臺灣臺中地方法院行政訴訟判決 107年度稅簡字第17號原 告 呂鄭瓊珠訴訟代理人 蔡至泰被 告 財政部中區國稅局代 表 人 宋秀玲訴訟代理人 古智文上列當事人間因綜合所得稅及罰鍰事件，原告不服財政部民國107年6月4日台財法字第10713920520號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（即重審復查決定）關於核定原告財產交易所得新臺幣壹佰貳拾柒萬伍仟肆佰捌拾參元，超過新臺幣壹佰貳拾柒萬肆仟捌佰元部分及罰鍰均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔十分之九，餘由被告負擔。
事實及理由
壹、程序方面：本件被告之代表人於原告起訴後，由蔡碧珍變更為宋秀玲，並經變更後之代表人宋秀玲具狀聲明承受訴訟，有聲明承受訴訟狀附卷可稽，核無不合，應予准許。
貳、實體方面：
一、事實概要：原告於民國100年度陸續出售臺中市○○區○○里市○○○路○○○號7樓之2(下稱系爭房屋○○○區○○里○○○路○○○巷○號之房地，被告查得原告100年度綜合所得稅結算申報，未列報系爭房屋之財產交易所得新臺幣（下同）1,303,263元，經被告所屬民權稽徵所查獲，併同其他短漏報之租賃及財產交易等所得31,614元，歸課綜合所得總額1,521,125元，補徵應納稅額126,017元，並按所漏稅額處0.5倍之罰鍰58,032元。原告不服，就財產交易所得及罰鍰申請復查結果，經被告106年9月30日中區國稅法二字第0000000000號復查決定追減財產交易所得5,235元及罰鍰523元。原告仍不服提起訴願，嗣撤銷復查決定後、經被告以107年2月9日中區國稅法二字第1070001627號重審復查決定追減財產交易所得27,780元及罰鍰2,778元。原告仍不服提起訴願經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張：
(一)、本案之爭點在於：1、原告於申報100年度綜合所得稅時，
究應如何申報出售系爭房屋之財產交易所得？2、原告漏報出售房屋之財產交易所得案件，被告機關主張係採查得資料核定時，依法究應如何核課？3、綜合所得稅之其他各類所得類別有否類似之課稅規定？茲分別論述如下：
1、原告於申報100年度綜合所得稅時，究應如何申報出售系爭房屋之財產交易所得：
(1)依所得稅法第14條第1項第7類、所得稅法施行細則第17條之二、財政部83/01/26台財稅第000000000號函及財政部83/2/08台財稅第000000000號函所明定，亦為被告機關引為處分原告之依據，然依上述法令可歸納出如下結論：1.個人售屋財交所得之認定，係以核實認定為原則，惟應提出售價及成本、費用等證明文件，並經稽徵機關查明屬實者，方准認定。2.個人售屋財產交易所得之計算，於採核實認定時，係以售屋之成交價額，減除(1)成本項目：包括原始取得成本(如取得房屋之價金、達可供使用狀態前支付之瓦斯管線費、外水外電管線費及裝潢支出等)、取得費用（如購入時之契稅、印花稅、代書費、規費、公證費、仲介費等）、改良費用（使用期間支付能增加房屋價值或效能非2年內所能耗竭之增置、改良或修繕費，例如使用期間之裝潢支出、增改建及更換管線等重大修繕支出）及(2)移轉費用（出售房屋支付之必要費用如仲介費、廣告費、清潔費、搬運費、代書費等）等一切費用後之餘額，方為財產交易所得額，此為個人申報之依據，同樣亦為稽徵機關核定之標準。3.個人售屋財交所得未申報或已申報而未能提出證明文件者，因無法核實認定，故稽徵機關會自行按部頒標準（個人出售房屋未申報或已申報而未能提出證明文件之財產交易所得標準）核定。4.各年度財交所得部頒標準之訂定依據，係由財政部各地區國稅局參照當年度實際經濟情況及房屋市場交易情形擬訂，報請財政部核定之，所以依法該部頒標準業已實際反映當年度房市現況，財政部亦於每年申報綜所稅前公告，供納稅人了解和稽徵機關核定時遵循。
(2)原告於申報當年度綜合所得稅時，因未保留售屋之成本及費用等相關證明文件，致無從正確計算售屋之財產交易所得，因相關法令及國稅局報稅期間所提供之報稅指引(結算申報手冊)皆載明，若採核實認定，於申報時要提供證明文件，惟若未申報或已申報而未能提供證明文件者，係採按部頒標準核定之相同處理(如未申報或未能提出證明文件，其財產交易所得依財政部所定之標準，按房屋稅課稅現值一定比例計算核定。請參閱所附證據一之結算申報手冊100年度第20頁、證據二之99年度第20頁及證據三之101年度第20頁)，故原告選擇採不申報來處理（因若申報也不知成本費用數字怎麼填寫），除因所售房屋出售有辦理過戶，地政機關會自己將出售記錄通報稅捐單位，無逃漏之虞外，稽徵機關也會經通報程序得知房屋已售出，而主動依部頒標準對未申報財交所得案件核課稅捐，故原告依法僅能採不申報財交所得來因應當年度的綜所稅結算申報，而嗣後亦證明被告機關原亦係以部頒標準來核定當年度原告所售兩屋之財交所得(縱現今市○○○路售屋更改核定方式，當年度所售之另一向上北路房屋目前仍維持原核定方式，亦即以部頒標準核定)。
(3)由上說明可知，原告若想在售屋財交所得的計算上採核實認定，則自購屋時起，便要逐年保留出售時可供列為減除項目之成本及費用的證明文件，以便出售年度正確計算損益，若未保留相關證明文件，則無法主張核實認定，依法僅能任由被告機關按部頒標準核定。所以，原告在售屋財交所得的核定上，想採核實認定或部頒標準，在購屋當時就要決定，此乃原告所主張，所得稅法及相關法規對售屋財交所得的計算及核定方式，係由納稅義務人決定的立論依據。
2、原告漏報出售房屋之財產交易所得案件，被告機關主張係採查得資料核定時，依法究應如何核課？
(1)按「本法…第七十九條、第八十三條第一項、第三項…所稱查得資料，指納稅義務人之收益損費資料。」為所得稅法施行細則第72條對查得資料之定義，故如上所述，個人售屋財產交易所得之計算，於採核實認定時，係以售屋之成交價額，減除(1)原始取得成本、(2)取得費用、(3)改良費用及(4)移轉費用等一切費用後之餘額，方為財產交易所得額，此為稅法之規定，除供個人申報之依據外，亦應為稽徵機關核定之標準。本案被告機關所稱之查得資料，其費用部分原僅係繳納給政府之稅捐(土地增值稅、契稅)及規費(地政機關之登記規費)，縱經復查及訴願，亦僅增加原購入時之代書費、印花稅、瓦斯管線費及外水外電管線費等支出，出售時之代書費以無法查得(106年4月21日中區國稅民權綜所字第1060603430號)所以未列入，其餘成本及費用以原告未提供其所要求之相關資料(如仲介服務費發票、…代書費收執單據、或裝潢發票、裝潢合約書及其支付價款之證明，詳104年12月25日中區國稅民權綜所字第1040610659號函說明五所列各項目)，竟不認列該等費用，亦即其未查得或無法查得者，均核定為零，核與法令規定應減除一切相關成本及費用之規定相違，故被告機關若主張依查得資料核課，就應依法以售屋之成交價額，減除(1)原始取得成本、(2)取得費用、(3)改良費用及(4)移轉費用等一切成本及費用後之餘額，方為原告之財產交易所得金額，上述減項，缺一不可，否則即屬違法核課，侵犯原告受憲法保障之財產權、平等權及依法納稅之義務，故若未查得上列諸減項，則仍僅能維持原核課方式，亦即按部頒標準核定，否則便會產生高估財交所得之不合理現象(例如依證據四之106年結算申報手冊第41頁，臺北市及新北市以外地區，房地總成交金額在4千萬元以上者，財交所得標準以收入之15％計算，在4千萬元以下者，按原標準計算，亦即按房屋評定現值之一定比例計算，本案系爭房地之總成交金額在1千萬元以下，應採原課稅方式，即按房屋評定現值之17％計算，惟若當成4千萬元以上成交金額按收入之15％計算，則房地所得應在150萬元以下，被告機關依其所稱查得資料計算為訴願決定書第7頁之3,498,688元，顯較成交價4千萬元以上豪宅所採標準還高，該所得金額依15％之所得率推算，要出售成交總價2,300萬元以上之房地才可達成，顯與經驗法則相違，對照上述財政部核定標準之依據，依前述施行細則所述，其係來自各地區國稅局參照當年度實際經濟情況及房屋市場交易情形所擬訂，本案被告機關所採方法計得者遠高於各地區稅捐機關所可接受之售屋所得比率，其不合理情形可見一般。)。
(2)原告曾於104年6月10日出具申請書，表明未保留與交易相關之所有證明文件，故被告機關於收文後，即知原告未保留資料之事實，原應依法按未申報或未能提供證明文件處理，惟其嗣後竟如上述於104年12月25日發文，於說明二先提及原告於104年6月10日出具申請書主張相關資料已遺失，另於說明五要求原告提供相關資料，以免影響原告權益，顯係強人所難，且法令並未強制規定個人售屋一定要保留相關證明文件，那是針對申報時主張採核實認定用的，就是因為很多人未保留相關憑證，所以才會訂定部頒財交所得標準，供核定未申報及未能提供證明文件的個人售屋案件使用，被告機關顯係不當限縮法令之適用。
(3)被告明知售屋時有委任代書，應有代書費支出，卻因函查代書未獲回復，而不予減除售屋代書費。於復查程序取得興富發公司106年7月26日(106)興業字第209號函檢送之代收明細表及交屋結算明細表，先作出同意減除購屋代書費及印花稅之復查決定；復於訴願程序，就興富發公司同份文件同意再減除瓦斯管線費及外水外電管線費等支出，並另為重審復查決定，其對本案之核定方式，顯係恣意核課。
3、綜合所得稅之其他各類所得類別有否類似之課稅規定：查財政部每年因所得稅法第14條綜合所得總額之計算，為統一稽徵程序，依同法施行細則之規定分別頒布「稽徵機關核算執行業務者收入標準」、「執行業務者費用標準」、「私人辦理補習班托兒所幼稚園與養護療養院所成本及必要費用標準」（上述係依施行細則第13條規定所核定，用於未申報、未依法設帳記載並保存憑證或未能提供證明文件之案件，計算核定本法第14條第1項第2類執行業務所得之用）、「財產租賃必要損耗及費用標準」、「房屋及土地之當地一般租金標準」（上述係依施行細則第15條及第16條規定所核定，用於未能提出確實證據或證據不實之案件，計算核定本法第14條第1項第5類中租賃所得之用，其中固定資產除土地外之必要損耗及費用定為43％）、「自力耕作漁林牧收入成本及必要費用標準」（依施行細則第17條規定所核定，用於無完備會計記錄及確實憑證之案件，計算核定本法第14條第1項第6類中自力耕作、漁、牧、林所得之用，本類別之成本及必要費用均定為收入之100％，故本類別於本法雖非屬免稅項目，惟實際上因本標準之訂定而全數免稅）、「個人出售房屋未申報或已申報而未能提出證明文件之財產交易所得標準」（依施行細則第17條之2規定所核定，用以計算本法第14條第1項第7類財產交易所得，供未申報或已申報卻未能提出證明文件之案件直接核課之用，本案應適用本標準核課），另對本法第14條第1項第1類營利所得中屬個人一時貿易之盈餘部分，雖於同法施行細則第12條規定準用本法關於計算營利事業所得額之規定，惟卻另由財政部以73年12月24日台財稅第65468號函「綜合所得稅個人一時貿易盈餘之單一純益率，自74年起調整為6％。」將其純益率固定在6％。故其他各類所得類別亦有類似本案所屬所得類別之課稅規定。(財交所得標準、租賃必要損耗及費用標準及自力耕作漁林牧之收入成本及必要費用標準請參閱證據一之100年結算申報手冊第43至45頁)。
(二)、原告於100年度陸續出售系爭房○○○區○○里○○○路
○○○巷○號之房地，惟於申報當年度綜合所得稅時，因未保留原始取得成本、歷年裝潢支出及因取得與移轉該等房屋所產生相關費用之證明文件，致無法正確計算相關之財產交易所得金額；因本案被告機關於歷年報稅期間所提供之綜所稅結算申報手冊皆記載「如未申報或未能提出證明文件，其財產交易所得依財政部所定之標準，按房屋稅課稅現值一定比例計算核定」，故原告便未申報相關售屋財產交易所得(因未申報與未能提出證明文件之處分相同，且若欲申報，因未保留相關資料，亦不知成本費用如何正確填寫)，由被告自行依部頒標準核定。
1、被告所屬民權稽徵所於核定原告100年度綜所稅時，就原告當年度所出售兩屋之財產交易所得部分，原亦依法按部頒標準(100年度個人出售房屋未申報或已申報而未能提出證明文件之財產交易所得標準)分別核定為190,060元及29,984元，並據以補稅，惟因該等漏報所得合計數未達裁罰標準，所以只補不罰，原告亦依規定完納稅捐。遽被告機關於103年8月5日來函，要求原告補申報系爭市○○○路房屋之財產交易所得，並提供買賣契約及相關資料供其查核，復於該函說明一記載「依所得稅法第14條第1項第7類規定，應以轉讓時之成交價額，減除原始購買之成本，及因取得、改良及移轉該筆預售屋而支付之一切費用後之餘額為所得額。」，原告因未保留相關證明文件，故回函告知相關資料已遺失，除請其依法處理外，並說明該屋之財產交易所得前業已按漏報所得核定完納稅捐，請求勿重複核課。
2、惟被告多次發文要求原告提供成本及費用等證明文件(104年12月25日函文通知原告提供仲介服務費發票、規費或代書費收執單據、裝潢發票、裝潢合約書及支付價款之證明
)供其核實計算財交所得；又發輔導函要原告補報所得，在原告均無法如期提示後，竟改稱其係依查得資料(向原告售屋買方的貸款銀行取得成屋買賣合約書，向原告原承買建商取得房屋買賣合約書，向地政機關取得原告登記產權時繳納之規費金額及向稅務機關繳納之契稅及土地增值稅)處理，並據以改核定市○○○路房屋漏報財交所得1,303,263元，除補稅外，並處罰鍰，原告不服其財交所得計算公式未依法完整減除成本費用等支出(例如裝潢支出、代書費…等)，請其依法減除，惟被告竟因原告未提出買賣相關證明文件，將原告未提出者，除其已自行取得者外，餘均不得減除，致嚴重高估該屋財交所得，使原告權益嚴重受損。
3、原告不服依法提起復查，雖經被告機關依函查建商所提代收明細表及交屋結算明細表予以追減向建商購買時之代書費及印花稅外，餘均遭駁回，原告猶表不服，依法提起訴願，被告機關竟就同份函查建商所得資料再同意予以追減瓦斯管線費及外水外電管線費等支出，餘復予駁回，並稱係就新事證重審，為重審復查決定，致原告原提訴願因行政處分已不存在之訴願法第77條第6款原因而不獲受理，原告仍不服該重審復查決定，且認為被告機關恣意核課，爰再依法提起訴願，惟亦遭駁回。茲以上開處分、復查決定、重審復查決定及訴願決定認事用法均有違誤，爰依法提起本訴訟，以求救濟。
(三)、本案爭點在於被告機關於核課本案時，依法究應如何計算
系爭房屋之財產交易所得，此可由下列幾點說明之：1、所得稅法第14條有關(綜合所得稅)構成綜合所得總額之各類所得，現行稅法究係如何核課，2、被告機關於本案引用所得稅法第83條規定之查得資料，依法究應包括哪些項目，於本案應如何引用，3、被告所引判決及大法官解釋文是否可於本案援引。
1、所得稅法第14條有關(綜合所得稅)構成綜合所得總額之各類所得，現行稅法究係如何核課：
(1)查「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：…因係以成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額，故原則上係核實認定，惟就其中個人出售房屋部分，若無法核實認定時，究應如何核課？同法施行細則第17條之2以「個人出售房屋，如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，依本法第十四條第一項第七類規定核實認定；其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。前項標準，由財政部各地區國稅局參照當年度實際經濟情況及房屋市場交易情形擬訂，報請財政部核定之。」來因應。故財政部每年報稅前訂頒「個人出售房屋未申報或已申報而未能提出證明文件之財產交易所得標準」供稽徵機關引用，以100年度之標準為例，臺中市西屯區為房屋評定現值之17％；東區及西區為16％；中區、南區、北區、南屯區及北屯區為14％；豐原區、太平區及大里區為12％；臺中市其餘地區為8％計算，因依法該標準係各地區國稅局參照當年度①實際經濟情況②房屋市場交易情形所擬定，所以符合行政程序法第43條所述之論理及經驗法則，亦與用於營利事業核課之同業利潤標準相當，並符合大法官釋字第218號解釋①以房屋評定價格一定比例推計核定財產交易所得的方法符合憲法依法納稅之本旨②此方法應考慮年度、地區、經濟情況③以此方法估計所得額時應本經驗法則，力求客觀、合理(因已參照房屋市場交易情形)之意旨，並無被告機關所述未能提供即予剔除之規定。
(2)由「法院拍賣已建築完成並有評定價值之房屋，有關財產交易所得之計算，如納稅義務人未能提出原始取得之實際成本者，應以房屋評定價值20%（編者註：應依各該年度公布之財產交易所得標準計算）計算財產交易所得。（財政部74/12/04台財稅第25746號函）」、「…（二）財產交易所得之計算，除能提供交易時實際成交價格及建造成本，經查明屬實者，得以其差額為財產交易所得外；其未能提出者，以完工年度房屋評定價格按出售年度本部核定財產交易所得標準核計之。三、…（二）財產交易所得之計算，除能提供交易時實際成交價格及其已耗建造成本，經查明屬實者，得以其差額為財產交易所得外；其未能提出者，以出售年度房屋評定價格，依完工程度比例計算後，按出售年度本部核定財產交易所得標準核計之。…（財政部87/09/03台財稅第000000000號函）」及「個人出售房屋財產交易所得之計算，如未申報或未能提供符合規定交易時之成交價格及成本費用等證明文件者，若標的房屋出售年度適逢坐落地鄉、鎮或縣轄市升格，應以財產交易時點為準，適用本部核定之鄉鎮、縣轄市或省轄市財產交易所得標準計算財產交易所得課稅。（財政部87/08/13台財稅第000000000號函）」。觀之所得稅法施行細則第17條之2所謂的「得」字，其實係「應」的意思，在納稅人未申報或未能提出證明文件時，即應逕行引用，稽徵機關的裁量權僅係就納稅人所提資料於查核後，就其結果相符者選擇核實認定，不符程度大者逕行引用部頒標準。
(3)查被告機關所引用的「主旨：個人出售房地，其原始取得成本及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確，惟因未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，應以房地買進總額及賣出總額之差價，按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。說明：二、個人出售房地，如能提示買進及賣出該房地之買賣契約書，且該契約書附有收、付價款之紀錄或另有收、付價款之憑證，經稽徵機關查明屬實者，除可分別提示買賣時房屋、土地之各別價格，以憑核實計算財產交易所得外，餘均依主旨規定辦理；其如有財產交易損失者，並得依所得稅法第17條第1項第2款第3目第1小目之規定，自當年度及以後3年度之財產交易所得扣除（財政部83/01/26台財稅第000000000號函）」，雖在財產交易損益的計算上漏列了本法規定的因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用等減除項目，惟財政部其後以「主旨：核釋個人出售房屋，計算其財產交易所得可減除之成本及費用項目疑義。說明：二、有關成本及費用之認列規定如下：（一）成本方面：包括取得房屋之價金、購入房屋達可供使用狀態前支付之必要費用（如契稅、印花稅、代書費、規費、公證費、仲介費等），於房屋所有權移轉登記完成前，向金融機構借款之利息暨取得房屋所有權後使用期間支付能增加房屋價值或效能非2年內所能耗竭之增置、改良或修繕費。（二）移轉費用方面：為出售房屋支付之必要費用如仲介費、廣告費、清潔費、搬運費等。三、至取得房屋所有權後，於出售前支付之各項費用，除前述轉列房屋成本之增置、改良或修繕費外，其餘如使用期間繳納之房屋稅、管理費及清潔費、金融機構借款利息等，均屬使用期間之相對代價，不得列為成本或費用減除。（財政部83/02/08台財稅第000000000號函）」，及「個人出售房地，其原始取得成本及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確，惟因買進及賣出均未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，於依本部83年1月26日台財稅第000000000號函規定計算財產交易損益時，其所支付之相關必要費用（如：仲介費、代書費、土地增值稅、契稅等），得自房地買進總額及賣出總額之差額中減除，再按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。（財政部101/08/03台財稅字第00000000000號令）」來補充該函令之疏漏，且在83/02/08台財稅第000000000號函中，將取得房屋所有權後使用期間支付能增加房屋價值或效能非2年內所能耗竭之增置、改良或修繕費與取得房屋之價金及購入房屋達可供使用狀態前支付之必要費用同列為成本項目，以補該函原始取得成本或房地買進總價之不足，故若未查得原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用，不得謂係按實際所得核實認定。
2、被告機關於本案引用所得稅法第83條規定之查得資料，依法究應包括哪些項目？於本案應如何引用？
(1)查「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」及「本法第三條之四第四項、第七十五條第五項、第六項、第七十九條、第八十三條第一項、第三項、第一百零二條之二第二項、第一百零二條之三第二項及第一百零八條第二項所稱查得資料，指納稅義務人之收益損費資料。」所得稅法第83條及同法施行細則第72條定有明文，故「查得資料」之引用時機，係指稽徵機關已查得納稅人完整之收益損費資料而言，其目的在計算納稅人實際所得，以做為補稅及裁罰之依據，一般多指查獲記載詳實的內帳或完整的資金流程而言，為解決無法查得完整資料，致無法真實計算納稅人所得的困擾，方設同業利潤標準來因應（同業利潤標準符合論理及經驗法則已如前述），因若僅查得部分資料就逕行核定，在查得收入完整但成本費用不完整的情況下，其結果將會高估納稅人所得，與真實所得背離，而同業利潤標準因係參照各該業別訂定，符合論理及經驗法則，此觀諸被告機關所引的最高行政法院105年度判字第558號判決之判決理由所述「不動產之買賣，因經常相隔甚久，以致出賣人常常面臨「證明原始成本之證據方法隨時間經過而滅失」之困境，財政部方訂頒「以交易時點房屋評定標準價格一定比例來推計該交易所得」之補充法規範」及「依社會一般生活經驗，交易當事人應能認知財產交易損益之計算，係以出售財產所得之對價，減除為取得及維持該財產處於交易狀態所為之一切支出，以及為完成交易而付出之必要搜尋、締約及履約費用總額」自明。
(2)就本案言，查得資料要包括完整的成交價額、原始取得之成本及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用，方不損及原告權益，並使裁罰不過當，被告機關作法實與前述稅法規定相違（此觀諸被告機關之綜合所得稅本稅暨罰鍰復查案件初審記錄表第3頁之論駁理由(3）所載，『裝潢費用及代書費…遺失…未見復；其餘相關成本費用部分…本所難以掌握實際費用，因呂君等人未盡協力義務，是故本所依能掌握之相關事證以核課系爭財產交易所得…並核補稅額…及違章罰鍰…尚無違誤』等論述自明。），故應維持以具同業利潤標準性質之部頒財交所得標準核定，方符相關稅法之立法意旨。
3、被告機關所引判決及大法官解釋文是否可適用於本案：
(1)臺中高等行政法院104年訴字第190號判決①此案係納稅人原自行依部頒財交標準申報所得，後改提證
據主張核實認定，其所提證據雖含建造成本及裝潢支出等法令規定可減除之項目，惟因其全部支出係由承租人支付，再以租金方式申報為出租人所得，其爭點主要在於出租人所可列報之售屋減項究係承租人之實際支出或係按房屋評定現值列報之租賃所得，因售屋者已提供完整之成本費用供核，自應優先審查，且經稽徵機關查明屬實，故採核實認定，與本案原告無法提供成本費用之證明文件顯不相同，無法援引。
②此案判決另一意義，在於納稅人不得自行以部頒財交所得
標準申報所得，此與原告所主張未申報係因無法核實認定，致不知如何申報之說法不謀而合，顯見原告漏報非出於故意，除法令規定外，綜所稅結算申報手冊亦記載要核實認定要提證明文件。
(2)臺中高等行政法院104年度訴字第260號判決①此案係納稅人原未申報，後改提證據主張核實認定，徵納
雙方對成本費用均無爭執，僅在出售金額之房地拆分，既提證據要求核實認定，自應優先就所提證據加以審查，顯與本案原告無法提證據之情況不同，無法援引。
②本案稽徵機關初查以部頒財交標準核定，顯見對未申報案件逕採部頒財交所得標準核課係標準作法。
③此判決認為財政部83年1月26日之函釋之適用係以查得房
地買入與出售之總價為前提基礎，並已減除原始取得成本及其他支付之一切費用，再計算其淨所得額，且依該案計算式觀之，買進及賣出之代書費皆有減除，本案核定僅減除買進時代書費，減除項目顯不完整。
(3)最高行政法院105年度判字第558號判決①此判決係出售時未申報，後提證據主張核實認定，因係受
贈房屋，除取得成本有爭執外，其裝潢支出因係受贈前發生，搬遷費又係售後租回於租賃期滿方搬遷，與稅法應於受贈人持有期間支出之規定相違，與原告無法提供證據主張核實認定，且裝潢支出為預售屋交屋後於持有期間支出及搬遷費因出售致清空房屋時支出有別，無法援引。
②本判決仍認裝潢支出及搬遷費等屬可減除支出，僅係認為應係出賣人在其持有期間支出方准認列。
③本判決認為不動產之買賣，因經常相隔甚久，以致出賣人
常常面臨「證明原始成本之證據方法隨時間經過而滅失」之困境，財政部方訂頒「以交易時點房屋評定標準價格一定比例來推計該交易所得」之補充法規範，亦認為依社會一般生活經驗，交易當事人應能認知財產交易損益之計算，係以出售財產所得之對價，減除為取得及維持該財產處於交易狀態所為之一切支出，以及為完成交易而付出之必要搜尋、締約及履約費用總額，故原告主張相關文件遺失，實屬常態，並非故意不提出，且主張裝潢費、搬遷費、代書費…等漏未減除，並非無據。
(4)最高行政法院102年度判字第714號判決此係認為具實體爭執性質之查對更正應屬復查程序，經查原告之爭執係被告機關來函所述得減除之成本費用包括代書費在內，故買入及賣出均應減除，惟其據以計算原告財交所得之計算項目，卻無出售時之代書費在內，因被告機關之前有發函出售時承辦代書調查出售情事，自應知有待減除之代書費，原告多次指出漏減，被告機關均未減除，亦未及時告知原告承辦代書未回應調查函，致原告誤認被告機關仍漏減方再次行使查對更正權，因漏減屬計算錯誤的原因之一，對原告所詢計算錯務事項於有結果時仍不予回覆，致原告誤認被告機關仍因漏減致計算錯誤，其不利益自應由被告機關承擔，所引判決無此情形，自不能援引。
(5)大法官釋字第537號解釋被告機關引本號解釋文之「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」，作為原告未盡申報之協力義務，故被告機關可採片面核定等對原告不利益之後果，以減輕其證明程度，惟查該解釋文係因自用之合法登記工廠的房屋稅減半徵收之租稅優惠，係應由納稅義務人主動向稅捐機關申報，方有其適用，申報前以非優惠稅率課徵之房屋稅，則不得退稅，此係租稅優惠應符合一定要件，未經納稅人主動申報，稽徵機關無由知其已符要件，惟本案計算所得之法定應減除成本費用項目之列報，非屬租稅優惠，稽徵機關若就已查得部分核認，未查得部分當成零之作法，除損及原告權益，亦違憲法的平等權及租稅法律主義。
(四)、綜上論結，誠如被告所自承稽徵機關雖依稅捐稽徵法第30
條及相關稅法規定行使調查權，惟因稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，所能掌握之資料自不若當事人，故有同業利潤標準之設計機制，以解決取得資料不完整的困境，此可由被告機關(1)104年12月25日之首次調查函(雖原告早於同年6月間去函說明相關資料已遺失，仍來函要求提示相關證明文件)所載，其計算之所得額係以買賣價差減除政府稅務機關所掌理之土地增值稅；(2)106年1月16日所提出之計算所得方式係買賣價差減除政府稅務機關所掌理之土增稅及契稅與地政機關所掌理之規費；(3)第一次復查決定除前述原為政府機關掌理之稅費外，另就函查原告所承買之建設公司所提供之代收明細表及交屋結算明細表追減代書費及稅務機關掌理之印花稅；(4)於重審復查決定再就同一份建設公司所提供的代收明細表及交屋結算明細表再追減瓦斯管線費及外水外電管線費，查其所核定減除者，主為交屋前之成本費用支出及出售時由政府機關所掌理之支出，惟原告持有期間之諸如裝潢費、搬遷費及其早知之出售時代書費均付之闕如，如同其所引最高行政法院105年度判字第558號判決中，裝潢支出係在建設公司交屋後才開始，係屬常態，其未提示即當零之作法，顯與經驗法則相違。且觀諸新修訂採房地合一課稅之所得稅法第14條之6「個人未依前條規定申報或申報之成交價額較時價偏低而無正當理由者，稽徵機關得依時價或查得資料，核定其成交價額；個人未提示原始取得成本之證明文件者，稽徵機關得依查得資料核定其成本，無查得資料，得依原始取得時房屋評定現值及公告土地現值按政府發布之消費者物價指數調整後，核定其成本；個人未提示因取得、改良及移轉而支付之費用者，稽徵機關得按成交價額百分之五計算其費用。」之規定可知，個人未提示因取得、改良及移轉而支付之費用者，並非以零核定，而且此處之「得」字亦係「應」的意思，非如被告機關所言有其裁量權，故被告機關若要引用查得資料核課，亦要完整引用，依法減除法定之一切成本費用，以未提供即當成0的核課方式，除違反所得稅法對財交所得的計算係減除一切費用後的餘額方為所得額的規定外，並限縮了同法施行細則第17條之2的適用，復違反所得稅法施行細則第72條對查得資料之定義，故被告機關對本案之核課方式，除違反相關稅法規定如前述外，並陷原告較其他未申報人更不利之法律地位，侵犯了憲法賦予原告的平等權(第7條)、財產權(第15條)及依法納稅之義務(第19條)。另關於裝潢廠商資料部分，茲因95年交屋後即行裝潢，距今十餘年，時間久遠，復因100年初售屋後，至今亦已近8年，資料並未保存，亦記不得裝潢者姓名；又系爭房屋裝潢的照片部分，因原告不知日後會有此爭執，故持有期間並未拍照存證，惟因原告所售房屋係連同裝潢及傢俱一併出售(出售時不僅有裝潢，三個房間每房都有桌、椅、床組(含床墊)、衣櫃、窗簾…；客廳有全套沙發、桌子、電視櫃、窗簾…等，買方不用再裝潢及購買傢俱，即可立即入住)，此情況買方應知之甚詳，代書提出1875元之收據即可認定，無庸再提資金流程。
(五)、罰鍰部分：
1、本案係因核定漏報所得超過25萬元且所漏稅額超過1萬5千元方依所得稅法第110條規定處以罰鍰，如被告機關依法核課，則漏報所得尚未達應罰標準，符合稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項第4款之免罰標準，應免予處罰。
稽徵機關違反其通令全國之課稅規定，另對人民施以不同之課稅處分時，其對人民欲加以處罰者，應扣除對人民不利之課稅方式變動之差額，以符合行政程序法第8條「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」之規定。
2、綜上論結，原告原未申報100年度出售2間房屋之財產交易所得，係因未完整保留成本費用之證明文件，以致不知如何填報當年度財產交易所得之金額，並非蓄意漏報，而且也無法逃漏，因所售房屋皆有依法過戶，所以被告機關自會知曉有出售之事實，不會有未申報就不會被發現的情形。另，採未申報方式，亦係因法令規定，對未申報與未保留證明文件係採相同處理之結果。本案依法應以部頒標準核課，且當年所售兩屋皆應採相同核課方式，被告機關若要引用查得資料核課，亦要完整引用，依法減除法定之一切成本費用，以未提供即當成0的核課方式，除違反所得稅法對財交所得的計算係減除一切費用後的餘額方為所得額的規定外，並限縮了同法施行細則第17條之2的適用，復違反所得稅法施行細則第72條對查得資料之定義，故被告機關對本案之核課方式，除違反相關稅法規定如前述外，並陷原告較其他未申報人更不利之法律地位，侵犯了憲法賦予原告的平等權(第7條)、財產權(第15條)及依法納稅之義務(第19條)
(六)、聲明：1、訴願決定及原處分(含復查決定及原核定處分)
關於系爭房屋財產交易所得部分及罰鍰均撤銷；2、訴訟費用由被告負擔。
三、被告抗辯：
(一)、行為時所得稅法第14條第1項第7類第1款規定：「個人之
綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之……第7類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」；同法施行細則第17條之2第1項規定：「個人出售房屋，如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，依本法第14條第1項第7類規定核實認定；其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。」。財政部83年1月26日台財稅第000000000號函：
「個人出售房地，其原始取得成本及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確，惟因未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，應以房地買進總額及賣出總額之差價，按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。」；財政部83年2月8日台財稅第000000000號函：「主旨：核釋個人出售房屋，計算其財產交易所得可減除之成本及費用項目疑義。說明：二、有關成本及費用之認列規定如下：(一)成本方面：
包括取得房屋之價金、購入房屋達可供使用狀態前支付之必要費用(如契稅、印花稅、代書費、規費、公證費、仲介費等)，於房屋所有權移轉登記完成前，向金融機構借款之利息暨取得房屋所有權後使用期間支付能增加房屋價值或效能非2年內所能耗竭之增置、改良或修繕費。(二)移轉費用方面：為出售房屋支付之必要費用如仲介費、廣告費、清潔費、搬運費等。三、至取得房屋所有權後，於出售前支付之各項費用，除前述轉列房屋成本之增置、改良或修繕費外，其餘如使用期間繳納之房屋稅、管理費及清潔費、金融機構借款利息等，均屬使用期間之相對代價，不得列為成本或費用減除。」；財政部101年8月3日台財稅字第10100568250號令：「個人出售房地，其原始取得成本及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確，惟因買進及賣出均未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，於依本部83年1月26日台財稅第000000000號函規定計算財產交易損益時，其所支付之相關必要費用(如：仲介費、代書費、土地增值稅、契稅等)，得自房地買進總額及賣出總額之差額中減除，再按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。」。
(二)、原告100年度綜合所得稅結算申報，未列報其出售所有系
爭房屋之財產交易所得，被告機關所屬民權稽徵所原依財政部核定標準，按房屋評定現值1,118,000元之17%，核定財產交易所得190,060元，嗣經查得原告取得及出售系爭房屋及其坐落基地之買進及賣出總價5,600,000元及9,500,000元，因未劃分房屋及土地之各別價格，乃依首揭財政部令(函)釋規定，以該房地之買進總價5,600,000元及賣出總價9,500,000元之差額3,900,000元（9,500,000元－5,600,000元），減除相關必要費用合計325,109元（規費、契稅、土地增值稅等）之餘額3,574,891元（3,900,000元－325,109元），按出售時之房屋評定現值占公告土地現值及房屋評定現值之比例36.45604%〔1,118,000元/（1,948,707元＋1,118,000元）〕，重行核定系爭房屋之財產交易所得1,303,263元，歸課綜合所得總額。被告機關重審復查決定以（一）按所得稅法第14條第1項第7類規定之意旨，關於財產交易所得之計算，係以「核實認定」為原則，以核實計算為優先，如核實計算有困難時，方改以間接推計之手段認定所得額。又所得稅法施行細則第17條之2明定計算個人出售房屋之財產交易所得時，如有成交價額及成本費用之證明文件者，即應依所得稅法第14條第1項第7類規定核實認定；其未申報或未能提出證明文件者，即得依財政部核定之標準核定之。此為稅捐稽徵機關之行政裁量權，原告未能提出成本證明文件，在無查得資料可憑時，方得依財政部核定之標準申報之，並未賦予納稅義務人有選擇不同申報方式之權利（臺中高等行政法院104年度訴字第190號判決參照）。準此，原告主張所得稅法及相關法規對個人出售房屋之財產交易所得計算及核定方式，應由納稅義務人決定等語，容有誤解。（二）經查原告於93年12月間以總價5,600,000元向興富發建設股份有限公司（以下簡稱興富發公司）購買預售屋(系爭房屋及其坐落基地)，95年間完成移轉登記取得系爭房地所有權，嗣於100年1月27日以總價9,500,000元簽約出售該房地與案外人湯仁義，有不動產買賣收受價款明細表、成屋買賣契約書、土地登記申請書可稽。原告100年度綜合所得稅結算申報，未列報系爭房屋之財產交易所得，被告機關所屬民權稽徵所於104年12月25日以中區國稅民權綜所字第1040610659號函，請原告提供其因取得、改良及移轉系爭房屋及坐落基地而支付之一切費用之合法憑證及相關資料。惟原告於105年1月18日出具說明書，表示因時隔太久相關資料已遺失，無相關資料可提供等語。該所乃以查得該房地之實際交易價格，以其未劃分房屋及土地之各別價格，依首揭財政部令(函)釋規定，以該房地買進總價5,600,000元（詳原卷第113頁）及賣出總價9,500,000元（詳原卷第110頁）之差額3,900,000元，減除該所查得之相關必要費用325,109元（規雜費7,685元＋契稅70,482元＋土地增值稅246,942元）之餘額3,574,891元（詳原卷第124頁），按出售時之房屋評定現值占公告土地現值及房屋評定現值之比例36.45604%，重行核定系爭房屋之財產交易所得1,303,263元，原非無據。惟依興富發公司於106年7月26日（106）興業字第209號函（詳原卷第27頁）檢附之代收明細表（詳原卷第26頁）及交屋結算明細表（詳原卷第28頁），原告因取得系爭房屋及其坐落基地而支付之必要費用，除上開規雜費7,685元（詳原卷第112頁及第114頁）及契稅70,482元外，另有代書費及印花稅等14,361元、瓦斯管線費49,811元及外水外電管線費12,031元（詳原卷第26頁），原核認之相關必要費用325,109元應予增列76,203元，重行計算為401,312元（規雜費7,685元＋契稅70,482元＋土地增值稅246,942元＋代書費及印花稅等14,361元＋瓦斯管線費49,811元＋外水外電管線費12,031元）。是以，該房地之買進、賣出總額之差額3,900,000元，減除上開相關必要費用401,312元後之餘額3,498,688元，按出售時之房屋評定現值占公告土地現值及房屋評定現值之比例36.45604%，重行核定系爭房屋之財產交易所得為1,275,483元，原核定財產交易所得1,303,263元，乃予追減27,780元。（三）至原告主張其已於106年4月20日就本案行使查對更正權，惟被告機關所屬民權稽徵所僅於106年4月21日以中區國稅民權綜所字第1060603430號（詳原卷第38頁）函復，未變更原核定，卻未依法重發稅單另訂繳款日乙節，按「納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正。」為稅捐稽徵法第17條所明定。所謂「記載、計算錯誤或重複」，係指通知文書所表示意思有與掣發通知文書之稅捐稽徵機關原來意思不符之誤記或誤算，或其他顯著之錯誤；或對同一租稅客體已發單通知繳納，又再重複發單之情形而言。故納稅義務人形式上雖為更正之申請，然若其申請內容係對稅捐核課處分之實體事項為爭執，而非屬本條關於通知文書之更正範圍，則稅捐稽徵機關因之所為之行政行為，即應依申請之內容及稅捐稽徵機關所為行為之實質內容定性之，並非得概認屬本條所稱之更正（最高行政法院102年度判字第714號判決參照）。準此，本件稅額繳款書之繳納期間原訂自106年2月1日起至106年2月10日止，原告於106年2月6日申請查對更正，主張系爭財產交易所得應予扣除相關必要費用，原核定有錯誤，並申請核發財產交易所得之計算明細資料。經被告機關所屬民權稽徵所於同年3月14日以中區國稅民權綜所字第1060602197號函（詳原卷第41至43頁）復原告系爭財產交易所得之計算內容及核課法令依據，原核定並無錯誤，並敘明查對更正與復查程序之適用要件不同，原告如對核定之稅捐處分不服，應敘明理由，連同證明文件，依稅捐稽徵法第35條規定申請復查，隨函檢送改訂繳納期間自106年4月11日至106年4月20日止之稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書、100年度綜合所得稅核定通知書及被告機關106年度財綜所字第48106100031號裁處書。嗣原告於106年4月20日（詳原卷第39至40頁）復執前詞申請查對更正，其申請內容即屬對稅捐核課處分之實體事項為爭執，自非屬稅捐稽徵法第17條關於通知文書之更正範圍，被告機關所屬民權稽徵所未予延期，並無違誤，原告主張，容有誤解（詳原卷第340至349頁）。原告仍不服，提起訴願（詳原卷第368頁至第377頁），經財政部持與被告機關相同之論見遞予駁回（詳原卷第393頁至第405頁）。
(三)、按稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，雖依稅捐稽徵法第30
條及相關稅法規定行使調查權，惟因稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，所能掌握之資料自不若當事人，故須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或所提出之證據不足為主張事實之證明，即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之證明程度，此亦為司法院釋字第537號解釋：
「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」。
1、又所得稅法施行細則係本法之技術性、補充性規範，其適用仍不得違反本法規範意旨，首揭所得稅法第14條第1項第7類規定既係以「核實認定」為原則，稽徵機關在個案裁量是否依財政部頒訂財產交易所得標準核定時，即應先探究有無具體資料可供核實認定之依據；必以無查得資料可據時，始得選擇依財政部頒訂所得標準核定之。次按所得稅法第14條第1項第7類第1款及同法施行細則第17條之2規定，財產或權利原為出價取得者，財產交易所得計算係以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額，納稅義務人如能提出交易成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，則核實認定；納稅義務人如未申報或未能提供證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。然上開成交價額、原始取得成本及相關費用係納稅義務人所得掌握，應由納稅義務人負提供資料之協力義務，納稅義務人未盡協力義務提供上開資料供核，稽徵機關又未查得系爭交易相關資料，為免稽徵機關無法核定財產交易所得，爰授權稽徵機關得依所得稅法施行細則第17條之2規定，按財政部核定標準核定財產交易所得；倘稽徵機關查得實際交易相關資料，自得依查得資料核實認定，而毋庸再依財政部核定標準核定，是所得稅法施行細則第17條之2規定，並非限制稽徵機關不得以查得之實際交易價格，核定財產交易所得，亦非容任納稅義務人隱藏實際交易價格，故意不申報或不提供實際交易價格資料，而要求稽徵機關必須依照財政部核定之標準核定財產交易所得，以達到其減少稅負之目的。是以原告主張本件應依財政部頒標準核定，被告機關卻認定須依實際交易價格減除原始取得成本之方式申報，限縮同法施行細則第17條之2規定之適用等，容屬誤解。
2、稅捐稽徵法第21條第2項規定，稅捐稽徵機關於核課期間內經另發現應徵之稅捐，本得依法課徵；本件原告出售系爭房地，雖經被告機關所屬民權稽徵所原按房屋評定現值1,118,000元之17%核定財產交易所得190,060元，惟嗣經該所查得系爭房地成本、出售價款及相關費用之不動產買賣收受價款明細表、成屋買賣契約書、土地登記申請書、代收明細及交屋結算明細等具體資料，足供核實認定財產交易所得，自無適用財政部頒訂財產交易所得標準核定之餘地，原告主張核無可採。
3、原告主張其未保留原始取得成本、裝潢支出及因取得與移轉系爭房屋所產生相關費用之證明文件，被告機關即不認該等費用，將未查得或無法查得者均核定為零等語，查課稅處分之要件事實，基於依法行政原則，如所得稅有關所得計算基礎之收入，因屬稅捐債權發生之要件事實，由稅捐稽徵機關負舉證責任；另有關成本費用，係屬所得計算基礎之減項，屬稅捐債權減縮或消滅之要件事實，由納稅義務人負舉證責任。是財產交易所得計算基礎之減項，即「成本」與「費用」存在之事實，依客觀舉證責任分配原則，應由納稅義務人詳為舉證，若納稅義務人無法提相關成本費用憑證供核，稽徵機關自得依所查得資料予以核定。本件被告機關暨所屬民權稽徵所迭次發函通知原告提供其因取得、改良及移轉系爭房地而支付之一切費用之合法憑證及相關資料供核（詳原卷第7至10頁、第33至34頁、第98至100頁及第121至123頁），均未獲提示。原告既未提供系爭房地因取得、改良及移轉系爭房地而支付之一切費用之合法憑證及相關資料，未盡其協力義務及舉證責任，依前揭司法院釋字第537號解釋，自應依被告機關查得資料及前揭財政部令(函)釋規定，以系爭房地賣出總價與買進總價之差額，減除原告所支付相關必要費用後，按出售時之房屋評定現值占公告土地現值及房屋評定現值之比例，重行核定原告100年度財產交易所得1,275,483元，原核定財產交易所得1,303,263元乃予追減27,780元，並無不合。原告復執前詞爭執，無新理由及新事證可稽，所訴委不足採。
(四)、罰鍰部分：
1、行為時所得稅法第71條第1項前段規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額…之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除…扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」；現行同法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算…申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」。
2、本件原告100年度綜合所得稅結算申報，漏報其出售系爭房屋之財產交易所得1,303,263元及其他短漏報之租賃及財產交易等所得31,614元（應稅免罰），合計1,334,877元，經被告機關按所漏稅額116,065元處0.5倍罰鍰58,032元。原告不服併同本稅申請復查，經被告機關重審復查決定以，查綜合所得稅結算申報係採自動報繳制，原告於100年間既取有出售系爭房屋之財產交易所得，於辦理該年度綜合所得稅結算申報時，即負有據實申報之責，其未依規定據實申報，已違反法律上應負之義務。又被告機關所屬民權稽徵所於103年8月5日以中區國稅民權綜所字第0000000000A號函，請原告於文到10日內自動補報出售系爭房屋之財產交易所得及補繳100年度綜合所得稅，惟原告僅於104年6月10日出具申請書主張相關費用證明文件已遺失，且該財產交易所得業經發單補徵並已依限補繳稅款云云，並未辦理補申報。被告機關所屬民權稽徵所復於106年7月27日以中區國稅民權綜所字第1060606061號函，輔導原告補報系爭房屋之財產交易所得並補繳其100年度綜合所得稅，原告僅於106年8月7日出具申請書主張應依財政部頒訂標準核定等語，仍未辦理補申報。綜觀其違反行政法上義務行為之事實，核有應注意、能注意而未注意之過失，自應受罰。惟原核定財產交易所得1,303,263元既經追減27,780元，已如前述，按重行核算之漏稅額110,509元處0.5倍罰鍰為55,254元，原處罰鍰58,032元乃予追減2,778元。
3、按綜合所得稅結算申報採家戶申報、自動報繳制，重在誠實報繳，納稅義務人當年度實際有多少所得，係在其管理範圍內之事項，其知之最詳，即應注意據實申報，並盡查對之責，俾符合所得稅法之強行規定。另依前揭所得稅法第110條第1項規定，納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。是納稅義務人有短漏報所得稅法規定應申報課稅之所得額時，因以該當上開規定之構成要件，自應論罰。
(1)本件原告100年度出售系爭房屋獲有財產交易所得，即應依前揭所得稅法相關規定，據實辦理當年度綜合所得稅結算申報，惟其未依規定申報，且經被告機關所屬民權稽徵所二次發函（詳原卷第7至10頁及第121至123頁），請其提供系爭房屋取得時及出售時之相關資料，並依稅捐稽徵法第48條之1規定自動補報補繳該年度綜合所得稅，惟原告仍未善盡申報義務，被告機關乃依查得資料核定原告系爭產交易所得，除補徵稅款外，並按所得稅法第110條第1項規定處罰，洵屬適法。
(2)綜上，被告機關重審復查決定以原告怠於善盡注意義務，其既有系爭財產交易所得1,275,483元，違章事證足堪認定，已如前述，核其所為，有應注意、能注意而不注意之情形，應有過失，自應受罰，被告機關依首揭規定，並參據新修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於所得稅法第110條第1項規定綜合所得稅部分，審酌原告經被告機關所屬民權稽徵所輔導其補報補繳稅款，仍未據實辦理，依其所漏稅額110,509元處0.5倍之罰鍰55,254元，係已考量原告之違章程度而為適切之裁罰，洵無違誤。
(五)、本件民權稽徵所兩次發函請證人賴基琛提供資料，但證人
之前均未提供，其到庭陳述的收費金額應提供證明資料，例如所得明細或是簽收、帳戶明細等，如無法提供，其證明力及正確性不足，無法採用，代書提出的收據是補具的，且其提供收費標準非實際收費金額，前後說法不一致，證據力與正確性不足，無從認列。爰聲明：1、駁回原告之訴；2、訴訟費用由原告負擔。
四、本院之判斷：
(一)、按所得稅法第14條第1項第7類第1款規定：「個人之綜合
所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：…第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」；同法第71條第1項規定：「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但依法不併計課稅之所得之扣繳稅款，及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」。所得稅法施行細則第17條之2第1項規定：「個人出售房屋，如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，依本法第14條第1項第7類規定核實認定；其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。」。復按財政部83年1月26日台財稅第000000000號函：「個人出售房地，其原始取得成本及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確，惟因未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，應以房地買進總額及賣出總額之差價，按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。」；83年2月8日台財稅第000000000號函：「主旨：核釋個人出售房屋，計算其財產交易所得可減除之成本及費用項目疑義。說明：二、有關成本及費用之認列規定如下：（一）成本方面：包括取得房屋之價金、購入房屋達可供使用狀態前支付之必要費用（如契稅、印花稅、代書費、規費、公證費、仲介費等），於房屋所有權移轉登記完成前，向金融機構借款之利息暨取得房屋所有權後使用期間支付能增加房屋價值或效能非2年內所能耗竭之增置、改良或修繕費。
（二）移轉費用方面：為出售房屋支付之必要費用如仲介費、廣告費、清潔費、搬運費等。三、至取得房屋所有權後，於出售前支付之各項費用，除前述轉列房屋成本之增置、改良或修繕費外，其餘如使用期間繳納之房屋稅、管理費及清潔費、金融機構借款利息等，均屬使用期間之相對代價，不得列為成本或費用減除。」；101年8月3日台財稅字第10100568250號函：「個人出售房地，其原始取得成本及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確，惟因買進及賣出均未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，於依本部83年1月26日台財稅第000000000號函規定計算財產交易損益時，其所支付之相關必要費用（如：仲介費、代書費、土地增值稅、契稅等），得自房地買進總額及賣出總額之差額中減除，再按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。」。再按上揭財政部83年1月26日函釋、83年2月8日函釋及101年8月3日函釋關於房屋未單獨買入並賣出之情形，為核實計算房屋交易部分之淨所得額，須就出售房地總價額減除原始買入該房地支出之成本及因取得、改良及移轉該房地而支付之一切費用，再按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益之意旨，核屬財政部本於中央財稅主管機關地位就前引所得稅法第14條第1項第7類第1款及其施行細則第17條之2第1項規定所為職權解釋，並無悖離各該規定之旨趣，被告自得援以適用（最高行政法院102年度判字第673號判決意旨參照）。
(二)、如事實概要欄所載之事實，有申請依法核定書、被告函文
、營業人暨扣繳單位稅籍查詢列印、營業稅稅籍資料查詢作業列印、101年、103年度綜合所得稅結算申報國稅局審核專用申報書、被告所屬大屯稽徵所書函、興富發建設股份有限公司函覆代收明細表、交屋結算明細表、土地建物查詢資料、契稅土地增值稅申報主檔查詢、土地登記申請書土地建築改良物所有權買賣移轉契約書、臺中市政府地方稅務局95年契稅繳納證明書、大眾銀行函覆成屋買賣契約書、興富發公司函覆不動產買賣收受價款明細表、個人戶籍資料查詢清單、被告綜合所得稅核定資料清單100年度申報核定、被告所屬民權稽徵所綜合所得稅本稅暨罰鍰復查案件初審紀錄表、100年度綜合所得稅違章案件移案單、100年度綜合所得稅結算申報國稅局審核專用申報書、被告裁處書、違章案件罰鍰繳款書、100年度綜合所得稅已申報核定稅額繳款書、徵銷明細清單、復查決定書、重審復查決定書、訴願決定書、送達證書等件在卷足佐，堪信為真實。而按個人出售房屋之財產交易所得之計算，依所得稅法第14條第1項第7類第1款及同法施行細則第17條之2規定，財產或權利原為出價取得者，財產交易所得計算係以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額，納稅義務人如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，則核實認定；納稅義務人如未申報或未能提供證明文件者，稽徵機關得依房屋財產交易所得標準核定之；倘稽徵機關查得實際交易相關資料，因所得稅法施行細則第17條之2規定，僅係授權稽徵機關於納稅義務人未申報或未能提出證明文件時，得依房屋財產交易所得標準，核定系爭財產交易所得，並非限制稽徵機關不得以查得之實際交易價格，核定系爭財產交易所得，亦非容任納稅義務人隱藏實際交易價格資料，故意不申報或不提供實際交易價格資料，而要求稽徵機關必須依照財政部核定之標準，核定系爭財產交易所得，以達到其減少稅負之目的。本件查：
1、被告查得原告100年度綜合所得稅結算申報，未列報其出售系爭房屋之財產交易所得，原按房屋評定現值1,118,000元之17﹪核定財產交易所得190,060元，嗣被告以103年8月5日中區國稅民權綜所字第0000000000A號函通知原告依所得稅法第14條第1項第7類之規定，自動依實際交易價格補報系爭房屋之財產交易所得及補繳稅款，此有被告綜合所得稅核定通知書100年度申報核定及該件函文附於原處分卷頁121至126可稽。之後被告自104年4月21日起陸續查得系爭房屋買進總價5,600,000元與賣出總價9,500,000元之事實，有被告所屬大屯稽徵所書函、合作金庫商業銀行函、興富發公司函覆代收明細表、不動產買賣收受價款明細表交屋結算明細表、大眾銀行函覆成屋買賣契約書等附在原處分卷頁108至116；而被告同時函詢證人賴基琛，原告因賴基琛之電詢，於104年6月10日以申請書表示買賣系爭房屋合約及裝潢發票均未保留，請依法令規定處理之事，後被告於104年12月25日函通知原告提供因取得、改良及移轉旨揭房地而支付之一切費用之合法憑證及相關資料(如仲介服務費發票、規費或代書費收執單據、或裝潢發票、裝潢合約書及其支付價款證明)，原告於105年1月18日以說明書仍陳述找不到買房子及相關裝潢支出的資料(可見原處分卷頁103至107、97至100)。被告則於106年1月13日因查得資料核定原告100年度綜合所得稅，以該房地買進總價5,600,000元及賣出總價9,500,000元之差額3,900,000元，減除該所查得之相關必要費用325,109元（規雜費7,685元＋契稅70,482元＋土地增值稅246,942元）之餘額3,574,891元，按出售時之房屋評定現值占公告土地現值及房屋評定現值之比例36.45604%，重行核定系爭房屋之財產交易所得1,303,263元，併同其他短漏報之租賃及財產交易等所得31,614元，歸課綜合所得總額1,521,125元，補徵應納稅額126,017元，並按所漏稅額處0.5倍之罰鍰58,032元，有土地建物查詢資料、契稅土地增值稅申報主檔查詢、土地登記申請書土地建築改良物所有權買賣移轉契約書、臺中市政府地方稅務局95年契稅繳納證明書、興富發公司函覆規費附表、被告綜合所得稅核定通知書100年度申報核定、被告裁處書、違章案件罰鍰繳款書、100年度綜合所得稅已申報核定稅額繳款書等件可按(均可見原處分卷頁54至94、124、157至158)。
2、後續原告提出查對更正申請書，被告所屬民權稽徵所於106年2月9日函通知證人賴基琛於20日內惠予提供系爭房屋買賣所生之代書費相關資料供核。被告亦分別復於106年7月6日函通知原告於期限內提供因取得、改良及移轉系爭房屋所支付之必要成本費用(如仲介費、印花稅、登記費、書狀費、規費、公證費、代書費及裝潢等費用及其他可舉證之相關支出)之合法憑證及相關證明文件，及於106年7月27日函通知原告提出取得時及出售時實際成交價格之不動產買賣契約書、買賣資金收付證明資料及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用之合法憑證(如仲介服務費發票、代書費收執單據、地政規費、裝潢合約書或支付價款證明等)；原告以說明書稱因售屋多年，且財產交易所得早已核定，故未留存相關證明文，目前亦無法提供之詞(該等見原處分卷頁7至10、31至34)。而被告亦於106年7月6日函詢興富發公司，該公司回覆交屋結算明細表、代收明細表等，此可見原處分卷26至30。
3、基上足見因稽徵機關即被告確有查得系爭房屋實際交易相關資料，乃依查得資料及首揭規定、函釋意旨，按系爭房屋及其坐落基地買進總價5,600,000元與賣出總價9,500,000元之差額3,900,000元，減除相關必要費用計401,312元（規雜費7,685元、代書費及印花稅計14,361元、契稅70,482元、土地增值稅246,942元、瓦斯管繳費49,811元、外水電管線費12,031元等）之餘額3,498,688元（3,900,000元－401,312元），依出售時之房屋評定現值占公告土地現值及房屋評定現值之比例36.45604%〔1,118,000元/（1,948,707元＋1,118,000元）〕，重行核定系爭房屋之財產交易所得1,275,783元，復查重審決定原核定財產交易所得1,303,263元予以追減27,780元，歸課其當年度綜合所得稅，此有被告綜合所得稅核定通知書100年度申報核定(更正後)、被告所屬民權稽徵所綜合所得稅本稅暨罰鍰復查案件初審紀錄表、100年度綜合所得稅違章案件移案單、100年度綜合所得稅結算申報國稅局審核專用申報書、一百年度綜合所得稅重審復查決定應補稅額、罰鍰更正註銷單等件在卷足佐(見原處分頁156至158、327至328)，核係符合前述所得稅法第14條第1項第7類第1款及同法施行細則第17條之2規定意旨；是原告主張在納稅人未申報或未能提出證明文件時，即應逕行引用所得稅法施行細則第17條之2，稽徵機關的裁量權僅係就納稅人所提資料於查核後，就其結果相符者選擇核實認定，不符程度大者逕行引用部頒標準(一百年度個人出售房屋未申報或已申報而未能提出證明文件之財產交易所得標準)等詞，並非可採。
(三)、按當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足
為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。最高行政法院36年判字第16號著有判例；又關於職權調查部分，行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束；行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據，行政訴訟法第125條第1項、第133條前段分別定有明文，是行政法院在審理案件時應盡闡明義務，使當事人盡主張事實及聲明證據之能事，並盡職權調查義務，以查明事實真相，避免真偽不明之情事發生，惟如已盡闡明義務及職權調查義務後，事實仍真偽不明時，則作舉證責任之分配，使應負舉證責任之人負擔該不利之結果（最高行政法院94年度判字第58號判決可參。本件：
1、關於原告主張系爭房屋財產交易所得應扣除裝潢支出及其他傢俱費用部分：
證人湯仁義在本院審理時固證述：「(坐落於臺中市○○區市○○○路○○○號7樓之2房地買賣之詳細情形為何？)這個房子我買的，現在沒有住了，已經賣出去了。是不是透過仲介買的我忘記了，買的時候裡面有一些裝潢，每個房間都可以睡覺，是木質裝潢，有窗簾、沙發、椅子、廚房、衛浴設備、櫃子、餐桌、櫥櫃等都有，裝潢的程度是可以搬進去就住了，我們自己就只有裝冷氣，其他都沒有。當初買來是要自住，住了大約2至3年，後來沒有需要就賣掉了，有幾個房間我忘記了，我長住在新竹，偶爾來住這個房子，本來是為了小孩學區要轉過來，後來沒有搬到這裡房子，是住在中清路另一個房子，這個房子就偶爾來住，全家或一個人住都有。裝潢的價值有多少我不知道，其實就是總價我可以接受、負擔的起就買了，沒有人跟我說裝潢花了多少，我也忘了當初房子是買多少錢。(該房屋是以950萬元買的。)當初如果是毛胚屋的話，會願意用多少錢買，其實我也沒有概念。我其實工作很忙，是不是透過仲介買的我沒有記，一定有代書，買賣一定要有代書，有沒有人介紹我這個房子我忘記了。(你說買的時候已經有裝潢及附家具？)是，搬進去就可以了。」等詞，及證人賴基琛到庭證稱：「(那個房子有無裝潢？)有裝潢。(原告稱賣房子時，裡面有附家具，是否如此？)點交時我有進去看，是很漂亮，我沒有拍照。…(系爭房地當時裝潢程度為何？是標準配備，還是有加上很多額外裝潢？）那個裝潢、隔間、衛浴，也有家具在裡面，好像是有經過設計的裝潢，不是那種很粗糙的裝潢。」之詞，惟此等證詞內容僅得證明裝潢及傢俱之事、但未能證明實際支出費用數額，且本件系爭房屋95年購屋後所發生的裝潢，迄至100年間出售時，是否仍保有其價值，且屬獨立可以計算之價值，亦屬疑義，而稅捐減項舉證責任由原告負擔，此項客觀舉證責任並不因原告當時未蒐集及保存，致現實存在舉證上的困難而免除，故本院無從為有利於原告之認定。
2、關於原告主張系爭房屋財產交易所得應扣除出售時代書支出費用部分：
查被告所屬民權稽徵所雖各於104年6月3日、106年2月9日函通知證人賴基琛提供收付款相關資料供核、但未見回覆，而證人賴基琛直至本院審理時到庭證稱：「(本案你有無收費？)有，辦理抵押權塗銷，有收費1875元。…(當初被告機關所屬稽徵所兩次發函詢問收費金額，為何你都沒有提示資料？)年紀大，有時候會忘掉。(今日作證收費金額1875元，依據為何？)辦理抵押權塗銷，我們有標準收費。(為何之前函詢時沒有說？)我有收到函文，有時候工作忙、年紀大就忘記了，沒有再通知我就沒有處理。(是否可以提供收費收據？)沒有收據，有的話也給原告了，我沒有留存。(有無其他資料可證明你有收到1875元？)申報所得稅都會報。(我們有調你執行業務申報收入，但沒有明細，所以看不出來有這筆，你有無明細？)我們是事務所，有設帳，那麼久了，不確定有沒有帳冊資料。本件標的物在哪裡我忘記了，是在河南路左轉進去，什麼北路我忘記了，我只有幫原告辦過一件，應該就是在轄區地政事務所辦理塗銷，那邊轄區應該是中興地政，我幫原告辦理買賣跟塗銷，當時塗銷的抵押權金額我忘記了，買受人我不認識，就是他們自己談好，好像沒有經過仲介，然後請我去辦理。…(1875元是你們代書事務所辦理抵押權塗銷的標準嗎？)是，我們的收費標準我可以再傳真給法院，1875元就是我們的收費標準，這是跟賣方收，而買賣的部分是跟買方收的，我們都是依照國稅局有一個執行義務所得的標準去收費。」等詞，且提出財政部令稽徵機關核算一百年度執行業務者收入標準、收費明細及收據(補發)，佐以臺中市中興地政事務所108年2月14日中興地所四字第1080001084號函覆系爭房屋相關土地登記申請書及附件關於抵押權塗銷登記案委託證人賴基琛代理辦理之資料等，尚堪認原告於100年1月25日辦理系爭房屋所有權移轉登記時，應有抵押權設定塗銷費用1,875元之支出事實。
3、故綜上，本件系爭房屋買入5,600,000元與賣出總價9,500,000元之差額3,900,000元，被告減除相關必要費用計401,312元（規費7,685元、代書費及印花稅計14,361元、契稅70,482元、土地增值稅246,942元、瓦斯管繳費49,811元、外水電管線費12,031元）之餘額3,498,688元（3,900,000元－401,312元），依出售時之房屋評定現值占公告土地現值及房屋評定現值之比例36.45604%〔1,118,000元/（1,948,707元＋1,118,000元）〕，重行核定系爭房屋之財產交易所得1,275,483元，固有所據；惟其未認列原告主張出售時抵押權塗銷設定之代書費1,875元，則有未洽，經扣除該項費用後，其財產交易所得為1,274,800元（計算式同前，小數點以下四捨五入），是被告核定原告就系爭房屋超過上開金額之財產交易所得，即屬違誤，本院應撤銷該部分課稅處分，由被告依本院判斷重為核定處分。
(四)、關於罰鍰部分，按所得稅法第110條第1項規定：「納稅義
務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。納稅義務人未依本法規定自行辦理結算、決算或清算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處三倍以下之罰鍰。」，本件：
1、原告自承其於100年度陸續出售系爭房○○○區○○里○○○路○○○巷○號之房地，惟於申報當年度綜合所得稅時，因未保留原始取得成本、歷年裝潢支出及因取得與移轉該等房屋所產生相關費用之證明文件，致無法正確計算相關之財產交易所得金額，及因綜所稅結算申報手冊皆記載「如未申報或未能提出證明文件，其財產交易所得依財政部所定之標準，按房屋稅課稅現值一定比例計算核定」，故未申報相關售屋財產交易所得之事；嗣經被告查得實際交易資料，並於查核前先行輔導原告補申報所得及提供成本及費用等證明文件，但原告仍未為協力申報，而有所得稅法第110條所謂漏報或短報應受處罰之情形，且其未申報財產交易所得致生漏稅情事，核有應注意、並能注意而不注意之過失責任，依行政罰法第7條第1項規定應予處罰。
2、又稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表係財政部為協助稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，在遵循法律授權目的及範圍內，為實踐具體個案正義，並顧及法律適用之一致性及符合平等原則，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸（最高行政法院93年判字第309號判例要旨參照），故被告於個案裁罰時，援引上開裁罰基準，核屬有據；而依上揭參考表所得稅法(綜合所得稅)所示「三、短漏報屬前二點以外之所得，且無第六點情形者。…處所漏稅額0.五倍之罰鍰。」，是被告審認按所漏稅額處
0.5倍之罰鍰，並無不合。
(五)、綜上所述，原處分即重審復查決定關於核定其財產交易所
得127萬5483元，超過127萬4800元部分及據以裁處之罰鍰，核有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未洽；爰將訴願決定及原處分（即重審復查決定）超過1,274,800元部分及罰鍰併予撤銷，另由被告依本院上開見解重新核定處分及如何之裁罰；原告逾此部分之請求，並無理由，應予駁回。
五、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述及所提之證據，於判決之結果不生影響，不再一一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 6 月 20 日
行政訴訟庭 法 官 楊嵎琇
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 108 年 6 月 20 日
書記官 莊金屏