月21日就此項不動產移轉，以函文向被告申報特種貨物及勞物稅並請求免徵，被告於104年6月5日以中區國稅民權銷售字第1041606783號函覆仍應繳納特種貨物及勞物稅，且認原告持有系爭房地期間在1年以內，未依規定於調解成立之次日起30日內申報繳納特種貨物及勞務稅，依原告補報系爭房地應有部分轉讓價格700,000元，核定銷售額700,000元，補徵稅額105,000元(前經本院以105年度簡字第61號判決原告之訴駁回，嗣經臺中高等行政法院以105年度簡上字第80號駁回上訴在案)，並按所漏稅額105,000元處1倍之罰鍰計105,000元。原告就罰鍰處分不服，於105年2月26日向被告申請複查，復查結果獲追減罰鍰52,500元〔下稱原處分(含復查決定)〕；原告不服提起訴願，經財政部為訴願駁回之決定；原告仍不服遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張：
(一)、原告並未有特種貨物及勞務稅第22條所定，短報、漏報或未依規定申報之情事：
1、首按納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起三十日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。納稅義務人短報、漏報或未依規定申報銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物或特種勞務，除補徵稅款外，按所漏稅額處三倍以下罰鍰。特種貨物及勞務稅條例第16條、第22條定有明文。
2、因原告認主張裁判分割共有物調解成立進而移轉所有權，並非特種貨務及勞物稅條例第16條中所規定之「銷售契約」，該銷售契約係為物權契約或債權契約構成要件上並不明確，參酌所得稅法第14條之5之規定，亦為所有權移轉登記日之次日起算30日，倘若為物權契約，應自104年6月8日之次日開始起算30日內為申報期間，惟原告業於104年5月21日檢附申報書並函詢中區國稅局沙鹿稽徵所，並無短報、漏報或未依規定申報之情事。
3、又特種貨物及勞務稅條例第22條所定應是指納稅義務人「故意」短報、漏報或申報之情。原告於104年7月7日發函於中區國稅局民權稽徵所「主動申報」並補上特種貨物及勞務稅申報書、銷售特種貨物明細表及「104年度司沙簡調字第5號」調解筆錄，請求為免徵特種貨物勞務稅之決定，並無特種貨物及勞務稅條例第22條所稱「故意」短報、漏報或申報之情事。
(二)、原告縱有未依規定申報並完納稅捐之情事，主觀上並不具有故意或過失，依行政罰法第7條第1項規定，應屬不罰。
1、按違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰，行政罰法第7條第1項定有明文。又行政罰法第7條第1項所稱「故意」，係指對於違反行政法上義務之構成要件事實，明知並有意使其發生，或預見其發生而其發生不違背其本意。所謂「過失」，係指對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，按其情節應注意、能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其不發生而言。至其注意範圍，以「違反行政法上注意義務之構成要件事實」為其範圍，此自相關法規明文規定可知，如欠缺相關法規明文規定，則宜從「預見可能性」觀察，視該「違反行政法上義務之構成要件事實」是否客觀上可得認識而定其應注意範圍。
2、本案中，原告並無行政罰法第7條第1項所稱之故意或過失，因原告客觀上雖有移轉不動產之事實，而應依法申報及繳納特種貨物及勞務稅，然主觀上仍認本件屬非自願性移轉而須為免徵，應無致違反依法主動申報及繳納特種貨物及勞務稅之義務，且亦難認其主觀上係出於故意或過失而逃漏特種貨物及勞務稅，而欠缺可非難性及可歸責性。
3、本件原告移轉不動產應否課徵特種貨物及勞務稅，仍屬具有高度爭議性之見解歧異問題，又依據特種貨物及勞務稅條例第5條規定，有下列情形之一，免徵特種貨物及勞務稅：…八、依強制執行法、行政執行法或其他法律規定強制拍賣者。九、依銀行法第七十六條或其他法律規定處分，或依目的事業主管機關命令處分者，應為免徵之決定；故原告認並無繳納特種貨物及勞務稅之義務，縱使行政機關認為原告有繳納之義務，業已在行政救濟進行中，更無繳納漏報而遭裁處罰鍰可言。
4、從而，難認原告客觀上有違反主動申報及繳納特種貨物及勞務稅之義務，且主觀上亦無何故意或過失之可言，則應認原告欠缺可非難性及可歸責性。稅捐稽徵機關於裁處罰鍰時，仍應證明納稅義務人違反主動申報及繳納義務確有故意、過失，並審酌行為人主觀上是否本於社會通念認為自身非屬特種貨物及勞務稅條例規範對象，因此原告欠缺故意、過失，更無行為之可非難性及可歸責性。
5、調解筆錄不是銷售契約，調解內容也不是買賣行為，依特種貨物及勞務稅條例第16條，本件調解內容跟銷售契約的文字上有落差，即便後來經過司法機關認定為銷售行為，但當事人當初認為不用申報的情形，主觀上也沒有違法的故意，蓋依特種貨物及勞務稅條例第5條第8款之規定，經過強制執行係不須課稅，但本件依民法變價拍賣再找補的方式，就變成要課稅，原告認為並不公平。特種貨物及勞務稅條例第16條的銷售契約要解釋到民法第824條的找補或補償，其實欠缺明確性，故要求原告看到銷售契約的規定，即可自行認定其行為係銷售行為而主動申報，對當事人過於嚴苛；對於另案本院105年度簡字61號及臺中高等行政法院105年度簡上80號判決等，原告接受實質納稅之判決，惟當時在1個月之內，文義上看不出有繳稅的義務，是原告主觀上並無違法的意思。
(三)、聲明：1、原處分（含復查決定）及訴願決定均撤銷。2、訴訟費用由被告負擔。
三、被告抗辯：
(一)、按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款
者，凡屬未經檢舉、未經稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除……二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第48條之1所明定。次按「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地及非都市土地之工業區土地。」「納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」「納稅義務人短報、漏報或未依規定申報銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物或特種勞務，除補徵稅款外，按所漏稅額處3倍以下罰鍰。」為特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款、第16條第1項及第22條第1項所規定。
(二)、原告於103年10月29日因法院拍賣取得系爭房地（原行政
處分卷-得供閱覽第41頁-第42頁），並於103年11月19日完成所有權移轉登記（原行政處分卷-得供閱覽第33頁、第38頁），旋於103年11月21日具狀向鈞院聲請裁判分割共有物（原行政處分卷-得供閱覽第30頁-第32頁），嗣於104年1月15日經該院調解成立（原行政處分卷-得供閱覽第53頁-第55頁），同意以700,000元將原告應有部分轉讓予其他共有人蔡文章君等8人。因原告持有系爭房地之期間未滿1年，且未於系爭房地辦竣戶籍登記，核無特種貨物及勞務稅條例第5條第1項第1款、第2款及第8款排除課稅規定之適用，被告所屬民權稽徵所乃依原告補報系爭房地應有部分轉讓價格700,000元適用稅率15%，核定補徵特種貨物及勞務稅額105,000元，並經被告處罰鍰105,000元。嗣被告復查決定略以，查依特種貨物及勞務稅條例第2條第1項規定，銷售持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地，除符合同條例第5條規定者外，為該條例所規定之特種貨物，應依法課徵特種貨物及勞務稅。本件原告出售持有期間1年以內之系爭房地，經查其未於該址辦竣戶籍登記（原行政處分卷-得供閱覽第85頁），核與特種貨物及勞務稅條例第5條第1項第1款規定未合，即無同條項第2款所稱非自願性因素出售而排除課稅之適用。又原告於拍定前已知悉系爭房地權利範圍僅9分之1（原行政處分卷-得供閱覽第42頁），拍得系爭房地後，立即聲請分割共有物（原行政處分卷-得供閱覽第30頁-第32頁），嗣原告與其他共有人經法院調解成立，同意將系爭房地應有部分移轉與其他共有人並收取價金，足認原告等係自願性藉由請求分割共有物之訴訟程序，再利用訴訟上和解之方式以達成銷售系爭房地應有部分與其他共有人，該部分屬銷售特種貨物，應依法課徵特種貨物及勞務稅，尚難謂符合特種貨物及勞務稅條例第5條第1項第8款「依其他法律規定強制拍賣」之規定，並無排除課稅規定之適用，原告即應於訂定銷售契約之次日起30日內向稽徵機關申報繳納稅捐。原告遲至104年7月7日填具申報書於同年月10日向被告機關所屬民權稽徵所申報（原行政處分卷-得供閱覽第12頁-第17頁），並未同時補繳應納稅款105,000元，另於105年1月7日繳納52,500元（原行政處分卷-得供閱覽第46頁）。惟查被告所屬民權稽徵所於裁罰處分核定前並無具體之調查基準日可供認定違章事實，經該所於105年4月14日以本局中區國稅民權銷售字第1050602849號函（原行政處分卷-得供閱覽第73頁-第75頁）請原告提供銷售系爭房地相關資料，原告並未提供。被告所屬民權稽徵所於105年5月11日再以本局中區國稅民權銷售字第1050603754號函（原行政處分卷-得供閱覽第71頁-第72頁）請原告補繳稅款以適用較低罰鍰倍數，原告迄今仍僅繳納半數稅款52,500元，本件原告在調查基準日前已補繳之稅款52,500元，符合稅捐稽徵法第48條之1規定免予處罰，則其漏稅額應更正為52,500元，原處分按所漏稅額處1倍罰鍰105,000元，改按所漏稅額52,500元處1倍之罰鍰52,500元，應予追減52,500元。原告猶表不服，續提起訴願，經財政部訴願決定持相同論見駁回。
(三)、特種貨物及勞務稅條例第16條第1項明定，納稅義務人銷
售同條例第2條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額；未盡注意義務，致違反該規定者，依同條例第22條第1項規定，即應論處所漏稅額3倍以下之罰鍰。
1、原告銷售持有在1年以內之系爭房地，經被告機關所屬民權稽徵所依系爭房地應有部分轉讓價格適用稅率，核定補徵特種貨物及勞務稅額105,000元，原告不服提起行政救濟結果，業經臺中高等行政法院以105年度簡上字第00000號判決駁回確定在案。本件因原告未於規定期限內申報繳納前開特種貨物及勞務稅，經被告查獲裁處罰鍰，原告雖稱其非故意或過失逃漏稅款等，惟特種貨物及勞務稅條例第16條第1項已明定納稅義務人之申報及繳納義務，此一公法義務不待稅捐稽徵機關促其申報即已存在，納稅義務人尚難以其主觀認定有無免申報之例外情形，而免其申報義務，原告未善盡查證義務，怠於履行申報義務，自難執以免罰。從而，被告以原告遲至104年7月7日始填具申報書，於104年7月10日向被告申報，且未同時補繳應納稅款105,000元，自有應注意、能注意而未注意之過失，自應論罰，並無違誤。
2、惟因被告於裁罰處分核定前，並無具體之調查基準日可供認定違章事實，經於105年4月14日發函重行啟動調查及通知程序，而原告於調查基準日前（105年1月7日）已補繳稅款52,500元，復查決定乃更正漏稅額為52,500元，並參據財政部104年8月24日修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（原行政處分卷-得供閱覽第45頁）關於特種貨物及勞務稅條例第22條規定：「……1年內經第1次查獲，按所漏稅額處1倍之罰鍰。」按所漏稅額52,500元處1倍之罰鍰計52,500元，即追減罰鍰52,500元，揆諸首揭規定，並無不合，原告所訴委不足採。
3、特種貨物及勞務稅條例第16條已明定納稅人申報繳納的義務，此公法義務不待稽徵機關稽查即已存在，也非原告主觀認為須否申報有疑義即可免除責任。本件為違章案卷，被告必須啟動調查，故有調查基準日，因本件第一次函查予原告之文書有瑕疵，嗣再次啟動調查時，本稅部分當時已提起訴願，原告亦繳納半數稅金52,500元，所以認定在調查基準日前繳納，之後原告就本件罰鍰部分申請複查時，即追減繳納稅款部分；除非原告同時申報並繳納本稅，而僅在申報書上說明其對繳納稅款有疑義之情形，始有可能不處以罰鍰。
(四)、聲明：1、駁回原告之訴。2、訴訟費用由原告負擔。
四、本件如事實概要欄所載之事實，有本院不動產權利移轉證書、民事起訴狀、調解筆錄、土地建物登記第二類謄本、、個人戶籍資料查詢清單、被告所屬民權稽徵所書函、被告特種貨物及勞務稅核定稅額申報書、銷售特種貨物明細表、被告特種貨物及勞務稅核定稅額繳款書、徵銷明細清單、復查申請書、被告函文及違章案件罰鍰繳款書、裁處書、105年7月21日中區國稅法二字第1050008825號復查決定書(即原處分含復查決定)、財政部105年11月23日號台財法字第00000000000號訴願決定書、送達證書等附卷可稽，洵堪認定。兩造之爭點為原告在持有系爭房地應有部分1年以內期間，向本院沙鹿簡易庭請求裁判分割共有物，於104年1月15日由該庭成立調解，原告同意以700,000元之補償金額，將應有部分移轉與蔡文章等8人，被告依原告上揭系爭房地應有部分轉讓價格700,000元，核定銷售額700,000元，並按所漏稅額105,000元處1倍之罰鍰計105,000元，嗣原告申經復查結果獲追減罰鍰52,500元，是否適法有據。
五、本院之判斷：
(一)、按「在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特
種勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5條規定者，不包括之。」「前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」「銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，納稅義務人為原所有權人，於銷售時課徵特種貨物及勞務稅」「第2條第1項第1款所定之特種貨物，有下列情形之一，免徵特種貨物及勞務稅：一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記並有自住事實，且持有期間無供營業使用或出租者……八、依強制執行法、行政執行法或其他法律規定強制拍賣者。九、依銀行法第76條或其他法律規定處分，或依目的事業主管機關命令處分者。……十二、確屬非短期投機經財政部核定者。」「特種貨物及勞務稅之稅率為10%。
但第2條第1項第1款規定之特種貨物，持有期間在1年以內者，稅率為15%。」「納稅義務人銷售或產製特種貨物或特種勞務，其銷售價格指銷售時收取之全部代價，包括在價額外收取之一切費用。但本次銷售之特種貨物及勞務稅額不在其內。」「銷售或產製特種貨物或特種勞務應徵之稅額，依第8條規定之銷售價格，按第7條規定之稅率計算之。」「納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」「納稅義務人短報、漏報或未依規定申報銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物或特種勞務，除補徵稅款外，按所漏稅額處3倍以下罰鍰。」「依本條例第3條第3項規定計算持有期間，因強制執行於登記前已取得不動產所有權者，其起算日以所有權人領得權利移轉證書之日為準。」，分別為特種貨物及勞務稅條例第1條、第2條第1項第1款、第3條第3項、第4條第1項、第5條第1項第
1、8、9、12款、第7條、第8條第1項、第11條、第16條第1項、第22條第1項及同法施行細則第6條前段所明定。
(二)、經查，原告於103年10月29日經由法院拍賣程序取得系爭
房地應有部分9分之1，嗣本於共有人之地位就系爭房地訴請本院分割共有物，而於104年1月15日由本院沙鹿簡易庭成立調解，原告同意以700,000元之補償金額，將應有部分移轉與蔡文章等8人之事實，有前開本院103年10月29日中院東民執字103司執梅字第30837號權利移轉證明書、沙鹿簡易庭104年度司沙簡調字第5號調解筆錄等在卷足憑。
又被告審認原告持有系爭房地期間在1年以內，未依規定於調解成立之次日起30日內申報繳納特種貨物及勞務稅，核定按銷售額700,000元補徵15%稅額105,000元(即本稅部分)，經被告復查決定、財政部訴願決定予以維持，嗣經本院105年度簡字61號判決原告之訴駁回及臺中高等行政法院案號105年度簡上80號判決原告上訴駁回明確在案，有該等判決書在卷足佐，其中：
1、本院105年度簡字61號判決理由略謂：「審之調解筆錄內容…，係協議原告就系爭房地9分之1的應有部分之權利範圍，由其餘共有人即蔡文章等8人按應有部分各72分之9保持共有，並由蔡文章等3人補償原告700,000元，核無原告有何基於非自願性因素而為上開協議出售應有部分之情形。復原告於拍得系爭房地之應有部分，並主動提起上開分割共有物之訴時，在法律上可合理預期有前揭調解內容即原告就系爭房地應有部分予其餘共有人分別共有之事發生或可期待其對該項事實之發生，應有合理之因應對策，故屬常態銷售特種貨物行為，自無特種貨物及勞務稅條例第5條各款規定之適用，無從排除對原告課徵特種貨物及勞務稅；…本件原告請求裁判分割共有系爭房地，嗣成立前述調解內容，其並未分得任何房地，就其9分之1的應有部分移轉價值減少部分有收取其他共有人蔡文章等8人補償金700,000元，依上開財政部函令意旨，實質上係以700,000元銷售其應有部分，係屬銷售特種貨物，應依法課徵特種貨物及勞務稅；…又原告於拍賣程序決定買受取得系爭房地之應有部分9分之1權利範圍，本應衡酌其取得者、係共有系爭房地之應有部分，對於系爭房地共有物之分割相關事項，理應已有合理之處理方法；…是以，財政部上開二次核釋之23種類型並不包括本件情形在內，不論原告是否符合「確屬非短期投機」之要件，因不符合「經財政部核定者」之要件，自不得主張依特種貨物及勞務稅第5條第12款規定，免徵特種貨物及勞務稅；…復特種貨物及勞務稅條例之立法目的，不但在於矯正現行土地及房屋短期交易稅負偏低，甚或無稅負之不公平現象，以符合量能課稅原則，並且兼具抑制短期投機，以健全房屋市場之作用。本件原告於103年10月29日經由法院拍賣程序，以488,888元取得系爭房地應有部分9分之1，嗣於104年1月15日由本院沙鹿簡易庭成立調解，原告同意以700,000元之補償金額將其前揭應有部分轉讓予其他共有人蔡文章等8人，期間僅3個月即取得相當之獲利，被告爰依法課徵15％特種貨物及勞務稅，對原告核定補稅，並無違反量能課稅原則之情事；…」等情。
2、臺中高等行政法院105年度簡上80號判決理由略以：(一)…依上規定可知，在中華民國境內銷售持有期間在1年以內之房屋、土地，其原所有權人應按其銷售價格之15％自行申報繳納特種貨物稅。且所稱「持有期間」，上開條例第3條第3項明文規定係自「完成移轉登記之日」起計算至「訂定銷售契約之日」止之期間。又上開第2條第1項第1款規定之立法理由為：「衡酌現行土地及房屋短期交易稅負偏低，甚或無稅負，爰於第1款規定持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地為課稅項目，……以健全房屋市場。」第5條不課稅之例外規定其立法理由為：「對不動產課徵特種貨物及勞務稅，旨在健全房屋市場，爰參照土地稅法第28條、第34條、第39條及第39條之2等規定，定明『合理』、『常態』及『非自願性』移轉房地之情形，排除課稅，以符合本條例立法意旨。」亦即，立法者係為健全房屋市場，透過稅捐構成要件規定「持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地」為「特種貨物」，並對原所有權人銷售該特種貨物課徵特種貨物及勞務稅。易言之，揆諸系爭條例之立法意旨，銷售持有期間在2年以內之房屋、土地，原則上即應履行申報義務，須具備例外情形始免予申報，納稅義務人不能以其不確信有無免申報之例外情形，而解免其申報義務，其未善盡查證義務，怠於履行申報義務，即構成稅務違章行為，自應按章裁罰。(二)次按基於實質課稅原則，租稅事項應本於各該稅法之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則處理之，故認定租稅義務之構成要件事實，並非徒憑其在法律上之形式意義，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，此稽之稅捐稽徵法第12條之1第1項及第2項規定可明。準此以論，人民自由管領、使用及處分私有財產之行為，如未違反強行法令或公共秩序與善良風俗者，基於私法自治原則，固可發生其法律效果，但如利用法律形式達到特定之實質經濟目的者，基於實質課稅原則，本應轉換成與該經濟事實相當之法律行為態樣，依其對應之稅法規定，課徵應納之稅捐。易言之，基於私法自治原則，人民未違反強行規定或背於公序良俗之法律行為，固非屬無效，但租稅法律關係乃以經濟事實為其規制基礎，著重經濟上實質利益之歸屬，非徒以形式外觀之法律行為或關係為依據，否則，即淪為表見課稅主義，顯與實質課稅原則相違，且悖離公平課稅原則。故所有權人若利用合法之途徑將原有土地轉變成為新形態產權之際，另行取得與原有物顯不相當之權利價值者（例如共有物分割），雖在外觀形式上該新形成之產權係屬原物之變體，但因彼此價值懸殊，本於實質課稅原則當認所有權人就超出原物價值之部分係屬新取得之產權，自應適用相關之稅法課徵其應納稅捐，方符實質課稅原則。為此，財政部101年1月2日台財稅字第10000000000號令：「辦理合併或共有物分割之土地，依特種貨物及勞務稅條例課稅認定原則如下：…
四、土地所有權人藉辦理合併或共有物分割行買賣或交換之實者，應依實質課稅原則課徵特種貨物及勞務稅。」乃系爭條例主管機關之財政部本於稽徵主管機關統一解釋法令職權，為執行特種貨物及勞務稅條例第3條規定依職權頒布之解釋性行政規則，即係本於前揭原則所為，並未增加法律所無之限制，且無違反特種貨物及勞務稅條例立法意旨及租稅法定主義，依司法院釋字第287號解釋意旨，應自所解釋法律之生效日起有其適用。(三)本件上訴人於103年10月29日經法院拍賣取得系爭房地，上訴人旋於103年11月21日具狀向臺中地院聲請裁判分割共有物，嗣於104年1月15日經臺中地院沙鹿簡易庭調解成立，上訴人同意將其系爭房地之應有部分九分之一轉讓予其他共有人蔡文章等8人共同取得，蔡文章等8人則同意補償上訴人找補金額70萬元，原判決以上訴人分割共有物之後，並未分得任何房地，就其價值減少部分有收取價金70萬元，實質上等同以70萬元銷售其應有部分，依上開財政部101年1月2日台財稅字第10000000000號令及上揭規定，該部分應屬銷售特種貨物，應依法課徵特種貨物及勞務稅。因上訴人持有系爭房地期間在1年以內，未依規定於調解成立之次日起30日內申報繳納特種貨物及勞務稅，經被上訴人所屬民權稽徵所查獲，依上訴人補報系爭房地應有部分轉讓價格70萬元，核定銷售額70萬元，補徵稅額105,000元，上訴人不服，提起復查及訴願均遭駁回，揆諸前揭規定及說明，核無不合。上訴意旨謂財政部101年1月2日台財稅字第00000000000號令增加法律所無之納稅義務，過度擴張解釋特種貨物及勞務稅條例中之「銷售」一詞，違反租稅法律主義，原判決逕行援引該令釋，亦有違租稅法律主義，違背法令云云，即無足取。」等語。
3、是據上，被告所審認原告持有系爭房地期間在1年以內，未依規定於調解成立之次日起30日內申報繳納特種貨物及勞務稅，核定按銷售額700,000元補徵15%稅額105,000元，係屬適法之事，業據另案(即上述本院105年度簡字61號、臺中高等行政法院案號105年度簡上80號判決)判決審查無訛屬實，且原告亦陳明接受實質納稅之判決之情，故其稱依特種貨物及勞務稅條例第5條第8款之規定，經過強制執行係不須課稅，但本件依民法變價拍賣再找補的方式，就變成要課稅，原告認為並不公平等詞，已非可取，先予敘明。
(三)、復按行政罰法第7條第1項及第18條第1項分別規定：「違
反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」，「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」。又「一、納稅義務人短報、漏報或未依規定申報銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物者：(一)1年內經第1次查獲。按所漏稅額處1倍之罰鍰。
但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處0.5倍之罰鍰，如係特種貨物及勞務稅條例施行後經第1次查獲者，處0.25倍之罰鍰。(二)1年內經第2次以上查獲。按所漏稅額處2倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處1倍之罰鍰。(三)經查獲以利用他人名義以外之詐欺或其他不正當方法逃漏特種貨物及勞務稅。按所漏稅額處2.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處1.5倍之罰鍰。……」，為行為時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於特種貨物及勞務稅條例第22條第1項部分所明定。而上開裁罰倍數參考表係主管機關財政部，為協助稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，在遵循法律授權目的及範圍內，為實踐具體個案正義，並顧及法律適用之一致性及符合平等原則，分別就稅捐稽徵法等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰數額或倍數，復就行為人短漏報或未依規定申報銷售特種貨物是否為1年內經第1次或第2次以上查獲、有無以利用他人名義以外之詐欺或其他不正當方法逃漏特種貨物及勞務稅、是否已於裁罰處分核定前補申報並補繳稅款、是否為特種貨物及勞務稅條例施行後經第1次查獲等分別作為裁量處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸（最高法院93年判字第309號判例要旨參照），稅捐稽徵機關自得援引上開裁罰基準作成行政處分。本件：
1、原告於103年10月29日在本院拍賣取得系爭房地，嗣於同年11月21日向本院沙鹿簡易庭請求裁判分割共有物，且104年1月15日由該庭成立調解，原告同意以700,000元之補償金額，將應有部分移轉與蔡文章等8人；原告雖於104年5月21日就系爭房地之移轉，以函文向被告申報特種貨物及勞物稅並請求免徵，惟承(二)所述，原告經法院調解分割共有物之後，並未分得任何房地，就其價值減少部分有收取價金70萬元，實質上等同以70萬元銷售其應有部分，該部分屬銷售特種貨物，且不符合特種貨物及勞務稅條例第5條之排除課稅要件，依同條例第16條第1項規定，應於調解成立之次日起30日內填具申報書，向被告申報銷售價格及應納稅額；故原告主張系爭房地經調解分割共有物成立進而移轉所有權，並非特種貨務及勞物稅條例第16條中所規定之「銷售契約」，參酌所得稅法第14條之5之規定，應自所有權移轉登記日即104年6月8日之次日開始起算30日內為申報期間之詞，並非有據。
2、復現行特種貨物及勞務稅制係採自行申報制，納稅義務人須誠實報繳，有銷售特種貨物即應依法申報、繳稅，且納稅事實之發生皆源於納稅義務人之生活事實，是納稅義務人有能力加以注意，如因故意或過失有短漏報所得稅，稽徵機關自得依規定裁處罰鍰。而查本件原告遲至被告於104年6月5日以中區國稅民權銷售字第1041606783號函覆仍應繳納特種貨物及勞物稅，並通知原告補申報銷售價格及應納稅額後，始於104年7月7日填具特種貨物及勞務稅申報書、銷售特種貨物明細表，申報銷售價格70萬元及應納稅額105,000元，惟未同時補繳應納稅款，此有前揭被告函文、申報書及明細表等在卷可稽，足見業已違反特種貨物及勞務稅條例第16條第1項規定，而該當特種貨物及勞務稅條例第22條第1項所定「未依規定申報銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物或特種勞務」之裁罰要件；故原告主張其於104年7月7日發函予被告所屬民權稽徵所主動申報，並補上特種貨物及勞務稅申報書、銷售特種貨物明細表及調解筆錄，請求為免徵特種貨物勞務稅之決定，並無特種貨物及勞務稅條例第22條所稱「故意」短報、漏報或申報情事之詞，容屬誤解、並非有據。
3、再者，依行政罰法第8條前段規定，尚不得因不知法規而免除行政處罰責任；若對法令之適用及解釋產生疑義時，應在期限內逕向該管稅捐稽徵機關及所屬專業人員查詢獲得正確及充分資訊後即為申報；原告未注意為之，致有未依規定申報銷售特種貨物之情形，其應注意能注意而未注意，核有過失甚明，則依上開行政罰法第7條第1項規定，自應受罰。是原告主張特種貨物及勞務稅條例第16條的銷售契約要解釋到民法第824條的找補或補償，其實欠缺明確性，故要求原告看到銷售契約的規定，即可自行認定其行為係銷售行為而主動申報，當時在1個月之內，文義上看不出有繳稅的義務，原告主觀上並無違法的意思等詞，亦非可採。
(四)、從而，被告依據原告補報及查得資料，以原告於104年1月
15日經法院調解成立，同意以700,000元之補償金額，將系爭房地應有部分移轉與蔡文章等8人、銷售持有未滿1年之系爭房地後，未依規定申報銷售特種貨物，除按銷售價格依適用稅率15%，核定補徵特種貨物及勞務稅105,000元外，並於復查時審酌被告所屬民權稽徵所於裁罰處分核定前並無具體之調查基準日可供認定違章事實，認定原告在調查基準日前已補繳半數稅款52,500元，符合稅捐稽徵法第48條之1規定免予處罰，依前揭特種貨物及勞務稅條例第22條第1項規定，並參據行政罰法第18條及裁罰倍數參考表關於納稅義務人未依規定申報銷售特種貨物之規定，本於法定裁量權審酌結果，改按所漏稅額52,500元處1倍之罰鍰52,500元，而追減罰鍰52,500元，未逾越法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，自無不合。訴願決定予以維持，核無不合；原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 4 月 14 日
行政訴訟庭 法 官 楊嵎琇上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 106 年 4 月 14 日
書記官 洪菘臨