臺灣臺中地方法院行政訴訟判決 107年度稅簡字第23號原 告 黃高正訴訟代理人 廖穎愷律師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 宋秀玲訴訟代理人 黃雅雯上列當事人間綜合所得稅及罰鍰事件，原告不服財政部民國107年8月1日台財法字第10713928590號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序方面：本件被告之代表人於原告起訴後，由蔡碧珍變更為宋秀玲，並經變更後之代表人具狀聲明承受訴訟，有聲明承受訴訟狀附卷可稽，核無不合，應予准許。
貳、實體方面
一、事實概要：原告民國100年度綜合所得稅結算申報，經財政部北區國稅局中和稽徵所（下稱中和稽徵所）查獲其漏報取自無盡藏室內裝修有限公司（以稱無盡藏公司）之執行業務所得新臺幣(下同)1,409,913元，通報被告歸課綜合所得總額2,904,635元，補徵應納稅額136,189元，並處罰鍰27,237元。原告不服申經復查，經被告107年5月14日中區國稅法二字第1070005677號復查決定將執行業務所得轉正為其他所得，其餘復查駁回後，原告不服提起訴願遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張：
(一)、訴願決定認原告於100年間有收取無盡藏公司176萬2392元，尚與事實不符：
1、訴願決定認原告於97年至102年間，收取無盡藏公司茶水費共850萬8803元，有原告105年12月7日至苓雅稽徵所製作之談話筆錄及臺北地院103年度易字第257號刑事判斷可稽，原處分機關就其中100年收取之總金額176萬2392元歸課核定當年度綜合所得稅，即無不合，惟其所得額較原查核定之執行業務所得140萬9913元較高，基於行政救濟不利益變更禁止原則，復查決定將執行業務所得轉正為其他所得，經核並無不合云云。
2、按「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；於其他訴訟，為維護公益者，亦同」、「前條訴訟，當事人主張之事實，雖經他造自認，行政法院仍應調查其他必要之證據」，行政訴訟法第133條、第134條分別定有明文。又「行政訴訟法第136條規定：除本法有規定者外，民事訴訟法第277條之規定於第二編第一章第四節證據準用之。所謂『本法有規定者』，係指同法第133條即第134條而言」，辦理行政訴訟事件應行注意事項第19條亦有明文。
3、經查，訴願決定雖然援引原告105年12月7日至苓雅稽徵所製作之談話筆錄「答：有收受無盡藏公司8,508,803元，是他們自願給的」及臺北地院103年度易字第257號刑事判決「被告黃高正對以下事實坦承不諱：向謝文逢收取如附表二所示之款項」等語，認定原告已自承有收取850萬8803元。然苓雅稽徵所主要是詢問洪基程先生之款項，尚與無盡藏無關，且原告於台北地院案件中僅係承認有收取款向，但金額尚無法確認，退步言，縱原告有承認收取前述金額之款項，惟細究前述談話筆錄或法院判決之性質，仍屬原告自己所為、不利於己之陳述，被告並無提出相關事證以實其說，依前述行政訴訟法第133條、第134條、辦理行政訴訟事件應注意事項第19條等規定，尚不能認原告即有收取無盡藏公司850萬8803元(100年間收取176萬2392元)。
4、又原處分機關及財政部中區國稅局雖以無盡藏公司人員謝文逢於臺灣臺北地檢署102年9月2日訊問筆錄及庭呈附件(見原證1)，認原告於100年度取自無盡藏公司176萬2392元(該附件記載訴願人每次取的請款金額之2%)云云。惟查，謝文逢在103年度易字第257號案件中，於105年4月7日經交互詰問時證稱：「(請問你是無盡藏築藝有限公司負責人嗎?)是」、「(之前你在偵查中有提供一份從97年9月9日無盡藏公司向台哥大公司請款日期以後，你有交付被告黃高正跟林榮逢款項的一覽表，請問是否記得?)記得」、「(依照你所提供的表來看，你交付被告黃高正跟林榮逢的金額分別是該次請款金額的2%，是這樣嗎?)不是各2%，是各1%，二個加起來事2%」(見原證2)，可知原告並非每次取得請款金額之2%，而係1%，則原告於100年度係取得88萬1196元(176萬2392元÷2=88萬1196元)，故訴願決定認定原告於100年度取自無盡藏公司176萬2392元(原查核定金額140萬9913元)，應歸課原告100年度綜合所得總額為290萬4635元，補徵應納稅額13萬6189元，並處罰鍰2萬7237元之處分，即有違誤。
5、又證人謝文逢於108年1月24日於鈞院證稱：「（你在105年4月7日在臺北地院有作證，當時作證內容是否真實？有無說謊？）是事實」、「（請求提示原證二第4頁，當時檢察官問你，你在偵查中提到一個表，依照你提供的表來看，你交付被告黃高正及林榮逢的金額分別是該次金額2%，你回答不是各2%，是各1%，兩個加起來是2%，這段話你回答是否正確？）是正確的」、「（請求提示同一筆錄第
26、27頁，當時黃高正之辯護人詢問你，檢察官說他有算過，你給被告每人2%，你稱是每人1%，你在檢察官問的時候稱金額為1%或2%，並沒有特別約定，是你自己決定，後來工程都只有給1%，你這個說「後來工程只有給1%」是指總共給1%，還是每人給1%，後來你回答說是各1%，你當時回答是否正確？）那是一個過程，之前利潤好一點的時候會給多一點，當時我陳述也有提供數據，每個時期不同，也不是很準確，就是大概是這樣子」、「（請求提示同一筆錄第12頁，當時檢察官問你，依你提供的表來計算，你交付給黃高正的部分是85萬8803元，林榮逢的部分是690萬5573元，你稱數字你不敢這麼肯定，你不可能給零頭，一定是整數，後來檢察官問你，有時候是好幾個請款日加在一起，你回答稱大概是這樣子，就是1%上下這樣子，不可能給人家幾十塊錢，這樣子的回答是否正確？）是正確的」、「（所以你給黃高正或是林榮逢，是否就是請款金額1%上下？）是，就是表列的數字」。可知原告並非每次取得請款金額之2％，而係1％，則原告於100年度係取得88萬1196元（176萬2392元÷2＝88萬1196元），故上揭訴願決定之認定即係違誤。
6、證人謝文逢嗣後雖改稱：「我忘記之前問的敘述為什麼會停留在1或2%的問題上，一開始是希望順利一點，所以支付比較多的茶水費，那都是從我自己的錢去支付的，後來因為利潤沒有那麼高，所以到後面都是1%」、「（被告訴訟代理人：第514頁，一開始是2%，一直到第493、494頁可看出差別，101年6月25日就變成1%，同證人所述，一開始給2%，到101年改成1%，是一個動態的過程，與證人一開始警詢的筆錄是相符的）我的意見就同被告訴訟代理人方才說明的內容」。依證人附和被告訴訟代理人之說法，證人於101年6月25日之前，是各給黃高正及林榮逢2％，101年6月25日之後，則未再給林榮逢款項，只有給黃高正1％，則證人從頭到尾都沒有給過林榮逢1%款項，然而，證人於警詢時係證稱「是分別給黃高正和林榮逢2人各2％或1％的茶水費」、偵查中證稱「（你如何給黃高正、林榮逢百分之一到百分之二的佣金？）是結案領得工程款後再以現金方式給黃高正、林榮逢」、刑事庭經檢察官主詰問時，亦明確證稱係給黃高正、林榮逢各1%，刑事判決亦認定係各1%，可知證人於鈞院開庭時附和被告訴訟代理人之說法，尚與其歷次供述不同，顯與事實不符。證人謝文逢今日所述與刑事庭作證時說法顯然不一樣，依當時交互詰問，證人針對偵查筆錄內容，稱是各給1%，加起來總共2%，在檢察官或是辯護人詢問都是回答各1%，今天卻稱各2%，但林榮逢沒有給過1%的狀況，顯然有出入，應以刑事庭證述較正確；另證人也提到茶水費交付之前黃高正並無對其刁難，交付之後也未使其工程比較順利，證人自己希望工程順利，是其自己的猜測，且其亦稱並無要求原告要還，係拿自己的錢無償贈與給原告、林榮逢，故認原處分在金額及課稅主體部分均有違誤。
(二)、訴願決定認被告所為復查決定並非一新的課稅處分，自無逾核課期間，尚與法有違：
1、訴願決定認被告所為復查決定僅將課稅項目由執行業務所得轉為其他所得，並未撤銷原處分，自非為一新核課稅處分，自無逾核課期間云云。按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰」、「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算」，稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第2項、第22條第1款定有明文。
2、次按「二、…本法第116條第1項規定『行政機關得將違法行政處分轉換為與原處分具有相同實質及程序要件之其他行政處分。但有下列各款情形之一者，不得轉換：一、違法行政處分，依第117條但書規定，不得撤銷者。二、轉換不符作成原行政處分之目的者。三、.轉換法律效果對當事人更為不利者』。所謂行政處分之轉換，乃指將違法之行政處分轉變為另一合法之行政處分而言，其要件如下：1.原處分違法；2.原處分包含新處分(指轉換後之行政處分)；3.新處分與原處分之目的相同；4.新處分本身必須形式上與實質上合法；5.新處分之法律效果較舊處分之法律效果，對當事人非更為不利；6.原處分係得依職權撤銷；7.羈束處分不得轉換為裁量處分(林錫堯著「行政法要義」，95年9月第3版，第359頁至第362頁參照)。又有關轉換行為之性質，學理上素有爭論，雖有認屬單純之認知表示者(吳庚著「行政法之理論與實用」，97年2月增訂10版，第421頁參照)，惟多數見解似認應屬行政處分(陳敏著「行政法總論」，93年11月第4版，第434頁；李惠宗著「行政法要義」，96年2月第3版，第360頁；林錫堯著，前揭書，第364頁參照)。準此，本件復查決定究署撤銷違法之行政處分，或將違法行政處分轉換為與原處分具有相同實質及程序要件之其他行政處分，請貴部究具體個案事實依上開說明本於職權審認之。三、末按，就稅捐實務上課稅處分與復查決定間之關係，依最高行政法院94年度判字第8號判決意當略為：『復查決定變更原處分，復查決定與原處分之關係如何，應視復查決定是否根據重新調查查明之結果所作成。…重行裁處係對原處分基礎事實關係之全部範圍重新審查，並作成變更原處分之復查決定，則有關納稅義務應以變更後之復查決定為準，而原處分在復查決定承受之範圍內，暫停其效力』」，法務部97年09月03日法律字第0970023161號行政函釋意旨可參。
3、經查，原處分機關對原告作出原課稅處分即附件二所示之綜合所得稅核定通知書、裁處書，經原告提出復查後，原處分機關作出復查決定即附件三所示之復查決定，觀諸復查決定之內容，係對原處分基礎事實關係之全部範圍重新審查，並作成變更原處分之復查決定，此際復查決定應取代原處分，復查決定為新的課稅處分，原處分應已失效。退步而言，若原處分仍有效存在時，惟因原處分所謂「執行業務所得」課稅名目不合法，對原告而言，並無納稅之義務，而原處分機關重行轉正之時，即便為合法之課稅名目，然亦已逾5年時效，即原告100年度綜合所得稅係於101年5月22日申報，而原處分機關係於107年5月14日核定將執行業務所得轉正為其他所得，已逾5年核課期間，則課稅機關依法自不得再對原告予以補稅處罰。
4、謝文逢所支付之「茶水費」既與工程並無相當之對價，則其性質應屬遺產及贈與稅法第4條第2項「財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為」之贈與，依同法第7條第1項本文，應由謝文逢為納稅義務人
(三)、訴願決定認謝文逢稱其交付系爭款項之主要目的係為讓無
盡藏公司公程順遂，可按時請領到工程款，避免請款延宕使公司資金周轉發生問題，會減少公司獲利，遂認該茶水費並非謝文逢各人贈與云云。按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為」、「贈與稅之納稅義務人為贈與人」，遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項、第7條第1項本文分別定有明文。次按「下列各種所得，免納所得稅：十七、因繼承、遺贈或贈與而取得之財產。但取自營利事業贈與之財產，不在此限」，所得稅法第4條第17款亦有明文。亦即，贈與稅的納稅義務人以自然人為限，營利事業或機關團體等法人並非贈與稅課稅對象，其將財產贈與他人毋需辦理贈與稅申報。又營利事業單位贈與財產予他人，雖然不是贈予課稅對象，不用申報繳納贈與稅，然受贈個人應依所得稅法第4條第17款規定，併入受贈年度的所得課徵綜合所得稅。
1、經查，謝文逢在103年度易字第257號案件中，於105年4月7日經交互詰問時證稱：「(你從97年9月9日起，所交付這些款項，是什麼原因?)要讓工程順遂一點，因為如果說承辦人時間delay的話，我們小公司，所以資金的周轉比較大，如果他如果有正常程序，我們送發票，他照正常程序幫我們送，我們才有比較，就是照時間可以拿到工程款，要不然時間延宕，我曾經因為合約的關係，上千萬卡在他們公司，我們這是公司是沒辦法，所以如果他可以很幫忙，就是照時間幫我這樣，我願意給一點茶水錢」、「(因為檢察官是問你說給佣金，你的答案是說一開始他們有暗示?)有時候說話就讓你覺得，我如果這樣做很多事情會比較順遂一點，我也是揣測，我也是揣測說如果我這樣做的話，我事情會比較順利，要不然可能就是發票會忘記或這事情會怎麼樣，這是我自己揣測，我覺得這樣做，會讓我事情會比較順利一點」、「(你在偵查中都說這是茶水費，是你自己決定的，我想請問的是，在你給茶水費之前，黃高正有沒有就他的職務上為你採取任何刁難的舉動?)這個我沒有這樣說過，就是說」、「(你只要回答我的問題，有還是沒有?)沒有」、「(林榮逢有無採取什麼樣刁難你的舉動?)也沒有」、「(在你給這些茶水費之後，他們特別幫你神麼樣的忙，讓你很順利嗎?)有時候就這樣，台語說手勢拿高一點，他如果願意照程序走，因為程序不是只有他們，可是他們如果願意幫我早點送出去，讓程序去跑，如果過程裡面有卡道幫我去問一下，是不是在你們那邊已經簽核，我覺得這樣就夠了。而不是說一定怎麼樣，這個是沒有，但是我希望說，他能夠很順利的照他們的流程幫我跑」、「(你剛剛說有提供茶水費給洪高正跟林榮逢，請問你會不會因為提供這個茶水費給被告二人，就針對於你承攬的台哥大公司施工品質有所降低，或者使用的材料品質有所變更?)這沒有，因為驗收單位剛才已經跟庭上報告過了，不是他們，他們只是核對跟報表數量對不對，至於施工品質有其他單位，因為有勞安會、有使用單位、有CSMO、有廣宣，所以他們會各看各的，所以品質的部分，你不可能因為他們給你方便，然後你就可以隨便做，這其他單位也在看，這不可能」、「(你有給結案金額的大約1%左右，分別給黃高正跟林榮逢，給他們的金額，會反應在你投標價格上嗎?)不會，投標是事前了，就是你得標以後，就是都到結案了以後才會有這種」、「(法官意思是說，你會不會預計要給他們這些錢，所以你在價格、在投標或議價過程，會預先會把這樣的算成是你的成本，把他反應在價格上，不論是投標價格或議價價格上，會這樣做嗎?)庭上我心裡會想，但是實際上又有其他廠商，每一個人丟的價錢都不一樣，我也不知道他今年是找了五、
六、七、八家，我不知道其他來了多少家商，我也不知道其他家廠商會丟多少金額，但是我心裡會想說，那個過程裡面，我可能要給人家點茶水錢，那是我心裡想的。但是我在評核我自己價格的時候，那是我自己評核，沒有說我一定要給他多少錢，所以加到成本裡面，萬一加進去，價格太高，我今年沒得標，我什麼都沒有」、「(你的意思是說，不會考慮給他們的金額的部分，而是考慮你的報價，是否能夠跟其他廠商比起來是相對低價，你可以取得工程，是這樣子嗎?)是」、「(你認為你所給予他們的，你所稱的茶水費，可以幫助你在請款過程當中比較順利，這是你剛才所講的。在某一個具體的案件裡面，有沒有曾經這二位在哪個案子裡面，給你感覺說他們故意再拖延你的請款，有沒有這樣?)沒有」、「(既然沒有故意拖延你的請款，你位什麼要一直持續的，從民國97年到102年間持續給二位被告林榮逢或黃高正，相當於工程費1%的茶水費?)因為我之前這樣做了，然後很順利，你就會其旺說下一個case也是這樣很順利，如果說我自己心裡想的，我已經給這個費用了，如果下一個case我沒有這樣給，會不會卡到我的錢，因為他們之前的量很大，85家，他們每年都有幾十家、近百家這樣的量，所以每個月完成的量也很多，我會擔心今天不給，下一次會不會有問題，所以我就覺得既然範圍內，我就持續給」。
2、依謝文逢之供述，謝文逢所稱「交付茶水費目的係為工程順遂，可案時請領到工程款，避免請款延宕使公司資金周轉發生問題」，係揣測而來，在其支付茶水費之前，原告並無刁難，在支付茶水費之後，原告亦未特別幫忙始其工程順遂，亦無拖延請款之情形，謝文逢亦未將使茶水費影響其投標價格，因此，前開「茶水費」既與工程並無相當之對價，則其性質應屬遺產及贈與稅法第4條第2項「財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為」之贈與，依同法第7條第1相本文，應由謝文逢為納稅義務人，此見原告從未取得無盡藏公司任何扣繳憑單即明。
3、查證人謝文逢於108年1月24日於鈞院證稱：「我忘記之前問的敘述為什麼會停留在1或2%的問題上，一開始是希望順利一點，所以支付比較多的茶水費，那都是從我自己的錢去支付的，後來因為利潤沒有那麼高，所以到後面都是1%」、「（你在提供茶水費給黃高正之前，黃高正有無就其職務對你採取什麼刁難舉動？）沒有」、「（那你提供茶水費給黃高正後，黃高正有無特別幫你什麼忙，讓你工程很順利？）也沒有」、「（你提供這個茶水費有無要求黃高正要還？）沒有。茶水費是我自己希望減少請款的速度，他沒有特別要求或刁難，是我自己希望，然後讓他收這個茶水費」、「（所以你是無償提供給黃高正或林榮逢？）是」、「（你是否是無盡藏公司負責人？）是」、「（無盡藏公司的帳冊有無記載付款的時間及金額？）沒有」，可知系爭「茶水費」並非無盡藏公司支付，而係由謝文逢自己的錢所支付，且與工程並無相當之對價。
4、退步言，若原處分機關或訴願決定認為謝文逢所交付「茶水費」係屬營利事業單位贈與，然此應由原處分機關函詢無盡藏公司確認：前開「茶水費」究係謝文逢個人贈與，亦或係無盡藏公司之法人贈與，若係後者，亦應請求無盡藏公司提出相關帳冊，藉以釐清，然原處分機關並無相關調查或提出相關證據，逕認錢開「茶水費」並非謝文逢個人贈與，亦非無盡藏公司之法人贈與，應屬訴願人其他所得云云，恐有疑慮。
(四)、依上，原告於100年度並未取自無盡藏公司140萬9913元，
則訴願決定及原處分機關歸課原告各該年度綜合所得總額為290萬4635元，補徵應納稅額13萬6189元，並處罰鍰2萬7237之處分，即有違誤，為此請求撤銷訴願決定，並將綜合所得稅稅捐(漏報額執行業務所得140萬9913元)及罰鍰(新台幣2萬7237元)之處分，及綜合所得稅稅捐(漏報額執行業務所得140萬9913元)及罰鍰(2萬7237元)之復查決定，均予撤銷。
(五)、聲明：1、訴願決定及復查決定、原處分均撤銷；2、訴訟費用由被告負擔。
三、被告抗辯：
(一)、稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定：「稅捐之核課期間，
依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。」第22條第1款規定：「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」行為時所得稅法第11條第1項規定：「本法稱執行業務者，係指律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產士、著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人及其他以技藝自力營生者。」第14條第1項第2類及第10類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之…第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務…收入，減除…其他直接必要費用後之餘額為所得額…第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」同法施行細則第13條規定：「執行業務者……未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。前項收費及費用標準，由財政部各地區國稅局徵詢各該業同業公會意見擬訂，報請財政部核定之。」。
(二)、本件原告經中和稽徵所查獲其100年度任職於台灣大哥大
股份有限公司(以下簡稱台哥大公司)採購處，利用職務經手台哥大公司展店門市裝修工程招標機會，獲取無盡藏公司給付報酬1,762,392元，核屬佣金性質，被告機關乃核定原告取自無盡藏公司之執行業務收入1,762,392元，減除收入之20%必要費用，核定執行業務所得1,409,913元〔1,762,392元×(1-20%)〕。
1、原告主張其任職於台哥大公司，並未替無盡藏公司執行任何業務，何以認定為執行業務所得?且其與台哥大公司之訴訟案件，業經臺灣臺北地方法院(以下簡稱臺北地院)103年度易字第257號判決無罪，無盡藏公司負責人謝文逢證詞說明系爭款項為「茶水費」，應屬贈與性質，並無對價關係，被告機關應予究明以核課正確稅別云云。
2、經被告機關復查決定略以：(一)中和稽徵所查獲原告與林榮逢二人於97至102年間均任職於台哥大公司採購處，期間因無盡藏公司承包台哥大公司展店門市之裝修工程，收取無盡藏公司給付工程款1%至2%報酬分別為8,508,803元（原告100年度收取1,762,392元）及6,905,573元，並經渠二人於105年12月7日至財政部高雄國稅局苓雅稽徵所(以下簡稱苓雅稽徵所)自承確有收受無盡藏公司給付之上開款項，有臺北地院103年度易字第257號刑事判決及原告與林榮逢等2人105年12月7日談話紀錄可稽。(二)無盡藏公司負責人謝文逢於102年8月27日至內政部警政署刑事警察局(以下簡稱刑警局)所作調查筆錄略以：「台哥大公司標案之初並無提撥公關費給承辦人員，結案請款後，本公司會根據標案的利潤狀況提供茶水費給黃高正和林榮逢等2人…之前利潤好的時候有到標案總額的2%，大約到去年101年左右，利潤變少就變成1%。」謝君另於同年9月2日至臺灣臺北地方檢察署(以下簡稱臺北地檢署)偵查庭之訊問筆錄所載：「問：1%到2%的佣金是否會增加你們公司的成本？答：是，是減少公司的獲利。」謝君並庭呈無盡藏公司會計彙整給付渠二人系爭款項之給付明細記載。是以，其主張系爭款項為謝文逢個人之贈與，核不足採。(三)原告於97至102年間因任職於台哥大公司採購處，收取無盡藏公司給付承包裝修工程款1%至2%之報酬，其中100年度收取1,762,392元，中和稽徵所以其係利用職務經手該工程招標機會而獲取系爭報酬，且台哥大公司提起告訴，經臺北地檢署檢察官以原告上開行為涉犯刑法之背信等案件，向臺北地院提起公訴，該所乃核認該報酬屬佣金性質，核定執行業務收入，固非無據，惟查：1.依無盡藏公司負責人謝文逢於102年9月2日至臺北地檢署之訊問筆錄載以，「問：黃高正表示無盡藏公司得到台灣大哥大的工程，你會給他及林榮逢1%到2%的佣金？答：採購處有最後審核的權利，但有時會把尾數砍掉…希望早點結案及早點請款，在每個案提供我所謂的茶水費…問：你定期的給黃高正、林榮逢佣金是否確保你可以得標？答：不一定，只是希望早點驗收過關，早點拿到工程款。」2.依臺北地院105年4月7日刑事庭審判筆錄略以，「檢察官問：你參與台哥大公司的工程，是怎麼知道台哥大公司有招標訊息？證人謝文逢答……我們是合約廠商，可以上網知道現在有公告新的招標工程…受命法官問：你認為你所給予他們的，你所稱的茶水費，可以幫助你在請款過程當中比較順利……有沒有曾經這二位在哪個案子裡面，給你感覺說他們故意在拖延你的請款？證人謝文逢答：沒有。受命法官問：既然沒有故意拖延你的請款，你為什麼要一直持續的，從民國97年到102年間持續給二位被告林榮逢及黃高正，相當於工程款1%的茶水費？證人謝文逢答：因為我之前這樣做了，然後很順利，你就會期望說下一個case也是這樣很順利…如果下一個case我沒有這樣給，會不會卡到我的錢，因為他們之前的量很大，85家，他們每年都有幾十家、近百家這樣的量，所以每個月完成的量也很多，我會擔心今天不給，下一次會不會有問題，所以我就覺得既然範圍內，我就持續給。」3.依臺北地院103年度易字第257號刑事判決書理由四、（七）、2、（3）及（4）略以，「證人即無盡藏公司負責人謝文逢則證以：『（3）……要讓工程順遂一點，因為如果說承辦人時間delay的話，我們小公司，所以資金的週轉比較大，如果他有正常程序，我們送發票，他照正常程序幫我們送，我們才有比較，就是照時間可以拿到工程款，要不然時間延宕，我曾經因為合約的關係，上千萬卡在他們公司，我們這個公司是沒辦法，所以如果他可以很幫忙，就是照時間幫我這樣，我願意給一點茶水錢。』…是被告林榮逢、黃高正利用職務機會，於每件工程案請款時，向…無盡藏公司收取不應收取之財產上之利益。」「（4）…是依上開證人…謝文逢之證述…給予被告林榮逢、黃高正上開款項之原因，係為求其工程請款順利，並非因特定工程中，被告林榮逢、黃高正以何違背職務行為所為之代價……是被告黃高正既依規定上網公告，是否投標為廠商自行評估，檢察官並未提出被告林榮逢、黃高正有以何違背職務之行為排除有意投標廠商之證據。」是原告收取無盡藏公司給付承包裝修工程款1%至2%之報酬，涉犯刑法之背信等案件，獲臺北地院判決無罪。4.綜上，徵諸前揭訊問筆錄、審判筆錄及判決書內容所載，無盡藏公司係自行隨時上網查詢招標工程，並非委託原告為其報告訂約之機會或為訂約之媒介，原告97至102年間因任職於台哥大公司，基於職務之便協助關心使無盡藏公司工程請款順利而收取之報酬，其中100年度收取1,762,392元，自不符合民法第565條規定之「居間」，其性質非屬佣金，亦非原告以技藝自力營生所取得之業務收入，核屬所得稅法第14條第1項第10類之其他所得。嗣經被告機關於107年3月5日以中區國稅法二字第1070002242號函，請原告提示其獲取系爭收入報酬所支付之成本及必要費用相關證明文件供核，原告僅以同年月9日說明書復執詞主張系爭報酬係謝文逢個人贈與等語。是本件原告100年度取自無盡藏公司給付報酬1,762,392元，應予核定其他所得1,762,392元，惟較原查核認執行業務收入1,762,392元，減除必要費用所核定之執行業務所得1,409,913元為高，基於行政救濟不利益變更禁止原則，原核定執行業務所得轉正其他所得，其所得金額1,409,913元復查後乃予維持，原告不服，提起訴願，經財政部持與被告機關相同論見遞予駁回。
(三)、依臺北地院103年度易字第257號刑事判決所載，本件原告
自承自94年7月1日至102年8月27日止任職於台哥大公司，且於96年間起擔任採購處主任管理師一職，職掌為採購業務中直營門市、加盟店、維修中心、辦公室之廠商資格審查、採購作業、訂購、合約簽訂業務(原卷第75頁)，惟原告於97至102年間收取工程案承包廠商無盡藏公司給付款項合計8,508,803元，其中100年度收取1,762,392元，此有無盡藏公司負責人謝文逢於102年8月27日至刑警局所作調查筆錄所載：「問：承上，有何修正?答：台哥大公司標案之初並無提撥公關費給承辦人員，結案請款後，本公司會根據標案的利潤狀況提供茶水費給黃高正和林榮逢等2人。問：茶水費的比例如何計算?答：之前利潤好的時候有到標案總額的2%，大約到去年101年左右，利潤變少就變成1%。問：承上，你提到的標案總額的2%或1%的茶水費，是指給何人?怎麼分?答：是分別給黃高正和林榮逢各2%或1%的茶水費。」(原卷第174至175頁)及謝君另於102年9月2日至臺北地檢署之訊問筆錄證稱：「問：從97年到現在付了多少佣金?答：我有請會計從發票金額作整理，庭呈明細一份…依案件名稱、請款金額、請款日，分別給黃高正、林榮逢的金額。」「問：總計付出多少佣金?答：依發票金額的統計，黃高正的部分是850萬8803元，林榮逢的部分是690萬5573元。」(原卷第170至171頁)經核，謝君庭呈無盡藏公司會計彙整之給付明細，即包含原告100年度取得金額1,762,392元(原卷第162至168頁)。又依智慧財產法院105年度刑智上易字第83號刑事判決所載：
「七、經查：…(五)自97年間向無盡藏公司、沿山公司收取佣金部分：…2.被告林榮逢、黃高正確有違反告訴人之內部規定及契約內容獲得財產上利益：…(2)被告黃高正自97年9月9日起至102年8月10日止，收受無盡藏公司負責人謝文逢給付如附表一所示店點門市裝修工程1%至2%佣金，受領佣金合計850萬8,803元…為被告等所坦承不諱。」(原卷第522至524頁）復依原告105年12月7日至苓雅稽徵所製作之談話筆錄所載：「問：您是否於民國97年起收受無盡藏公司8,508,803元?答：有收受無盡藏公司8,508,803元，是他們自願給的。」綜上，原告已自承自97年起收取無盡藏公司給付之款項8,508,803元，即含有100年度取得金額1,762,392元，且依智慧財產法院105年度刑智上易字第83號刑事判決附表一可知，原告自97年起原收取之金額為工程總金額之2%，嗣至101年6月25日後，始改為收取工程總金額之1%(原卷第493至514頁)，是以，原告主張其100年度取得之茶水費非為每次請款金額之2%，而係1%乙節，尚難採據。
(四)、本件原核定以上開事證據以認定原告100年度收取佣金1,7
62,392元，並按財政部核定一般經紀人費用標準，減除20%必要費用，核認執行業務所得1,409,913元〔1,762,392×(1-20%)〕，固非無據，惟依無盡藏公司負責人謝文逢於102年9月2日至臺北地檢署之訊問筆錄所載：「問：你定期的給黃高正、林榮逢佣金是否確保你可以得標？答：不一定，只是希望早點驗收過關，早點拿到工程款。」「問：1%到2%的佣金是否會增加你們公司的成本？答：是，是減少公司的獲利。」(原卷第170至171頁)次依智慧財產法院105年度刑智上易字第83號刑事判決理由所載：「七、經查…(五)自97年間向無盡藏公司、沿山公司收取佣金部分…2.被告林榮逢、黃高正確有違反告訴人之內部規定及契約內容獲得財產上利益…(2)被告黃高正自97年9月9日起至102年8月10日止，收受無盡藏公司負責人謝文逢給付如附表一所示店點門市裝修工程1%至2%佣金，受領佣金合計850萬8,803元…3.…(1)…是依證人…謝文逢上開之證述，渠等未曾因請款遭受被告等為難，給予被告林榮逢、黃高正上開款項，係因承包告訴人之工程數量很大，為使其工程請款順利，如果請款有問題去查明原因，並未要求被告林榮逢、黃高正因特定工程為違背任務之行為…(2)…是被告黃高正既依規定上網公告，由廠商自行評估是否投標，並無證據證明被告林榮逢、黃高正有以何違背任務之行為排除其他有意投標之廠商…是難僅以被告林榮逢、黃高正確有收取沿山公司、無盡藏公司前揭款項為由，即認被告等均涉犯刑法第342條之背信罪…4.…至渠等違反告訴人內部規定之誠實信用守則而收受廠商之金錢…惟此類企業中利用職務機會或不違背任務收賄行為，尚無刑事處罰之明文，自難概以背信罪相繩，併予敘明。」(原卷第517至524頁)從而，無盡藏公司既係由自行隨時上網查詢招標工程，並非委託原告為其報告訂約之機會或為訂約之媒介，自不符合民法規定之「居間」性質，原告取得該報酬之性質非屬佣金，亦非其以技藝自力營生所取得之執行業務所得，則原告因任職於台哥大公司，利用職務機會向無盡藏公司收取之報酬，依首揭規定，應屬所得稅法第14條第1項第10類之其他所得，其取自無盡藏公司之款項1,762,392元，應全額轉正為其他所得1,762,392元，惟因較原核定1,409,913元為高，基於行政救濟不利益變更禁止原則，復查決定乃予維持原核定金額1,409,913元，並無不合。
(五)、又原告主張本案已逾核課期間乙節，查原告於101年5月22
日辦理100年度綜合所得稅結算申報(原卷第294頁)，依稅捐稽徵法第21條第1項第1款及第22條第1款規定，核課期間自其申報日(101年5月22日)起算5年，於106年5月21日屆滿，被告機關於106年2月24日送達綜合所得稅核定通知書、核定稅額繳款書、裁處書及違章案件罰鍰繳款書(原卷第299頁)，尚未逾核課期間。又依稅捐稽徵法第35條第1項及第5項規定：「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依下列規定，申請復查…稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書…作成決定書，通知納稅義務人。」被告機關就原告對於上開稅捐處分不服申經復查決定，將原核定執行業務所得1,409,913元依性質轉正為其他所得，其餘駁回，並未撤銷原處分，並非另為新課稅處分，原告主張顯係誤解。
(六)、至原告主張系爭款項係屬謝文逢個人之贈與乙節，依無盡
藏公司負責人謝文逢於102年9月2日至臺北地檢署之訊問筆錄所載：「問：1%到2%的佣金是否會增加你們公司的成本？答：是，是減少公司的獲利。」(原卷第171頁)，次依臺北地院103年度易字第257號刑事判決所載：「四、惟查…（七）自97年間向無盡藏公司、沿山公司收取佣金…
（3）…證人即無盡藏公司負責人謝文逢則證以：『要讓工程順遂一點，因為如果說承辦人時間delay的話，我們小公司，所以資金的週轉比較大，如果他有正常程序，我們送發票，他照正常程序幫我們送，我們才有比較，就是照時間可以拿到工程款，要不然時間延宕，我曾經因為合約的關係，上千萬卡在他們公司，我們這個公司是沒辦法，所以如果他可以很幫忙，就是照時間幫我這樣，我願意給一點茶水錢。』…是被告林榮逢、黃高正利用職務機會，於每件工程案請款時，向…無盡藏公司收取不應收取之財產上之利益。」是以，無盡藏公司負責人謝文逢稱其交付系爭款項與原告，主要目的係為讓無盡藏公司所標得之工程進行順遂及可按時請領到工程款，避免公司資金因工程款請領延誤致週轉發生問題，且會減少公司之獲利，則原告主張系爭款項係謝文逢個人贈與乙節，核不足採。原告對於自己資產、資力的增加怎麼可能不清楚，其自始至終都承認收取8百多萬元，且有公司負責人提供的給付明細表，經法院審理認做刑事判決附表一，現原告改稱只收到400多萬，僅以證人前後矛盾證詞為證，無其他具體反證，顯然不足採。證人謝文逢今日證述是用自己的錢，但其在偵查庭時稱會減少公司獲利，在刑事局亦稱在結案請款後由公司給付茶水費，此部分與今日所述不符；另其稱是無償，亦稱是讓工程請款順利，並非無對價關係，與證人所認為的無償，並非贈與稅第四條所稱以自己財產無償贈與他人，因是有對價的，主要是希望讓公司請款順利。
(七)、罰鍰部分：
1、行為時所得稅法第71條第1項前段規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」現行同法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」。
2、原告100年度綜合所得稅結算申報，漏報執行業務所得1,409,913元，經被告機關按所漏稅額136,189元處0.2倍罰鍰27,237元，原告不服，併同本稅申請復查。經被告機關復查決定略以：查原告100年度取得無盡藏公司之執行業務所得1,409,913元轉正為其他所得，已如前述，原告既取有系爭所得，依首揭規定，原告於辦理綜合所得稅結算申報時，即負有據實合併申報之責，其未依規定申報，已違反法律上應負之義務，核有應注意、能注意而未注意之過失，自應受罰，被告機關按所漏稅額136,189元處0.2倍罰鍰27,237元，係已考量原告違章情節所為之適切處分，並無違誤，復查乃予維持，原告併同本稅提起訴願，經財政部持與被告機關相同論見遞予駁回。
(八)、綜合所得稅結算申報採自動報繳制，重在誠實報繳，納稅
義務人取有所得或應合併申報之所得者，均應自行申報並盡查對之責，俾符合稅法之強行規定。又首揭所得稅法第110條第1項明定，納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。本件原告100年度綜合所得稅結算申報，漏報取自無盡藏公司之其他所得1,409,913元，已如前述，違章事證明確。原告當年度實際有多少所得，係在其管領範圍內，本人知之最詳，其當年度既有系爭所得，即應據實申報，原告卻漏未申報，核有應注意、能注意而未注意之過失，自應論罰，從而，被告機關審酌其違章情節，按所漏稅額136,189元處0.2倍罰鍰27,237元，係已考量原告違章程度所為適切之裁罰，洵屬適法允當，並無違誤。
(九)、聲明：1、原告之訴駁回；2、訴訟費用由原告負擔。
四、本院之判斷：
(一)、如事實概要欄所載之事實，有卷附之財政部臺北國稅局書
函、綜合所得稅所得資料傳票、中和稽徵所綜所稅課稅資料通報傳票、談話紀錄、請款金額表、財政部高雄國稅局苓雅稽徵所談話記錄、檢察署訊問筆錄、法院審判筆錄、智慧財產法院刑事判決、臺灣臺北地方法院刑事判決、100年度綜合所得稅結算申報國稅局審核專用申報書、被告綜合所得稅核定通知書100年度申報核定、營業稅稅籍資料查詢作業、被告沙鹿稽徵所100年度綜合所得稅違章案件移案單、被告裁處書、違章案件罰鍰繳款書、復查決定書、一百年度綜合所得稅復查決定應補稅額更正註銷單、訴願決定書、送達證書等件可稽，自堪信為實。兩造之爭點在於原告於100年間自謝文逢或無盡藏公司處收受1%或2%之茶水費，此項1,762,392元係謝文逢或無盡藏公司贈與予原告或原告之執行業務所得或其他所得；被告以原處分審認係原告執行業務所得1,409,913元，歸課綜合所得總額2,904,635元，補徵應納稅額136,189元，並處罰鍰27,237元嗣經復查決定將執行業務所得轉正為其他所得，是否適法有據等。
(二)、而按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來
源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「下列各種所得，免納所得稅：十七、因繼承、遺贈或贈與而取得之財產。但取自營利事業贈與之財產，不在此限。」、「本法稱執行業務者，係指律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產士、著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人及其他以技藝自力營生者。」、「執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。…」、「其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。…」，行為時所得稅法第2條、第4條第1項第17款、第11條第1項、第14條第1項第2類及第10類分別定有明文。本件查：
1、證人謝文逢到庭固有證述：「(你在105年4月7日在臺北地院有作證，當時作證內容是否真實？有無說謊？)是事實。〔（請求提示原證二第4頁）當時檢察官問你，你在偵查中提到一個表，依照你提供的表來看，你交付被告黃高正及林榮逢的金額分別是該次金額2%，你回答不是各2%，是各1%，兩個加起來是2%，這段話你回答是否正確？〕是正確的。…〔（請求提示同一筆錄第12頁）當時檢察官問你，依你提供的表來計算，你交付給黃高正的部分是85萬8803元，林榮逢的部分是690萬5573元，你稱數字你不敢這麼肯定，你不可能給零頭，一定是整數，後來檢察官問你，有時候是好幾個請款日加在一起，你回答稱大概是這樣子，就是1%上下這樣子，不可能給人家幾十塊錢，這樣子的回答是否正確？〕是正確的。」等詞；惟其亦同時證稱：「〔（請求提示同一筆錄第26、27頁）當時黃高正之辯護人詢問你，檢察官說他有算過，你給被告每人2%，你稱是每人1%，你在檢察官問的時候稱金額為1%或2%，並沒有特別約定，是你自己決定，後來工程都只有給1%，你這個說「後來工程只有給1%」是指總共給1%，還是每人給1%，後來你回答說是各1%，你當時回答是否正確？〕那是一個過程，之前利潤好一點的時候會給多一點，當時我陳述也有提供數據，每個時期不同，也不是很準確，就是大概是這樣子。…(所以你給黃高正或是林榮逢，是否就是請款金額1%上下？)是，就是表列的數字。…(這個附表看起來是請款金額各2%，例如第一個97年9月9日請款金額是209萬元，如果依照這個表計算，黃高正、林榮逢各取得4萬1800元，有何意見？)時期不同，一開始有提供稍微多一點，後來利潤不好，我前面已經講了，是1至2%，一直在1或2%糾結，上面都有表述，可以參考。…(你是否是無盡藏公司負責人?)是…(你為上開回答時，有無指明是什麼期間到什麼期間？)如附表所述，上面有標時間，就是依照檢察官提問的那個表，上面的時間是正確的。(本件之所以原告會請你來接受兩造詢問，主要是因為在刑事庭你曾經說後來只有交付1%的茶水費，但因附表有些還是依照2%來製作茶水費金額，而你今日說附表所製作的所謂茶水費金額是沒有錯誤的，但附表又是依照2%來製作，如此是否會與你所述後來只有交付1%茶水費有所不同？)我忘記之前問的敘述為什麼會停留在1或2%的問題上，一開始是希望順利一點，所以支付比較多的茶水費，那都是從我自己的錢去支付的，後來因為利潤沒有那麼高，所以到後面都是1%。(第514頁，一開始是2%，一直到第493、494頁可看出差別，101年6月25日就變成1%，同證人所述，一開始給2%，到101年改成1%，是一個動態的過程，與證人一開始警詢的筆錄是相符的。)我的意見就同被告訴訟代理人方才說明的內容。(從你提供給檢察官的附表看起來，在101年6月25日之前，你是各提供黃高正、林榮逢請款金額2%，加起來總共是4%，在101年6月25日之後你就沒有提供林榮逢任何款項，只給黃高正1%，你曾經給過總共4%的金額？)是，就是一開始情況比較好的時候，給稍微多一點，後來利潤愈來愈不好，這是自由心證，就是自己覺得利潤不好少給一點。(照你這樣回答，你從沒有給過林榮逢1%的金額，但你為何在刑事庭時稱各1%？)這個我不記得，因為這時間有點久了，林榮逢只是黃高正(即原告)的主管，我就請黃高正處理，我有跟黃高正說利潤愈來愈不好，因為他是採購的窗口，他可能送禮或什麼的我也不清楚，後來為什麼沒有再給林榮逢我不清楚。」等情；且
(1)、此部分證述內容，核與證人謝文逢於102年8月27日警詢
調查筆錄中所稱：「(承上，有何修正?)台哥大公司標案之初並無提撥公關費給承辦人員，結案請款後，本公司會根據標案的利潤狀況提供茶水費給黃高正和林榮逢等2人。(茶水費的比例如何計算?)之前利潤好的時候有到標案總額的2%，大約到去年101年左右，利潤變少就變成1%。(承上，你提到的標案總額的2%或1%的茶水費，是指給何人?怎麼分?)是分別給黃高正和林榮逢各2%或1%的茶水費。」(見原處分卷頁174至175)，及其在刑事案件偵訊中證稱：百分之1到2的佣金係減少公司獲利，係結案領得工程款項後，再以現金給付原告，給原告之佣金會湊成整敷，通常會多給一點，1 %、2 %之成敷沒有特別約定，因為成本高，係由我自己決定，後來工程只有給1 %佣金，依發票金額的統計，黃高正的部分是850萬8803元等語，並提出請會計按發票金額整理之明細表等語較相符合(見北檢102年度他字笫7783號偵卷訊問筆錄，見原處分卷頁169至172、422至425)。
(2)、又審之原告於刑事偵查中亦陳稱無盡藏公司通常是現金
交給，該公司是謝文逢跟他接觸的…給付之佣15金係工程款之1 %或2 %左右，廠商只要提出來我們就會收等語(見北檢102年度他字第7783號背信案偵卷訊問筆錄，見原處分卷頁199至205)，及其於財政部高雄國稅局苓雅稽徵所談話記錄中陳稱有收受無盡藏公司8,508,803元，是他們自願給的之情(見原處分卷頁207)；是據上，足見證人謝文逢確有以無盡藏公司負責人名義，先給付工程總價2 %茶水費款項，期間利潤降低改給付總工程款1%茶水費之事實，係屬可信；故被告審認原告於100年間自無盡藏公司收取1,762,392元茶水費款項，亦無違誤；是原告主張係其自證人謝文逢受有贈與之詞，並非可採。
2、證人謝文逢到庭雖證述：「(你在提供茶水費給黃高正之前，黃高正有無就其職務對你採取什麼刁難舉動？)沒有。(那你提供茶水費給黃高正後，黃高正有無特別幫你什麼忙，讓你工程很順利？)也沒有。(所以你是無償提供給黃高正或林榮逢？)是。」等詞；但其亦同時證述：「(你提供這個茶水費有無要求黃高正要還？)沒有。茶水費是我自己希望減少請款的速度，他沒有特別要求或刁難，是我自己希望，然後讓他收這個茶水費。」之情；而此項證詞核與其在刑事審理時所證述：「（你認為你所給予他們的，你所稱的茶水費，可以幫助你在請款過程當中比較順利……有沒有曾經這二位在哪個案子裡面，給你感覺說他們故意在拖延你的請款？）沒有（既然沒有故意拖延你的請款，你為什麼要一直持續的，從民國97年到102年間持續給二位被告林榮逢及黃高正，相當於工程款1%的茶水費？）因為我之前這樣做了，然後很順利，你就會期望說下一個case也是這樣很順利…如果下一個case我沒有這樣給，會不會卡到我的錢，因為他們之前的量很大，85家，他們每年都有幾十家、近百家這樣的量，所以每個月完成的量也很多，我會擔心今天不給，下一次會不會有問題，所以我就覺得既然範圍內，我就持續給。」之內容相符（見臺灣臺北地方法院103年度易字第257號刑事審判筆錄，原處分卷頁96至121)」，故可知原告於100年間自無盡藏公司收取1,762,392元茶水費款項，係無盡藏公司為使工程順利驗收及取得工程款而給付者，此亦經智慧財產法院105年度刑智上易字第83號刑事判決認定「七、經查…(五)…3.…(1)…是依證人…謝文逢上開之證述，渠等未曾因請款遭受被告等為難，給予被告林榮逢、黃高正上開款項，係因承包告訴人之工程數量很大，為使其工程請款順利，如果請款有問題去查明原因，並未要求被告林榮逢、黃高正因特定工程為違背任務之行為…」等明確在案，有該份刑事判決在卷可查；故該款項性質上無從認定係原告因受贈取得之財產，而得免納所得稅，且亦非原告有何其他以技藝自力營生之執行業務所得的情形；而此項所得依其性質，固尚非可歸類於所得稅法第14條第1項第2類之執行業務所得性質，但就其取得該項所得之目的及性質以觀，亦不屬於該所得稅法第14條第1項第1類至第9類之所得，故屬同法第14條第1項第10類之其他所得。從而，被告依此認原告上揭所得屬所得稅法第14條規定之應稅所得，與原告主張受贈所得應課贈與稅之情形有別，且復查決定將原處分所核定100年度執行業務所得轉正為該年度其他所得，依前揭規定意旨，係屬有據。
(三)、按「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，
填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但依法不併計課稅之所得之扣繳稅款，及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」、「納稅義務人已依本法規定辨理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」，行為時所得稅法第71條第1項、第110條第1項分別定有明文。
1、又現行綜合所得稅制係採自行申報制，首重誠實報繳，人民有所得即應課稅，乃所得稅制之基本原則，亦為憲法第19條所明定，是取有應課稅之所得即應誠實申報；租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免，最高行政法院94年度判字第1605號判決意旨可資參照。本件原告100年度綜合所得稅結算申報，漏報系爭所得1,762,392元，此項所得係屬所得稅法第2條、第14條第1項第10類所規定之應稅所得，其雖已依規定辦理100年度綜合所得稅結算申報，但漏未申報系爭所得，致發生本件漏稅之客觀行為，實已違依所得稅法第71條規定主動誠實申報並繳納稅負之規定，縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責任，故原告違反所得稅法第110條第1項之行為應予處罰。
2、又原告100年度取自無盡藏公司之1,762,392元其他所得，係屬所得稅法第14條規定之應稅所得，而其所得類別應為「執行業務所得」或「其他所得」，僅其必要費用有無依財政部頒訂標準規定或核實認定之適用；本件被告將所得類別由所得稅法第14條第1項第2類執行業務所得，變更為同條項第10類其他所得，其課徵客體及課稅所得額1,762,392元並未變更，僅所得類別之變更，核無變更處分之同一性，是原告主張被告改以其他所得核課，已逾核課期間之詞，係屬誤解，洵無足採。且被告以原處分扣除必要費用率20%，核定執行業務所得1,409,913元〔1,762,392元×（1－20﹪）〕，復查決定以該金額轉正為其他所得，已屬對原告有利，基於不利益變更禁止原則，本院自不得撤銷。
3、再按「稅捐之核課期問，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期問內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期問為5年。」、「前條第1項核課期問之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期問內申報者，自申報日起算。」，稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第22條第1款亦有明文；又稅捐案件之查核事務與漏稅處罰事務，有極其密接之關連性，基於事務本質，其起算點及期間長短本來即應採取相同標準，故就漏稅裁罰時效期間，依稅捐稽徵法第49條準用同法21條規定定之。本件原告於101年5月22日辦理1 00年度綜合所得稅結算申報，依上開規定，其100年度綜合所得稅核課期間自申報日起算，至106年5月21日屆滿，被告所為本件原處分係於106年2月24日送達原告，有原告100年度綜合所得稅結算申報國稅局審核專用申報書、送達證書等在卷可稽，應認以原處分對原告補徵稅額、裁罰，並未逾核課期間及處罰時效。
4、故綜上，被告核定原告100年度所漏稅額136,189元，並依行為時所得稅法第110條第1項及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，就上開所漏稅額，按漏報所得已填報扣(免)繳憑單之所得倍數(即申報案件0.2倍、未申報案件
0.4倍)，處0.2倍之罰鍰27,237元，核未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自屬適法。
(四)、綜上所述，被告以原處分審認原告漏報取自無盡藏公司之
執行業務所得1,409,913元，補徵應納稅額136,189元，並處罰鍰27,237元；嗣經被告復查決定將執行業務所得轉正為其他所得，並維持原核定之補稅額及罰鍰，核無違誤；原告訴請撤銷訴願決定及復查決定、原處分，為無理由，應予駁回。
五、本件事證已臻明確，兩造其餘之主張及陳述，核與本件判決結果無涉，爰不逐一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 6 月 20 日
行政訴訟庭 法 官 楊嵎琇
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 108 年 6 月 20 日
書記官 莊金屏