臺灣臺中地方法院行政訴訟判決 107年度稅簡字第25號原 告 汪欣穎輔 佐 人 汪慶德被 告 財政部中區國稅局代 表 人 宋秀玲訴訟代理人 古智文上列當事人間所得稅法事件，原告不服財政部中華民國107年7月25日台財法字第10713926710 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
甲、程序部分：被告代表人原為蔡碧珍，嗣變更為宋秀玲，茲據其具狀聲明承受訴訟，依法核無不合，應予准許。
乙、實體部分：
一、事實概要：原告民國105 年度個人房屋土地交易所得稅申報，列報105年10月21日出售其於104年8月3日及105年3月14日以買賣原因移轉登記取得之雲林縣○○鎮○○段○○○ ○號土地（下稱系爭土地）持分15分之1及60分之2之課稅所得額新臺幣(下同)555,407元及110,143元，申報繳納應納稅額194,392元及49,564元合計243,956元；嗣經被告所屬雲林分局查得上開原告應納稅額243,956 元係約定由買方繳納，審查屬該土地交易之成交價額，核定系爭土地交易之課稅所得740,079元及157,229元，按適用稅率35%及45%，核定應納稅額259,027元及70,753元合計329,780元，扣除前揭已繳稅額243,956元，核定應補徵稅額85,824 元(下稱原處分)。原告不服提起復查，經被告107年4月25日中區國稅法二字第0000000000號復查決定駁回；原告不服提起訴願，經決定駁回後，提起本件行政訴訟。
二、原告主張：
(一)、原告於105年10月6日與買受人簽訂土地買賣契約書，雙方
於契約約定由買方代為繳納房屋土地交易所得稅，買方已於105年10月25日完納上開稅額243956 元，嗣被告所屬雲林縣分局違反課稅法定原則，認定買受人代原告繳納之房屋土地交易所得稅額，其性質屬於土地成交價額之一部份，應併入買賣總價中計徵所得稅，又開單要求原告補稅85824元及滯納金5149元，合計應補稅91129元，原告對該上開處分不服申請復查，經被告以107年4月25日中區國稅法二字第000000000 號復查決定駁回其復查之申請，未獲變更，經提起訴願（台財法字第10713926710 號），仍遭決定駁回。本件被告未依法行政，違反課稅法定原則，對於稅法過於擴張解釋，違法課予納稅人負擔。
(二)、憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依
法律所定之納稅主體、稅目、稅基、稅率、納稅方法及租稅減免等項目而負繳納義務或享受減免繳納之優惠，舉凡應以法律明定之租稅項目，自不得以命令作不同之規定，否則即屬違反租稅法律主義。
1、租稅法律主義之目的，主要在於防止行政機關恣意以行政命令逾越母法之規定，變更納稅義務，致侵害人民權益。惟若逾越此一範圍，任意擴張、縮減法律所定租稅義務或減免之要件，即非憲法第19條規定之租稅法律主義所許，亦與憲法保障人民財產權之意旨及法律保留原則有違。釋字第566 號解釋就曾明確指出：憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目，負繳納稅捐之義務或享受減免稅捐之優惠，主管機關基於法律概括授權而訂定之施行細則，僅得就實施母法所定納稅義務及其要件有關之事項予以規範，不得另為增減，否則即屬違反租稅法律主義。所謂課稅要件必需清楚明確，亦稱「課稅要件明確主義」，係指上開由法律所規定的各項課稅要件，均應具體合理、清清楚楚，不得含混籠統；如套用行政法常講的學術用語，此即如同「法律明確性原則」（可另參照釋字第394號解釋）。
2、當然，誠如釋字第597 號解釋所言，法律之規定常不能也無法鉅細靡遺，故有關課稅之技術性及細節性事項，尚非不得以行政命令為必要之釋示。基此，行政主管機關本於法定職權就相關法律規定所為之闡釋（即行政釋示或解釋性行政規則），如其解釋符合各該法律之立法目的、租稅之經濟意義及實質課稅之公平原則者，即與租稅法律主義尚無違背；惟行政命令所規範之內容，亦不得牴觸法律規定或增加法律所無之限制（釋字第313號、第367號、第385號、第413號、第415號、第458號等可資參照）。總之，稅務機關若有以下四點之行為，即有違反「租稅法定主義」。
(1)、稅務機關的行政措施不得有加重人民納稅義務之虞；否則即涉有違反「租稅法定主義」。
(2)、稅法基於特定目的，就徵收稅捐所為的授權規定，必須符
合授權明確的要求；若逾越稅法的授權或違反授權明確的要求，亦違反「租稅法定主義」；
(3)、稅務機關的「命令」須符合「法律」的意旨；倘若不符合「法律」意旨，亦有違反「租稅法定主義」。
(4)、財政部的解釋函令禁止限縮「法律」的適用，如果限縮「
法律」的適用，逾越法律解釋的範圍，增加「法律」所無的租稅義務，也違反「租稅法定主義」。
3、綜上，被告在毫無稅法明確規定的情況下，完全憑藉個人的想法對於稅法的擴張解釋，即加重人民課稅義務，顯已嚴重違反課稅法定原則，請判決被告應撤銷訴願決定及原處分，返還原告已繳納之補稅款85824 元及滯納金5305元合計91129元。
(三)、聲明：1、訴願決定及原處分均撤銷；2、訴訟費用由被告負擔。
三、被告抗辯：
(一)、所得稅法第4條之4第1項第1款規定：「個人…自中華民國
105 年1月1日起交易房屋、房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之土地（以下合稱房屋、土地），符合下列情形之一者，其交易所得應依第14條之4至第14條之8……規定課徵所得稅：一、交易之房屋、土地係於103 年1月1日之次日以後取得，且持有期間在2年以內。」第14條之4第1項前段、第3項第1款第1目及第2目規定：「（第1項前段）第4條之4規定之個人房屋、土地交易所得或損失之計算，其為出價取得者，以交易時之成交價額減除原始取得成本，與因取得、改良及移轉而支付之費用後之餘額為所得額。」「（第3項第1款）個人依前2 項規定計算之房屋、土地交易所得，減除當次交易依土地稅法規定計算之土地漲價總數額後之餘額，不併計綜合所得總額，按下列規定稅率計算應納稅額：一、中華民國境內居住之個人：（一）持有房屋、土地之期間在1年以內者，稅率為45%。（二）持有房屋、土地之期間超過1年，未逾2年者，稅率為35%。」第14條之6後段規定：「個人未提示因取得、改良及移轉而支付之費用者，稽徵機關得按成交價額5%計算其費用。」第14條之5 規定：「個人有前條之交易所得或損失，不論有無應納稅額，應於房屋、土地完成所有權移轉登記日之次日…起算30日內自行填具申報書，檢附契約書影本及其他有關文件，向該管稽徵機關辦理申報；其有應納稅額者，應一併檢附繳納收據。」民法第345 條規定：「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。當事人就標的物及其價金互相同意時，買賣契約即為成立。」財政部48台財稅發第01035 號令：「租賃兩造如約定由承租人代出租人履行某項納稅義務，或代出租人支付租賃財產之修理維持或擴建費用，或代出租人履行其他債務，則承租人因履行此項約定條件而支付之代價，實際即為租賃財產權利之代價，與支付現金租金之性質完全相同。」財政部103年4月21日臺稅財產字第10300025640號函：「二、依特銷稅條例第2條第1項第1款、第4條第1項及第8條第1項規定，不動產特銷稅係由賣方負繳納義務，按其銷售時收取之全部代價課徵，故不論買賣契約是否載明買賣價金有無包含特銷稅款，或有無另協議由買方支付（補貼）賣方所應納之特銷稅款，如經查明買方支付（補貼）賣方所應繳納之特銷稅款，確屬買賣對價之一部分，自應依規定計入銷售價格課徵特銷稅。」
(二)、原告105年度個人房屋土地交易所得稅申報，列報105年10
月21日出售其於104年8月3日及105 年3月14日以買賣原因移轉登記取得系爭土地持分15分之1（即60分之4）及60分之2 之課稅所得額555,407元及110,143元，並以其持有該持分之期間分別為超過1 年未逾2年及在1年以內，按適用稅率35%及45%，申報繳納應納稅額194,392元及49,564 元合計243,956 元，嗣經被告機關所屬雲林分局以上開土地交易，原告獲取價款1,928,400 元，按系爭土地持分之相對比例6分之4及6分之2，分別計算價款1,285,600元及642,800元，因其前揭應納稅額194,392元及49,564 元，經約定由買方出資代為繳納，核屬該土地交易成交價額之一部分，乃核定系爭土地持分15分之1及60分之2之成交價額分別為1,479,992元（1,285,600元＋194,392元）及692,364元（642,800元＋49,564元 ），經分別減除原始取得成本620,977元及500,517元，與取得房地達可供使用狀態前支付之必要費用74,000元及34,618元，以及依土地稅法規定計算之土地漲價總數額44,936元及0 元，核定土地交易之課稅所得740,079元（1,479,992元－620,977元－74,000元－44,936元）及157,229元（692,364元－500,517元－34,618元－0元），按適用稅率35%及45%，核定應納稅額259,027元及70,753元合計329,780元，扣除已繳稅額243,956元，核定本次應補徵稅額85,824 元。原告主張對於稽徵機關將買方代繳並已完納之房地合一稅額併入稅基再重新核稅之作法表示不服云云。經被告機關復查決定（原卷第94至99頁）略以：(一)依首揭規定，自105 年1月1日起，出售房屋、土地之個人獲有所得，依法負有據實申報並繳納房屋土地交易所得稅，此為其公法上應負之義務，自非得以私法上契約予以變更。本件原告於105年10月6日與第三人簽約出售其於104年8月3日及105 年3月14日買賣移轉登記取得之系爭土地持分15分之1及60分之2，雙方約定買受人應分期給付價款200,000元、768,400元、760,000 元及200,000元，合計1,928,400元與原告，並特別約定：「因本件買賣所生之個人房屋土地交易所得稅（房地合一稅）……經雙方約定由買方負責全部繳納，買方並應於本約約定完稅款支付同時預繳新台幣27萬元給承辦地政士，俟繳納後由雙方找貼之。」嗣105 年10月21日移轉登記與買受人，有土地買賣契約書、土地登記第一類謄本（所有權個人全部）及個人房屋土地交易所得稅申報書等資料可稽，亦為原告所不爭。從而，原告與買受人就系爭土地持分之買賣，係以買受人給付價款1,928,400 元與原告及代為繳納原告法定應負擔之稅捐債務，始達成價金之合意及契約成立，故買受人代為繳納原告應負擔之房屋土地交易所得稅，其性質自屬土地交易成交價額之一部分。(二)綜上，被告機關所屬雲林分局以買受人給付價金1,928,400 元，按系爭土地持分15分之1及60分之2之相對比例6分之4及6分之2，計算各別價金1,285,600元及642,800元，併計買受人代為繳納原告應負擔之房屋土地交易所得稅194,392元及49,564元，合計成交價額分別為1,479,992元及692,364元，經分別減除原始取得成本620,977元及500,517元，與取得房地達可供使用狀態前支付之必要費用74,000元及34,618元，以及依土地稅法規定計算之土地漲價總數額44,936元及0元，核定土地交易之課稅所得740,079元及157,
229 元，因原告持有系爭土地持分15之1及60分之2之期間分別為超過1年未逾2年及在1年以內，按適用稅率35%及45%，核定應納稅額259,027元及70,753元合計329,780 元，扣除已繳稅額243,956元，核定本次應補徵稅額85,824 元，並無不合，乃予維持。原告仍不服，提起訴願（詳原卷第103頁至第105頁），經財政部持與被告機關相同之論見遞予駁回（詳原卷第115頁至第120頁）。
(三)、查個人土地房屋交易所得稅應由出售房屋土地之個人負擔
，此為其公法上應負之義務，自非得以私法上契約予以變更，如買賣雙方協議土地房屋交易所得稅由買受人負擔，買受人亦確實於給付買賣價金外依約代為繳納土地房屋交易所得稅，則房屋土地「實際成交價額」應為約定買賣總價款加上買受人代為繳納之土地房屋交易稅。本件原告於105年10月6日與第三人簽訂土地買賣契約書，原告與買受人就系爭土地持分之買賣，係以買受人給付價款1,928,40
0 元與原告及代為繳納原告法定應負擔之稅捐債務，始達成價金之合意及契約成立，故買受人代為繳納原告應負擔之房屋土地交易所得稅，其性質自屬土地交易成交價額之一部分。從而，被告機關所屬雲林分局以買受人給付價金1,928,400 元，按系爭土地持分15分之1及60分之2之相對比例6分之4及6分之2，計算各別價金1,285,600元及642,800元，併計買受人代為繳納原告應負擔之房屋土地交易所得稅194,392元及49,564元，合計成交價額分別為1,479,992元及692,364元，經分別減除原始取得成本620,977元及500,517 元，與取得房地達可供使用狀態前支付之必要費用74,000元及34,618元，以及依土地稅法規定計算之土地漲價總數額44,936元及0元，核定土地交易之課稅所得740,079元及157,229元，因原告持有系爭土地持分15之1及60分之2之期間分別為超過1年未逾2年及在1年以內，按適用稅率35%及45%，核定應納稅額259,027元及70,753 元合計329,780元，扣除已繳稅額243,956元，核定本次應補徵稅額85,824元，並無不合。
(四)、按「依稅法規定逾期繳納稅捐應加徵滯納金者，每逾2 日
按滯納數額加徵1%滯納金；逾30日仍未繳納者，移送法院強制執行。」「經依復查…決定…應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定…填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依各年度1月1日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併徵收。」「滯納金、利息……除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」「納稅義務人逾限繳納稅款者，每逾2 日按滯納之金額加徵1%滯納金。」分別為稅捐稽徵法第20條、第38條3 項、第49條前段及所得稅法第112條第1項前段所規定。本件經被告機關107年4月25日中區國稅法二字第1070004803號復查決定駁回後，並就原告應補徵稅額85,824元填發稅額繳款書通知原告繳納，其繳納期間屆滿日為107年5月20日，申請人遲至同年
6 月15日始至玉山商業銀行斗六分行全數繳納，惟已逾25日，因尚屬訴願法定期間（本局107 年6月1日收受原告訴願書），乃就復查決定之應納稅額之半數42,912元，每逾2日加徵1%滯納金，加徵滯納金計5,149元（計徵滯納金期間：自107年5月23日起至同年6月15日止，42,912元×12%），於法尚無不合，併予陳明。
(五)、聲明：1、駁回原告之訴；2、訴訟費用由原告負擔。
四、本院之判斷：
(一)、按「個人及營利事業自中華民國一百零五年一月一日起交
易房屋、房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之土地（以下合稱房屋、土地），符合下列情形之一者，其交易所得應依第十四條之四至第十四條之八及第二十四條之五規定課徵所得稅：一、交易之房屋、土地係於一百零三年一月一日之次日以後取得，且持有期間在二年以內。二、交易之房屋、土地係於一百零五年一月一日以後取得。」、「第四條之四規定之個人房屋、土地交易所得或損失之計算，其為出價取得者，以交易時之成交價額減除原始取得成本，與因取得、改良及移轉而支付之費用後之餘額為所得額；其為繼承或受贈取得者，以交易時之成交價額減除繼承或受贈時之房屋評定現值及公告土地現值按政府發布之消費者物價指數調整後之價值，與因取得、改良及移轉而支付之費用後之餘額為所得額。但依土地稅法規定繳納之土地增值稅，不得列為成本費用。個人房屋、土地交易損失，得自交易日以後三年內之房屋、土地交易所得減除之。個人依前二項規定計算之房屋、土地交易所得，減除當次交易依土地稅法規定計算之土地漲價總數額後之餘額，不併計綜合所得總額，按下列規定稅率計算應納稅額：一、中華民國境內居住之個人：（一）持有房屋、土地之期間在一年以內者，稅率為百分之四十五。（二）持有房屋、土地之期間超過一年，未逾二年者，稅率為百分之三十五。…」，所得稅法第4-4條、第14-4條第1至3 項分別定有明文。
(二)、如事實概要欄之事實，有卷附土地登記第一類謄本、土地
不動產買賣契約書、土地所有權買賣移轉契約書、土地增值稅繳款書、免稅證明書、個人房屋土地交易所得稅申報書、被告所屬雲林分局函文、被告個人房屋土地交易所得稅申報稅額繳款書、申報核定、申報核定通知書、審查報告表、105 年度房地合一交易所得稅復查決定應補稅額更正註銷單、應退稅額更正註銷單、復查決定書、訴願決定書、送達證書等件在卷可按，自堪信為真實。本件爭點在於被告將原告應納個人房屋土地交易所得稅額、由買方代繳之243,956 元，審認屬系爭土地交易之成交價額，核定應補徵稅額85,824元，是否適法有據。
1、依原告與訴外人沈麗華就系爭土地簽立土地買賣契約書「第九條其他特別約定：1、 因本件買賣所生之個人房屋土地交易所得稅(房地合一稅)，經試算結果，大約為26萬0268元(屆時依國稅局核定之金額為準)，經雙方約定由買方負責全部繳納，…」之內容，而系爭土地之個人土地交易所得稅亦於105年10月25日申報及繳納243956 元在案，有該份契約書及前述申報書及繳款書等可查；而依前揭(一)之規定，個人土地交易所得併計入綜合所得總額，其納稅義務人係持有土地之原所有權人，茲系爭土地買受人雖依買賣契約代繳納出賣人即原告應繳之個人土地交易所得稅，其性質仍屬購買系爭土地之成本內容、係買賣對價的一部分，且原告出賣系爭土地所取得的全部代價，較符系爭土地交易成交價額的本質；故綜此，本件系爭土地買賣當事人雖約定由買受人繳納因本件買賣所生之個人房屋土地交易所得稅，應認實係買受人支付價金之一部，被告審認出賣人即原告在出賣系爭土地時所收取之全部代價均屬交易成交價額，係屬有據；是原告主張被告在稅法未明確規定的情況，憑對於稅法的擴張解釋，加重人民課稅義務，顯違反課稅法定原則之詞，尚非可採。
2、再酌以前揭系爭土地簽立土地買賣契約書第九條其他特別約定所載：「1、 因本件買賣所生之個人房屋土地交易所得稅…由買方負責全部繳納，買方並應於本約約定完稅款支付同時預繳27萬元給承辦地政士，俟繳納後由雙方找貼之。」之文句，亦見約定由買方繳納之土地交易所得稅243,965 元，性質上仍屬原告出賣系爭土地，向買受人收取之價款，應計入系爭土地交易之成交價額。是以被告審認原告取得買賣價金1,928,400 元，按系爭土地持分相對比例6分之4及6分之2，分別計算價款1,285,600元及642,800元，加計約定由買方代為繳納194,392元及49,564 元，核定系爭土地持分15分之1及60分之2之成交價額分別為1,479,992元（1,285,600元＋194,392元）及692,364元（642,800元＋49,564元），應屬有據。
(三)、綜上所述，被告爰依前開所得稅法第14-4條第1至3項之規
定，以系爭土地核定之成交價額，分別減除原始取得成本620,977元及500,517元，與取得房地達可供使用狀態前支付之必要費用74,000元及34,618元，及依土地稅法規定計算之土地漲價總數額44,936元及0 元，審定系爭土地交易所得740,079元（1,479,992元－620,977元－74,000元－44,936元）及157,229元（692,364元－500,517元－34,618元－0元），再分別按適用稅率35%及45%，核定應納稅額259,027元、70,753元計329,780元，扣除已繳稅額243,956元，以原處分核定原告應補徵稅額85,824元，並無違誤。
1、另按「依稅法規定逾期繳納稅捐應加徵滯納金者，每逾2日按滯納數額加徵1﹪ 滯納金﹔逾30日仍未繳納者，移送法院強制執行。」、「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。」稅捐稽徵法第20條定有明文。次按「納稅義務人逾限繳納稅款、滯報金及怠報金者，每逾2 日按滯納之金額加徵1﹪ 滯納金；…前項應納之稅款、滯報金、怠報金、及滯納金應自滯納期限屆滿之次日起至納稅義務人繳納之日止依第123 條規定之存款利率，按日加計利息，一併徵收。」，所得稅法第112條第1項、第2 項亦定有明文。本件原告未繳納稅款而申請復查，嗣經決定駁回復查後，被告就復查決定應納稅額填發繳款書，就其應納稅額除復查決定之補稅85,824元，並依稅捐稽徵法第38條規定，自繳納期限屆滿之次日106年4月30日起至復查決定填發繳款書之日止，加計行政救濟利息計156 元；另展延繳款期限自107年5月11日至同年月20日止，嗣於同年6月15日始繳納稅款，而原告係於107年6月1日提起訴願，因原告為逾限繳日期內繳清應納稅款，依稅捐稽徵法第20條及所得稅法第112條第1項、第2 項規定，並參大法官會議釋字第746 號解釋內容：「稅捐稽徵法第20條規定：『依稅法規定逾期繳納稅捐應加徵滯納金者，每逾2 日按滯納數額加徵百分之一滯納金；逾30日仍未繳納者…。』…係督促人民於法定期限內履行繳納稅捐義務之手段，尚難認違反憲法第23條之比例原則而侵害人民受憲法第15條保障之財產權。…財政部中華民國…81年10月9日台財稅第000000000號函，就復查決定補徵之應納稅額逾繳納期限始繳納半數者應加徵滯納金部分所為釋示，符合稅捐稽徵法第20條、第39條第1項、第2項第1 款…規定之立法意旨，與憲法第19條之租稅法律主義尚無牴觸。」，故被告自復查決定展延繳納期限屆滿次日（即107年5月21日）起，計算至繳納日即同年6月15日止共25日每逾2日，就全數應納半數稅額加徵1﹪滯納金共5,149元(85824÷2×12﹪＝5149)，並無不合。
2、從而，本件訴願決定予以維持原處分及復查決定，亦無不合。原告請求撤銷訴願決定及原處分，返還已繳納之補稅款85,824元及滯納金5,305元合計91,129 元，為無理由，應予駁回。
五、本件判決基礎己臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料，經本院審酌後，核於判決結果不生影響，爰不逐一論述，附予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 2 月 27 日
行政訴訟庭 法 官 楊嵎琇
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 108 年 2 月 27 日
書記官 吳韻聆