臺灣臺中地方法院行政訴訟判決 107年度稅簡字第15號
107年10月2日辯論終結原 告 王雲平
陳玲玲訴訟代理人 林勝安律師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 蔡碧珍訴訟代理人 曾瑞玲
劉淑華上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國107年3月29日台財法字第10713906210號及第00000000000號訴願決定，提起行政訴訟，經臺灣臺中高等行政法院裁定移送本院，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：㈠原告陳玲玲民國（下同）99至102年度綜合所得稅結算申報
，漏報其配偶即原告王雲平自宏力生化科技股份有限公司（下稱宏力公司）之薪資所得各新臺幣（下同）1,950,000元，經財政部北區國稅局竹北分局通報被告，歸課核定原告陳玲玲綜合所得總額分別為2,369,040元、2,453,300元、2,375,800元及2,410,670元，補徵應納稅額85,389元、110,240元、112,678元及108,745元，並按所漏稅額202,389元、207,740元、210,178元及206,245元處0.2倍罰鍰40,477元、41,548元、42,035元及41,249元。㈡訴外人王舜弘103年度綜合所得稅結算申報，列報扶養原告
等人，財政部北區國稅局竹北分局查得原告王雲平當年度取有宏力公司薪資所得1,950,000元漏未申報，經被告審理結果，改以原告王雲平為納稅義務人，歸戶核定原告103年度綜合所得總額2,274,830元，補徵應納稅額108,944元，並按所漏稅額206,444元處0.2倍之罰鍰41,288元。
㈢原告等就罰鍰處分，申請復查，未獲變更，原告仍表不服，提起訴願仍遭駁回，爰提起本件行政訴訟。
二、本件原告等主張：㈠原告王雲平為訴外人美羅公司之負責人，亦為訴外人宏力公
司之總經理，宏力公司與美羅公司之間於民國94年5月25日簽有經營顧問合約書（甲證一：合約書），內容為：美羅公司人員為宏力公司提供行銷、研發及經營管理之顧問，合約期限自94年6月1日起，終止日期由雙方協議訂定之，宏力公司每月支付美羅公司150,000元之顧問費。
㈡依據上述合約，自94年起至104年8月31日止，宏力公司每月
支付美羅公司顧問費150,000元，美羅公司均依營業稅第3條、第15條、第32條及第35條等規定，每二月為一期申報銷售額繳納營業稅401表；年底雙方均據以辦理年度營利事業所得稅結算申報，繳納營利事業所得稅及股利分配股東報繳綜合所得稅。十年期間均經雙方稽徵機關查核，掣給核定通知書，均無違誤。
㈢105年9月訴外人宏力公司之代表人遭財政部北區國稅局竹北
分局移送檢調機關刑事調查，竹北分局並通知宏力公司自98年11月起，每月列支之美羅公司顧問費150,000元，必須改按原告王雲平之個人薪資所得列帳，原告王雲平及陳玲玲99年度至103年度之綜合所得稅亦發生補稅及罰鍰問題。
㈣本件係訴外人美羅公司人員為宏力公司提供顧問服務，其所
收顧問費依法開立發票予宏力公司，申報繳納營業稅並無違誤。本件除美羅公司與宏力公司間有經營顧問合約書外，美羅公司營業項目也有管理顧問業務（甲證五：營利事業登記證），因而由美羅公司收取每月150,000元之顧問費，依法開立發票予宏力公司，申報繳納營業稅並無違誤，何況歷經十年期間，由財政部北區國稅局竹北分局及中區國稅局民權稽徵所雙方稽徵機關查核，掣給核定通知書，均認無違誤。㈤本件美羅公司所收顧問費依法開立發票予宏力公司，申報繳
納營業稅既無違誤，但被告機關改課原告等人薪資所得稅，原告等人也已限期內補繳，不應再處罰鍰：
⑴原處分係依原告等人違反所得稅法第110條第1項：「納稅
義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」之規定裁處。
⑵但所得稅法第110條第1項與同法第71條第1項有關，第71
條第1項規定如下：「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及依第十五條第四項規定計算之可抵減稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但依法不併計課稅之所得之扣繳稅款，不得減除。」依原告等人之認知，上開顧問費依法開立發票予宏力公司，申報繳納營業稅並無違誤，故同一提供顧問服務之交易事實，在繳納營業稅與綜合所得稅之間只能擇一稽徵，不能既課營業稅，又要課綜合所得稅，這樣就違反分稅立法精神。原告等人既然不認為系爭顧問費為所得稅法第71條第1項所謂構成綜合所得總額之項目及數額，則當無同法第110條第1項之裁處罰鍰問題。㈥本件同一顧問費之交易事實，究應申報繳納營業稅或綜合所
得稅？稽徵機關10年來均以申報繳納營業稅處理，原告等人及訴外人美羅公司與宏力公司均信賴稽徵機關10年來之處分行為，自然不可能在申報繳納營業稅之外，又就同一顧問費之交易事實，去申報繳納綜合所得稅，當然就沒有違反所得稅法第71條第1項及110條第1項之意圖。故而本件情況特殊，請予以免罰。
㈦原告王雲平自94年至103年以美羅公司代表人身分依約兼任
竹北分局轄區宏力生化科技股份有限公司總經理，提供協助行銷、研發及經營管理業務：
⒈雙方代表人94年5月25日簽訂「經營顧問合約書」由宏力
公司每月支付顧問費150,000元，10年間均有實際交易之事證：
⑴並非臨訟補具，且避債之動機，係原告王雲平於檢調偵察時，據實主動陳報。
⑵但避債≠並不等於避稅，更非投機取巧企圖減輕或逃漏稅捐。
⒉在稅務上美羅公司協助宏力公司行銷、研發及經營管理，
係加值型及非加值型營業稅法第2條及第3條第1項營業人對營業人銷售勞務予他人之行為發生時，應即依照同法第32條開立三聯式統一發票交付買受人，並按第四章第1節外加5%稅率依同法第15條及第34條規定以每兩個月為一期申報銷售額繳納營業稅；且於年度終了時，均依法辦理營利事業所得稅結算申報繳納營利事業所得稅後，並以其股利分配營利所得歸課個人綜合所得稅，均無違誤。
⑴99年~103年間，每二月為一期申報營業人銷售額與稅額申報書(401表)。
⑵系爭年度報繳營業稅方式，財政部北區國稅局竹北分局
以106年10月23日北區國稅竹北銷字第1063247079號函告知宏力公司免罰（甲證六）。
⑶又系爭年度營利事業所得稅結算申報每年營業收入
1,950,000元＝每月領取顧問費收入150,000元×12個月＋年終獎金150,000元。顯然美羅公司年度營業收入1,950,000元全屬提供宏力公司勞務收入，益加證明顧問費，確是營業人對營業人的實際交易行為（甲證七）。又各該年度結算申報書及資產負債表，均經被告機關查帳核定無誤掣給核定通知書為證（如甲證八）。⑷參見臺灣新竹地院刑事105年度訴字第259號審理時,律
師團105年9月（未具日期）答辯狀（一）第4頁陳報美羅公司按顧問費收入系爭期間繳納營業稅，總稅負1,330,049元大於被告王雲平以薪資所得補繳綜合所得稅試算金額1,281,034元（甲證九）。
⒊宏力公司會計林淑雲於106年9月13日下午15時40分受該公
司負責人陳欽偉君之委託代理應財政部北區國稅局竹北分局談話筆錄第2頁證實：「王雲平代表美羅公司與宏力公司於94年5月25日簽訂經營顧問合約書，約定美羅公司為宏力公司行銷、研發及經營管理之顧問。」；「王雲平先生任職外貿協會董事多年，參與國家外貿事務且自身開立公司，管理營運具相當資歷。另管理行銷事務與商品類別並無絕對相關，只要具有管理行銷之事業能力，任何商品皆足堪勝任。」；「當初以顧問合約方式開立發票，所以宏力公司並未認定為個人薪資所得。」；「本公司（指宏力公司）確實有（向美羅公司）購買勞務之事實。」（甲證十）。
㈧本件改辦薪資所得扣繳，係財政部北區國稅局竹北分局在
106年9月29日於臺灣新竹地院刑事判決前，即在檢調偵察時，於105年12月29日通知宏力公司補（改）辦系爭期間原告王雲平薪資所得扣繳；並由北區國稅局通報被告機關告知宏力公司負責人陳欽偉已補辦系爭期間扣繳稅額繳款（見甲證十一）。
⒈其實，宏力公司每月原以顧問費列支營業費用或改以薪資支出列支營業費用，並無二致。
⒉而且事後按檢調意見改變不同費用科目用不同稅別追徵，
叫原告王雲平、陳玲玲如何在系爭期間主動另依所得稅法第71條重複申報繳納薪資所得－綜合所得稅？當竹北分局105年12月29日通知宏力公司補辦薪資所得扣繳516,000元，豈不是由當事人王雲平自掏腰包繳納?㈨至於重複課稅，似有過苛，經於107年6月4日、107年9月10
日再分別依最高行105年7月份第1次庭長法官聯席會議決議：「原課稅處分之事實認定錯誤，即適用法令錯誤。」援引稅捐稽徵法第28條第2項申請退還溢繳營業稅487,500元及營利事業所得稅165,750元（如附甲證十二），但被告所屬民權稽徵所迄仍在研議中，至今尚未退還，理合併案陳報等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以：㈠行為時所得稅法第15條第1項規定：「納稅義務人之配偶，
及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。納稅義務人主體一經選定，得於該申報年度結算申報期間屆滿後6個月內申請變更。」第71條第1項前段規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」現行同法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算……申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」行政罰法第26條第1項、第2項及第3項規定：「（第1項）一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之……。（第2項）前項行為如經……緩刑之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。（第3項）第1項行為經……緩刑宣告確定且經命向公庫或指定之公益團體、地方自治團體、政府機關、政府機構、行政法人、社區或其他符合公益目的之機構或團體，支付一定之金額……其所支付之金額……應於依前項規定裁處之罰鍰內扣抵之。」㈡原告王雲平係美羅公司之負責人並兼任宏力公司總經理，為
避免其所擔任宏力公司總經理每月150,000元之薪資遭假扣押，原告王雲平與宏力公司負責人陳欽偉以美羅公司與宏力公司之名義簽立「經營顧問合約書」，自94年7月1日起至104年8月31日止，由宏力公司按月支付150,000元顧問費予美羅公司，並將款項匯入原告陳玲玲私人帳戶，案經臺灣新竹地方法院（以下簡稱新竹地院）刑事判決在案，並經竹北分局檢附宏力公司補申報之98至103年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書，通報被告機關所屬民權稽徵所，歸課原告
99、100、101及102年度綜合所得稅，補徵應納稅額85,389元、110,240元、112,678元及108,745元，並經被告機關按所漏稅額202,389元、207,740元、210,178元及206,245元處
0.2倍罰鍰40,477元、41,548元、42,035元及41,249元。原告王雲平主張，其於99至102年間，代表美羅公司以顧問形式受聘於宏力公司，有宏力公司與美羅公司簽訂之經營顧問合約書，每月由美羅公司開立發票請款顧問費，宏力公司亦以勞務費用認列並按期申報營業稅。以該時該狀況並非是原告王雲平個人之薪資所得，故未辦理個人所得稅申報。此案件不論是原告王雲平或原告陳玲玲並無漏報所得之想法，認定係美羅公司之營業所得而由美羅公司辦理相關申報作業，現係經由竹北分局認定為個人所得，原告亦於期限內繳納完成，實在無逃避稅捐想法，因此有關本違章罰鍰部分，請免予處罰云云。經被告機關復查決定略以：
（一）按新竹地院105年度訴字第259號刑事判決（下稱新竹地院刑事判決）：「王雲平係……美羅公司之負責人並兼任……宏力公司之總經理，陳欽偉則為宏力公司之負責人，渠等均為商業會計法上之商業負責人，亦係從事業務之人，負有據實製作商業會計憑證之義務。王雲平於民國83年間，擔任美慈玩具實業股份有限公司（以下簡稱美慈公司，址設臺北市，已於87年5月27日撤銷公司登記）副董事長，亦為美慈公司銀行貸款之連帶保證人，嗣因美慈公司發生火災而破產，王雲平為避免其擔任宏力公司總經理每月150,000元之個人薪資遭假扣押，竟與陳欽偉共同基於填製不實會計憑證之延續、反覆之單一犯意聯絡，於94年5月25日，由王雲平、陳欽偉以美羅公司與宏力公司之名義簽立『經營顧問合約書』，並自94年7月1日起至104年8月31日止，由宏力公司按月支付150,000元顧問費予美羅公司，陳欽偉並指示……宏力公司會計林淑雲按月將150,000元匯入……王雲平配偶陳玲玲設在新光商業銀行向上分行之私人帳戶內，並製作會計科目為『勞務費』、摘要為『美羅勞務費』之不實轉帳傳票會計憑證，而王雲平則指示……以美羅公司名義開立買受人為宏力公司、品名為顧問費之統一發票，交予宏力公司收執，足生損害……稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵之正確性……避免王雲平在宏力公司任職所得之薪資遭假扣押，明知宏力公司與美羅公司間並無實際交易……王雲平竟以美羅公司名義開立不實之統一發票交付宏力公司……被告2人犯後坦認犯行……王雲平固享有短納個人綜合所得稅之利益……亦於本院審理期間繳納短納之個人綜合所得稅……王雲平獲取短納個人綜合所得稅之不法利益，自不予宣告沒收。」等情，因此，竹北分局乃檢附宏力公司補申報之98至103年度每年給付原告王雲平薪資所得之各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書，通報被告機關所屬民權稽徵所歸課原告配偶薪資所得各1,950,000元，有新竹地院檢察署104年度偵字第804號檢察官聲請簡易判決處刑書（原行政處分卷一，第1頁-第10頁）、新竹地院刑事判決（原行政處分卷一，第101頁-第106頁）、宏力公司各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書、王雲平扣繳憑單（原行政處分卷一，第15頁-第22頁）及竹北分局106年2月3日北區國稅竹北綜字第1060270561號函（原行政處分卷一，第23頁）可稽。
（二）查綜合所得稅係採自行申報制，所得稅法第71條定有明文，亦即有所得者即應自動向稽徵機關誠實辦理申報，再由稽徵機關核實審認。原告陳玲玲99、100、101及102年度綜合所得稅結算申報，漏報原告王雲平源自宏力公司之薪資所得各1,950,000元，原告王雲平於法務部調查局新竹縣調查站詢問、偵訊及新竹地院審理時均自白認罪，違章事證明確，已如前述。原告陳玲玲未盡其申報義務，已違反法令規定，綜觀其違反行政法上義務行為之事實，並不符合行政罰法第7條第1項規定不予處罰之要件，自不能免罰。原處分按99、100、101及102年度所漏稅額202,389元、207,740元、210,178元及206,245元處0.2倍罰鍰40,477元、41,548元、42,035元及41,249元，係已考量違章情節所為之適切處分，並無違誤，駁回其復查之申請。原告猶表不服，續提起訴願，經財政部訴願決定持相同論見駁回。
㈢訴訟意旨略謂：原告等仍執前詞，主張（一）原告縱使有避
債之意圖，但始終並無以故意或不正當方法逃漏稅捐之事實。（二）原告王雲平尚在緩刑期間，要非無罪，應無行政罰法第26條第2項得另依所得稅法底71條及第110條處行政罰之適用。（三）依實務經驗凡由稽徵機關查帳調整變更核定所得者免予處罰，本件亦應補稅免罰。（四）竹北分局依據檢調起訴資料，於105年3月始追溯自99年起，改依所得稅法通知宏力公司負責人陳欽偉補辦原告王雲平個人薪資所得，其被迫改變會計科目、扭曲所得類別，豈屬原告王雲平事前所能預知，並依所得稅法第71條及第79條規定如期誠實辦理年終個人綜合所得稅申報云云。
㈣查綜合所得稅係採自行申報制，所得稅法第71條定有明文，
亦即有所得者即應自動向稽徵機關誠實辦理申報，再由稽徵機關核實審認。原告王雲平與宏力公司負責人陳欽偉，為避免原告王雲平擔任宏力公司總經理每月150,000元之個人薪資遭假扣押，竟以美羅公司與宏力公司名義，簽訂無實際交易之經營顧問合約，業經新竹地院刑事判決確定，違章事證明確。依所得稅法第15條第1項規定，原告陳玲玲負有合併申報其配偶所得之義務，上開漏報之薪資所得金額達1,950,000元，尚非微小，堪認原告二漏報系爭所得核有過失，且該當所得稅法第110條第1項規定之構成要件，自應受罰。原告所訴縱使有避債之意圖，始終並無以故意或不正當方法逃漏稅捐之事實，尚難採據。
㈤按前揭行政罰法第26條第1項規定雖揭櫫「刑事優先原則」
，惟如該條項行為經法院為緩刑之裁判確定者，行政罰之裁處即無一行為二罰之疑慮，故此時即得依違反行政法上義務之規定裁處（行政罰法第26條第2項規定參照），是原告主張本件應無行政罰法第26條第2項得另依所得稅法第71條及第110條處行政罰之適用，尚非可採。況原告王雲平非為系爭年度綜合所得稅處罰之納稅義務人（原告陳玲玲如為裁罰之對象），依法務部103年7月11日法律字第10303508280號函（原行政處分卷一，第133頁-第134頁）：「……按『ㄧ行為不二罰』，係指同一行為人同一事實行為，違反數個行政法上義務或觸犯刑事法律，不得重複處罰而言，故如處罰主體不同，自無行政罰法第26條之適用。……倘貴部認所得稅法第110條之處罰對象，應依同法第7條規定，為擇定之納稅義務人，而不包含其配偶者，則本件申報義務人湯君之配偶陳君，縱因同一行為經法院依刑事法律判刑確定，然湯君與陳君既為不同主體，故就湯君言，自無行政罰法第26條規定之適用。」自無行政罰法第26條第1項所稱「一行為不二罰」之適用。
㈥原告主張本案應參考稽徵機關查帳調整變更核定所得者免予
處罰之情形審酌免罰乙節，查本件原告係漏報薪資所得，並非調整所得，事實與原告所訴之相關免罰案例不同，核其情節並不符合免予處罰規定之適用，原告主張，顯無理由。綜上，宏力公司自94年7月1日起至104年8月31日止，按月支付15萬元匯入原告二新光商業銀行向上分行私人帳戶之款項，實為原告一擔任宏力公司總經理之薪資所得，案經新竹地院105年度訴字第259號刑事判決處刑在案。被告機關參據上開刑事判決認定並依職權調查結果，審酌原告之違章情節，按所漏稅額處以0.2倍之罰鍰，實已考量原告之違章程度所為適切之裁罰，揆諸首揭規定，並無不當。原告所訴，委無足採。
㈦原告王雲平係美羅公司之負責人並兼任宏力公司總經理，為
避免其所擔任宏力公司總經理每月150,000元之薪資遭假扣押，原告王雲平與宏力公司負責人陳欽偉以美羅公司與宏力公司之名義簽立「經營顧問合約書」，自94年7月1日起至104年8月31日止，由宏力公司按月支付150,000元顧問費予美羅公司，並將款項匯入原告陳玲玲私人帳戶，案經新竹地方法院刑事判決在案，並經竹北分局檢附宏力公司補申報之98至103年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書，通報被告機關所屬民權稽徵所，經該所另以原告為納稅義務人，歸課103年度綜合所得稅，補徵應納稅額108,944元，並經被告機關按所漏稅額206,444元處0.2倍罰鍰41,288元。原告主張，其於103年間代表美羅公司以顧問形式受聘於宏力公司，有宏力公司與美羅公司簽訂之經營顧問合約書，每月由美羅公司開立發票請款顧問費，宏力公司亦以勞務費用認列並按期申報營業稅。以該時該狀況並非是其個人之薪資所得，故未辦理個人所得稅申報。此案件不論是原告或其子王舜弘君一開始並無漏報所得之想法，認定係美羅公司之營業所得而由美羅公司辦理相關申報作業，現係經由竹北分局認定為個人所得，原告亦於期限內繳納完成，實在無逃避稅捐想法，因此有關本違章罰鍰部分，請免予處罰云云。經被告機關復查決定略以：（一）按新竹地院105年度訴字第259號刑事判決（以下簡稱新竹地院刑事判決）：「王雲平係……美羅公司之負責人並兼任……宏力公司之總經理，陳欽偉則為宏力公司之負責人，渠等均為商業會計法上之商業負責人，亦係從事業務之人，負有據實製作商業會計憑證之義務。王雲平於民國83年間，擔任美慈玩具實業股份有限公司（以下簡稱美慈公司，址設臺北市，已於87年5月27日撤銷公司登記）副董事長，亦為美慈公司銀行貸款之連帶保證人，嗣因美慈公司發生火災而破產，王雲平為避免其擔任宏力公司總經理每月150,000元之個人薪資遭假扣押，竟與陳欽偉共同基於填製不實會計憑證之延續、反覆之單一犯意聯絡，於94年5月25日，由王雲平、陳欽偉以美羅公司與宏力公司之名義簽立『經營顧問合約書』，並自94年7月1日起至104年8月31日止，由宏力公司按月支付150,000元顧問費予美羅公司，陳欽偉並指示……宏力公司會計林淑雲按月將150,000元匯入……王雲平配偶陳玲玲設在新光商業銀行向上分行之私人帳戶內，並製作會計科目為『勞務費』、摘要為『美羅勞務費』之不實轉帳傳票會計憑證，而王雲平則指示……以美羅公司名義開立買受人為宏力公司、品名為顧問費之統一發票，交予宏力公司收執，足生損害……稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵之正確性……避免王雲平在宏力公司任職所得之薪資遭假扣押，明知宏力公司與美羅公司間並無實際交易……王雲平竟以美羅公司名義開立不實之統一發票交付宏力公司……被告2人犯後坦認犯行……王雲平固享有短納個人綜合所得稅之利益……亦於本院審理期間繳納短納之個人綜合所得稅……王雲平獲取短納個人綜合所得稅之不法利益，自不予宣告沒收。」準此，竹北分局乃檢送宏力公司補申報之98至103年度每年給付原告一薪資所得之各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書，通報被告機關所屬民權稽徵所歸課原告一薪資所得各1,950,000元，有新竹地院檢察署104年度偵字第804號檢察官聲請簡易判決處刑書（原行政處分卷第1頁-4頁）、新竹地院刑事判決（原行政處分卷第6頁-11頁）、宏力公司各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書、原告扣繳憑單（原行政處分卷第35頁-第40頁）及竹北分局106年2月3日北區國稅竹北綜字第1060270561號函（原行政處分卷第12頁）可稽。（二）查綜合所得稅係採自行申報制，所得稅法第71條定有明文，亦即有所得者即應自動向稽徵機關誠實辦理申報，再由稽徵機關核實審認。原告一漏報源自宏力公司之薪資所得1,950,000元，且經原告一於法務部調查局新竹縣調查站詢問、偵訊及新竹地院審理時均自白認罪（原行政處分卷三-得供閱覽第42頁），違章事證明確，已如前述。原告一未盡其申報義務，已違反法令規定，綜觀其違反行政法上義務行為之事實，並不符合行政罰法第7條第1項規定不予處罰之要件，自不能免罰。原處分按103年度所漏稅額206,444元處
0.2倍罰鍰41,288元，係已考量違章情節所為之適切處分，並無違誤。
㈧訴訟意旨略謂：原告仍執前詞，主張（一）原告縱使有避債之意圖，但始終並無以故意或不正當方法逃漏稅捐之事實。
（二）原告王雲平尚在緩刑期間，要非無罪，應無行政罰法第26條第2項得另依所得稅法底71條及第110條處行政罰之適用。（三）依實務經驗凡由稽徵機關查帳調整變更核定所得者免予處罰，本件亦應補稅免罰。（四）竹北分局依據檢調起訴資料，於105年3月始追溯自99年起，改依所得稅法通知宏力公司負責人陳欽偉補辦原告一個人薪資所得，其被迫改變會計科目、扭曲所得類別，豈屬原告一事前所能預知，並依所得稅法第71條及第79條規定如期誠實辦理年終個人綜合所得稅申報云云。
㈨按前揭行政罰法第26條第1項規定雖揭櫫「刑事優先原則」
，惟如該條項行為經法院為緩刑之裁判確定者，行政罰之裁處即無一行為二罰之疑慮，故此時即得依違反行政法上義務之規定裁處（行政罰法第26條第2項規定參照），是原告主張本件應無行政罰法第26條第2項得另依所得稅法第71條及第110條處行政罰之適用，尚非可採。
㈩原告主張本案應參考稽徵機關查帳調整變更核定所得者免予
處罰之情形審酌免罰乙節，查本件原告係漏報薪資所得，並非調整所得，事實與原告所訴之相關免罰案例不同，核其情節並不符合免予處罰規定之適用，原告主張，顯無理由。綜上，宏力公司自94年7月1日起至104年8月31日止，按月支付15萬元匯入原告二新光商業銀行向上分行私人帳戶之款項，實為原告王雲平擔任宏力公司總經理之薪資所得，案經新竹地院刑事判決處刑在案。被告機關參據上開刑事判決認定並依職權調查結果，另以原告王雲平為納稅義務人，歸課核定綜合所得總額2,274,830元，並審酌原告之違章情節，按所漏稅額處以0.2倍之罰鍰，實已考量原告等之違章程度所為適切之裁罰，揆諸首揭規定，並無不當。原告等所訴，委無足採。另相同綜合所得稅罰鍰事件前經本局於107年7月19日以中區國稅法二字第1070008382號函檢陳原卷及答辯狀在案，併此陳明。
被告機關認定訴外人宏力公司按月支付150,000元為原告王
雲平薪資所得之理由，經查原告王雲平之職務為宏力公司之總經理，有名片影本可稽（附件1），宏力公司按月支付其總經理之報酬150,000元係匯入王雲平配偶（即原告陳玲玲）之私人帳戶，並非匯入美羅公司帳戶，為原告所不爭，核其性質應屬王君個人之薪資所得，而非美羅公司之顧問費。又依營業稅申報書查詢資料（附件2），美羅公司除申報前開每月之150,000元（每年1-2月份加發150,000元）外，並無其他銷貨收入，實質上該公司並無實際營業之情形，足證原告為避免其所擔任宏力公司總經理每月150,000元之薪資遭假扣押，與宏力公司負責人陳欽偉以美羅公司與宏力公司之名義簽立「經營顧問合約書」，前開事實亦經新竹地方法院調查認定，是被告機關之認定尚非無據。從而，原告等既有薪資所得即應自動向稽徵機關誠實辦理申報，原告未盡其申報義務，已違反法令規定，綜觀其違反行政法上義務行為之事實，並不符合行政罰法第7條第1項規定不予處罰之要件，自不能免罰。而美羅公司申報營業稅及營利事業所得稅，乃原告王雲平為隱藏其薪資所得，假借簽立「經營顧問合約書」之結果，自不能成為未申報各該年度系爭薪資所得免責之理由。至美羅公司已繳納之營業稅及營利事業所得稅可否退還，宜由美羅公司另案依稅法及相關規定向所轄稽徵機關申請，與本案係審理原告漏報薪資所得應否處以罰鍰事件應屬二事，併予陳明，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件爭議之關鍵即為：原告王雲平自宏力公司收取每月150,000元之收入，究為原告王雲平之個人所得？或屬由原告王雲平擔任負責人之美羅公司營業所得？經查：
㈠本件原告王雲平與訴外人陳欽偉所涉違反商業會計法部分，
經檢察官起訴後，共同委任律師鍾典晏、蔡耀瑩辯護，並於審理程序中對於犯罪事實認定：「王雲平因係……美羅公司之負責人並兼任……宏力公司之總經理，陳欽偉則為宏力公司之負責人，渠等均為商業會計法上之商業負責人，亦係從事業務之人，負有據實製作商業會計憑證之義務。王雲平於民國83年間，擔任美慈玩具實業股份有限公司（以下簡稱美慈公司，址設臺北市，已於87年5月27日撤銷公司登記）副董事長，亦為美慈公司銀行貸款之連帶保證人，嗣因美慈公司發生火災而破產，王雲平為避免其擔任宏力公司總經理每月150,000元之個人薪資遭假扣押，竟與陳欽偉共同基於填製不實會計憑證之延續、反覆之單一犯意聯絡，於94年5月25日，由王雲平、陳欽偉以美羅公司與宏力公司之名義簽立『經營顧問合約書』，並自94年7月1日起至104年8月31日止，由宏力公司按月支付150,000元顧問費予美羅公司，陳欽偉並指示……宏力公司會計林淑雲按月將150,000元匯入……王雲平配偶陳玲玲設在新光商業銀行向上分行之私人帳戶內，並製作會計科目為『勞務費』、摘要為『美羅勞務費』之不實轉帳傳票會計憑證，而王雲平則指示……以美羅公司名義開立買受人為宏力公司、品名為顧問費之統一發票，交予宏力公司收執，足生損害……稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵之正確性……避免王雲平在宏力公司任職所得之薪資遭假扣押，明知宏力公司與美羅公司間並無實際交易……王雲平竟以美羅公司名義開立不實之統一發票交付宏力公司……被告2人犯後坦認犯行……王雲平固享有短納個人綜合所得稅之利益……亦於本院審理期間繳納短納之個人綜合所得稅……王雲平獲取短納個人綜合所得稅之不法利益，自不予宣告沒收。」等情，坦承無訛，並且補繳稅款。足見被告認定原告王雲平為逃避個人債務遭受強制執行，遂以美羅公司顧問費之名義，掩飾王雲平獲有薪資所得之事實，並無違誤。
㈡原告王雲平以顧問費用掩飾其薪資所得，原告陳玲玲為綜合
所得稅之申報義務人，自應合併申報配偶原告王雲平之薪資所得，期間歷時甚久，漏報金額每年約為1,950,000元，金額非低，自與所得稅法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算……申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」之規定相符。被告據此依其逃漏稅額，各處以0.2倍罰鍰，即已斟酌情節而為妥適裁量，亦無裁量怠惰或濫用之違法情事。
㈢至於原告等主張其因認定宏力公司每月支付150,000元係屬
美羅公司之營業收入，美羅公司並均依法繳交營業稅及營利事業所得稅，嗣經申請退還營業稅及營利事業所得稅迄今未獲被告回覆一節。然查此部分退還稅款之請求，應由被告依法審查決定，無論是否准許，均為獨立之行政處分，要與本件原告等因個人綜合所得稅漏繳之罰鍰無涉，附此敘明。
五、從而，原處分並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98 條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 10 月 16 日
行政訴訟庭法 官 張升星上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 107 年 10 月 16 日
書記官 莊金屏