臺灣臺中地方法院行政訴訟判決 107年度稅簡字第21號
107年10月25日辯論終結原 告 洪雅馨訴訟代理人 郭雨嵐律師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 蔡碧珍訴訟代理人 陳怡云上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國107年7月17日台財法字第10713927420號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國105年度綜合所得稅結算申報，列報本人、母親及其他親屬洪O榛（姪女、92年次）、洪O潔（姪女、97年次）及洪O祺（姪子、100年次）3人（下稱洪O榛等3人）免稅額共新臺幣（下同）467,500元，經被告初查洪O榛等3人不符規定予以剔除為由，核定原告綜合所得總額12,261,653元，綜合所得淨額11,486,923元，補徵應納稅額114,750元。原告不服申請復查，未獲變更，再提起訴願，亦經財政部決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張：
(一)、納稅義務人得適用所得稅法第17條第1項第1款第4目之規
定，僅須符合1.所受扶養之人未滿20歲，或滿20歲以上而因在校就學、身心障礙或無謀生能力；2.所受扶養之人確係受納稅義務人扶養；3.與納稅義務人以永久共同生活為目的同居一家等3要件。原處分剔除原告所申報扶養親屬免稅額，係以「申報扶養其他親屬之父母有所得或財產」為由。即原處分機關認納稅義務人欲適用上開規定時，須增加「申報扶養其他親屬之父母無所得或財產」之法定外要件，已違反租稅法定主義。且原告於辦理綜合所得稅申報時，已提出由受扶養權利人3人之父母洪世杰及劉念慈所出具之切結書，確認洪世杰、劉念慈無資力，且其等確係受原告扶養，原告亦提出相關照片佐證，被告竟於未舉證之情形下，逕將扶養親屬免稅額予以剃除，違反「租稅法定主義」及「實質課稅原則」。
(二)、所得稅法第17條第1項第1款明文規定納稅義務人得申報「
扶養親屬免稅額」之構成要件，並無「必須先為被申報受扶養親屬之直系血親尊親屬」之規定，被告抗辯原告應先就「直系血親尊親屬無法扶養之事實負舉證責任」，違反憲法所定租稅法定主義。再者，民法第1115條對於扶養義務固有次序之規定，係為確保無謀生能力之人能受他人扶持，故規定無謀生能力之人於未受他人扶養時，應先向親等較近者請求扶養，但非謂「只要有前順序之人存在，就只有前順序之人應扶養，其他人均不可扶養」。本件洪苡榛等3人確受原告扶養，原告於申報綜合所得稅時，將之列入受扶養親屬，依法應得申報免稅額。復查及訴願決定顯然將所得稅法申報「扶養親屬免稅額」之構成要件，與民法上「定扶養順序」混為一談。
(三)、原告確實對洪O榛等3人支出相關費用已為扶養義務，所
能負擔稅捐之能力亦因此降低，依量能原則之當然解釋，應准原告列報與其扶養所相關之扶養親屬免稅額，以符課稅公平。又財政部依行政院主計總處公布之最近1年每人可支配所得中位數60%定之，已公告基本生活所需費用金額為每人每年166,000元，則洪世杰及其配偶劉念慈與洪苡榛等3人一家共5口，每年基本生活所需費用總計應為833,000元，惟洪世杰及劉念慈之年所得明顯未達此基本生活所需金額，由原告申報洪O榛等3人之「扶養親屬免稅額」，應合情合理。
(四)、訴願決定以「戶籍」形式資訊認是否「以共同生活為目的
同居一家」，進而否認原告與洪O榛等3人之家長家屬關係，已違背釋字第415號解釋之意旨。又由於現代各種交通工具之便利、職業調動差旅之需要，及網路無遠佛屆之影響力及聯絡便利性，現在生活型態同居一家之重點非很輕易、很形式看空間上是否在同一處。所謂的家，應是一種共同生活之意願、行為，及在社會生活上、心靈層面上彼此認同之歸屬感，洪O榛等3人已以書信表達與原告間關係，及身為同一家人之事實，應認具備「已永久共同生活為目的同居一家」之要件，原處分、復查及訴願決定未慮及現代社會、生活型態中，「家」的真正意涵，剔除原告所申報扶養親屬免稅額，並無可採；以洪O榛等3人父母的情況並沒辦法維持目前的生活，實際上也是原告在維持資助，如保險費等，被告對於家的認定不符合社會常態，原告並無結婚生子，實際上就是依著哥哥家生活，僅因工作關係在新竹，但原告與洪O榛等3人及其父母係同一個家，且原告是主要的收入經濟來源，應實質客觀認定此自然現實的關係，被告漠視而適用不相關的條去認定，不符合租稅法。
(五)、聲明：1、原處分、復查決定及訴願決定均撤銷；2、訴訟費用由被告負擔。
三、被告答辯：
(一)、所得稅法第17條第1項第1款得減除之免稅額有：1.納稅義
務人本人；2.納稅義務人之配偶；3.納稅義務人之子女；
4.納稅義務人及其配偶之直系尊親屬；5.納稅義務人及其配偶之同胞兄弟姐妹；6.納稅義務人其他親屬或家屬之免稅額。納稅義務人如欲列報「其他親屬或家屬」之免稅額時，須符合1.民法第1114條第4款（有家長家屬關係）及第1123條第3項（家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。雖非親屬，而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬）規定；2.該「其他親屬或家屬」未滿20歲，或滿20歲以上而因在校就學、身心障礙或無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。本件洪O榛等3人與父母洪世杰及劉念慈共同設籍臺中市南屯區，與原告戶籍設於苗栗縣頭份市不同，且洪O榛等3人105年度就學、就醫紀錄均在臺中市，原告之工作、就醫地點則在新竹地區，客觀上難認原告與洪O榛等3人有以永久共同生活為目的而同居一家之事實，無從產生家長之扶養義務，無得依所得稅法第17條第1項第1款扶養親屬免稅額規定之適用。
(二)、又所得稅法第17條第1項第1款減除扶養親屬免稅額者，須
以納稅義務人對該親屬或家屬負有「法定扶養義務」為前提。而法定扶養義務，依民法第1115條規定，有先後順位之分，欲適用該款減除扶養親屬免稅額者，應以扶養義務順位在先者為優先，若係由扶養義務順位在後之家長為扶養親屬免稅額之申報，納稅義務人應就扶養義務順位在先者無法扶養之事實負舉證責任。洪世杰及劉念慈105年度有營利、執行業務所得及利息，且名下有房屋、土地，另洪O榛等3人105年度除有投保一般全民健保外，並均另有投保其他人身保險（要保人為洪世杰及劉念慈），顯見洪苡榛等3人之父母洪世杰及劉念慈客觀上無無法履行扶養義務或因負擔扶養義務而不能維持自己生活之事實存在，難認定洪O榛等3人有受原告扶養之正當理由。
(三)、至原告主張被告未考量依洪世杰夫婦之收入，其一家5口
每人每月可用於生活之金額，未達臺中市105年度低收入戶及中低收入戶最低生活費公告金額部分，該公告最低生活費之目的，僅係反應社會福利機關推行社會福利政策中「社會救助」之優先順位，與稅捐稽徵機關就受扶養親屬有無法定扶養義務之認定有不同之考量，尚難援引適用等語。本件原告是旁系血親，非民法1114條互負扶養義務的親屬，此與扶養父母由約定的一方申報免稅額，尊重同順位之間的約定不同。
(四)、聲明：1、原告之訴駁回；2、訴訟費用由原告負擔。
四、本院之判斷：
(一)、按「第14條及前2條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：
一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額…（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第1114條第4款及第1123條第3項之規定，未滿20歲或滿60歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。但受扶養者之父或母如屬第4條第1款及第2款之免稅所得者，不得列報減除。」為所得稅法第17條第1項第1款第4目所明定。次按「左列親屬互負扶養之義務：一、直系血親相互間。二、夫妻之一方，與他方之父母同居者，其相互間。三、兄弟姊妹相互間。四、家長家屬相互間。」、「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一、直系血親卑親屬。二、直系血親尊親屬。三、家長。四、兄弟姊妹。五、家屬。六、子婦、女婿。七、夫妻之父母。」、「因負擔扶養義務而不能維持自己生活者，免除其義務。」、「稱家者，謂以永久共同生活為目的而同居之親屬團體。」、「家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。雖非親屬而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」為民法第1114條、第1115條第1項、第1118條前段、第1122條及第1123條所明定。又「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。同法第17條第1項第1款第4目規定…得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準。」司法院釋字第415號解釋在案。
(二)、本件如事實概要欄所載原告105年度綜合所得稅結算申報
，列報扶養其他親屬洪O榛等3人免稅額共計467,500元，經被告所屬竹南稽徵所以渠等父母有所得及財產，非無扶養能力，乃予剔除，並核定原告該年度之綜合所得總額12,261,653元，綜合所得淨額11,486,923元，補徵應納稅額114,750元等，有列舉資料明細清單、醫療院所收費資料明細清單、全戶戶籍資料查詢清單、原告105年度綜合所得稅結算申報國稅局審核專用申報書、財政部中區國稅局綜合所得稅核定通知書、徵銷明細清單、復查決定書、訴願決定書及送達證書等可憑（見原處分卷一第128頁至139頁），此部分應可信為真實。本件兩造之爭點為：被告否准認列洪O榛等3人扶養親屬免稅額共467,500元，核定補徵應納稅額114,750元，是否適法有據。
(三)、按所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目
的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務，業經司法院釋字第415號解釋在案；且扶養親屬免稅額之適用，涉及租稅政策及課稅之公平性，應參酌民法親屬篇扶養及家各章條文規定，依法定先後順序扶養義務人之財產所得，整體綜合觀察，以判斷當年度有無扶養親屬免稅額之適用。
1、而所謂法定扶養義務，依首揭民法第1115條第1項規定，負扶養義務者有數人時，履行義務之人有其先後順序。依此，先順位者之法定扶養義務未為免除或無法履行時，後順位者之法定扶養義務無從而生，是由後順序者履行扶養義務時，應有其正當理由，並應就先順序者無法履行扶養義務盡其舉證責任，避免藉扶養親屬免稅額之適用，規避綜所稅繳納之義務；故原告主張所得稅法第17條第1項第1款，並無規定「扶養義務順序」之規定云云，與上開解釋意旨有違，當無足採。
2、本件原告與洪O榛等3人為姑姪，其申報扶養洪O榛等3人免稅額時，依上開說明，應就洪O榛等3人之父母洪世杰及劉念慈有因負擔扶養義務而不能維持自己生活之事實為證明。原告雖主張洪世杰及劉念慈無資力，其等之房產、所得皆因原告資助而取得，並提出其2人出具之切結書表明洪O榛等3人係由原告扶養云云。惟查洪世杰名下有房屋(現值金額638,500元、非市價)、土地(公告現值1,349,432元)各一筆，及劉念慈105年度有營利、執行業務所得及利息所得(台灣銀行給付總額14,710元，匯豐銀行受託信託財產專戶給付總額各54,211元、25,679元)，及要保人為洪世杰或劉念慈之人身保險，有卷附全國財產稅總歸戶財產查詢清單、被告105年度綜合所得稅各類所得資料清單、保險憑證資料明細清單等件可佐（見原處分卷一第76頁至80頁），且原告未提出何證據實質證明洪世杰或劉念慈上開所得、資產甚或保險費支付與原告有關或提供給付。故依前述資料以觀，難認洪O榛等3人之父母洪世杰及劉念慈有不能扶養受扶養人，而需由旁系血親即原告扶養之情形；是原告以洪世杰夫婦之收入，其一家5口每人每月可用於生活之金額，未達臺中市105年度低收入戶及中低收入戶最低生活費公告金額部分，據此主張洪苡榛等3人之父母無資力之詞，亦非可採。
(四)、次按「家長家屬相互間依民法第1114條第4款之規定，雖
負扶養之義務，而在家屬相互間，則除夫妻間應依關於負擔家庭生活費用之規定辦理外，如無同條第1款至第3款所列親屬關係，自不負扶養之義務。」最高法院27年上字第1412號著有判例。又按「稱家者，謂以永久共同生活為目的而同居之親屬團體；同家之人，除家長外，均為家屬，復為民法第1122條、第1123條第2項所明定。是以家之構成員（包括家長與家屬），須以永久經營實質之共同生活為目的而同居。」最高法院107年度台上字第807號民事判決參照。是納稅義務人欲申報扶養其他親屬或家屬，應符合民法第1114條第4款及第1123條第3項規定，即應具備家長家屬關係，且以永久共同生活而同居一家為要件。
1、本件原告與洪O榛等3人戶籍分別在苗栗縣頭份市及臺中市南屯區，且洪O榛等3人105年度就學、就醫紀錄均在臺中市，原告之工作、就醫地點則在新竹地區（見原行政處分卷一第81頁至91頁），客觀上難認定原告與洪O榛等3人有以永久共同生活為目的而同居一家之事實。而原告固提出與洪O榛等3人共同出遊之照片、以LINE通訊軟體往來紀錄、書信表明與洪O榛等3人為以永久共同生活為目的而同居之家長、家屬關係；然觀其內容，僅能證明原告與洪O榛等3人曾共同出遊、偶相互關心、致贈禮品之互動，尚不足為原告與洪O榛等3人旁系血親有何共同生活同居一家之家長、家屬關係之具體事證。
2、原告另主張家，應是一種共同生活之意願、行為，及在社會生活上、心靈層面上彼此認同之歸屬感，洪苡榛等3人已以書信表達與原告間關係，及身為同一家人之事實，應認具備「已永久共同生活為目的同居一家」之要件云云，此與民法就家以永久共同生活為目的而同居一家之實質要件主義為認定標準有間，無從採認。至原告因其能力所及給予洪O榛等3人生活上之資助，係本於雙方之感情而生，難謂為扶養，原告自不得謂扶養該3人而列報減除洪O榛等3人之免稅額；是被告將原告所申報洪O榛等3人之扶養親屬免稅額予以刪除，並非有何違反「租稅法定主義」及「實質課稅原則」之情形。是據上，原告所舉證據不足以證明洪O榛等3人有何由其扶養之法律上正當理由及必要，則原告將此3人列報為其扶養親屬免稅額，核與所得稅法第所得稅法第17條第1項第款第4目規定之要件不符。
(五)、綜上所述，原告上開主張均非足採。被告原核定否准認列
洪O榛等3人之免稅額，核無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及舉證，經本院斟酌後，認與判決結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 11 月 8 日
行政訴訟庭 法 官 楊嵎琇
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 107 年 11 月 8 日
書記官 洪菘臨