臺灣臺中地方法院行政訴訟裁定 108年度全字第2號聲 請 人 財政部中區國稅局即 債權人代 表 人 蔡碧珍相 對 人 蔡耀東即 債務人第 三 人 蔡俊宜
陳萬添上列當事人間因聲請人聲請假扣押事件，本院裁定如下：
主 文聲請駁回。
聲請費用由聲請人負擔。
理 由
一、按「前項欠繳應納稅捐之納稅義務人，有隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行之跡象者，稅捐稽徵機關得聲請法院就其財產實施假扣押，並免提供擔保。但納稅義務人已提供相當財產擔保者，不在此限。」稅捐稽徵法第24條第2 項定有明文。
又按行政訴訟法第293條第1項規定：「為保全公法上金錢給付之強制執行，得聲請假扣押。」同法第297 條準用民事訴訟法第526條第1、2、3項及第527條規定：「（第1項）請求及假扣押之原因，應釋明之。（第2 項）前項釋明如有不足，而債權人陳明願供擔保或法院認為適當者，法院得定相當之擔保，命供擔保後為假扣押。（第3 項）請求及假扣押之原因雖經釋明，法院亦得命債權人供擔保後為假扣押。」「假扣押裁定內，應記載債務人供所定金額之擔保或將請求之金額提存後，得免為或撤銷假扣押。」。次按債務人怠於行使其權利時，債權人因保全債權，得以自己名義行使其權利，為民法第242 條前段所明定。此項代位權行使之範圍，就同法第243 條但書規定旨趣推之，並不以保存行為為限，凡以權利之保存或實行為目的之一切審判上或審判外之行為，諸如假扣押、假處分、聲請強制執行、實行擔保權、催告、提起訴訟等，債權人皆得代位行使（最高法院69年台抗字第240號判例意旨參照）。準此，債權人固得依民法第242條規定代位債務人對第三人聲請假扣押之行為，惟仍須符合債務人對第三人有假扣押之事實，及對第三人有日後不能強制執行或甚難執行之虞例如第三人浪費財產，增加負擔、或就其財產為不利益之處分，將成為無資力之狀態等假扣押之原因存在，並釋明提出可供法院得隨時進行調查之證據，始可為之。
二、復按最高法院93 年度台上字第1518號裁判要旨「民法第242條規定之代位權、第244 條規定之撤銷權，均為保全私法上債權而設，唯私法上之債權人始得行使，稅捐稽徵機關所受侵害者，無非為公法上課徵稅款之公法權利，並非私法上之債權，自無許稅捐稽徵機關行使民法上債權人撤銷權及代位權之餘地。」；最高法院91年度台上字第1452號裁判要旨：
「按民法第242 條之代位權，係債權人為保全其債權之目的，由債權人以自己之名義，代行債務人權利之權利。是代行者與被代行者之間，須具有債權債務關係之存在，即須基於私法上之債權，始得行使之，否則即無行使代位權之可言。
最高法院72年度台上字第3471號裁判要旨「被上訴人依海關緝私條例第36條第1 項科處之罰鍰，係基於公法關係，並非私法上債務關係，雖依同條例第51條規定得移送法院強制執行，並得依同條例第49條之2 聲請法院免供擔保為假扣押或假處分，然究不能因移送執行或得聲請假扣押假處分，而謂原屬公法上之義務因而變更為私法上之債務，而民法第244條第1項所規定之撤銷權，及同法第242條規定之代位權，均係基於私法上之債權始得行使之，本件上訴人張甲走私物品進口，經被上訴人科處罰鍰確定後，將系爭房地以贈與為原因移轉登記與張乙，依據前開說明，既非被上訴人之私法上債權受到損害，要無行使前開民法上債權人撤銷權及代位權之餘地。」。
三、聲請意旨略以：
(一)、稅捐稽徵法第24條第2 項規定：「前項欠繳應納稅捐之納
稅義務人，有隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行之跡象者，稅捐稽徵機關得聲請法院就其財產實施假扣押，並免提供擔保。但納稅義務人已提供相當財產擔保者，不在此限。」行政訴訟法第293 條規定：「為保全公法上金錢給付之強制執行，得聲請假扣押。前項聲請，就未到履行期之給付，亦得為之。」。
(二)、查被繼承人蔡榮泉於87年5 月27日死亡，蔡榮泉之弟蔡耀
炳（身分證統一編號：Z000000000）為其唯一繼承人，然未依規定辦理遺產稅申報，經聲請人依查得資料初次核定被繼承人蔡榮泉遺產淨額新台幣(下同)24,888,277元，應納稅額5,906,131元，並處罰鍰5,906,131元，本稅及罰鍰已全數受償完畢。嗣聲請人依鈞院豐原簡易庭104 年11月26日104年度司豐調字第166號調解筆錄，查知被繼承人蔡榮泉生前對於被繼承人蔡松柏（即土地之被借名登記人，99年10月29日死亡）有原坐落臺中縣○○鄉○○○段○○○○○○○號等38筆土地（持分1/2 ）返還登記請求權，聲請人乃據以認定上開土地返還登記請求權利價值274,229,34
3 元，併同前案計算，核定本次應補徵被繼承人蔡榮泉遺產稅額129,145,679元，因蔡耀炳業於103年4月3日死亡，爰以其唯一繼承人蔡耀東（身分證統一編號：Z000000000）為代繳義務人重新發單補徵，並於107 年2月1日合法送達在案，惟該筆遺產稅捐136,894,419元（截至107年12月18日止），迄未繳納。依上揭調解筆錄略以，蔡耀東願補償蔡俊宜（即被借名登記人蔡松柏之繼承人）370 萬元，其中104年12月30日前給付蔡俊宜80萬元，另290萬元於辦理繼承登記完稅時給付，蔡俊宜願就調解筆錄附件(貳)請求土地返還明細表所示38筆土地辦理繼承登記後返還登記與蔡耀東。經查依蔡俊宜107 年10月19日之談話記錄及所提供之資料所示，蔡俊宜已收取前揭款項(合計350萬元)，是蔡耀東已得依上揭調解筆錄要求蔡俊宜登記返還系爭38筆土地（持分1/2）於其名下之權利。
(三)、次查蔡耀東就其滯欠遺產稅稅捐計136,894,419元（截至1
07年12月18日止），雖已提起行政救濟，惟未對復查決定應納稅額繳納半數或提供擔保，且蔡耀東雖已取得系爭土地返還登記請求權，惟未將該等38筆土地（持分1/2 ）辦理繼承登記於其名下，卻於106年8月10日與陳萬添簽訂土地買賣契約書，以買賣總價款為2億2千萬元出售〔即包含遺產稅、增值稅、行政罰鍰及6 仟萬元，前開稅金與罰鍰係依國稅局核定開立之稅單為憑由甲方(陳萬添)負責繳付作為價款一部分。另甲方應支付乙方(蔡耀東)前開新臺幣
6 仟萬元部分之付款條件有二，其中之一為於乙方完成38筆土地標的之完稅程序及產權過戶後，甲方應給付乙方4仟萬元作為本買賣第2 期款〕，並於同年月10、16日簽訂協議移轉契約書及同意書，同意由蔡俊宜就系爭應返還之土地直接過戶與陳萬添，其中7筆土地業於107年1至3月間陸續過戶登記於陳萬添名下，顯有移轉財產藉以規避稅捐執行之跡象；至給付價金部分，依陳萬添於107年11月8日回復之說明所示，陳萬添目前已給付前揭7 筆土地之土地增值稅金額計9,155,795 元及調解筆錄中應給付蔡俊宜之270萬元，俟該38筆土地（持分1/2）完全過戶後再給付其餘之價金與蔡耀東，是蔡耀東對陳萬添已有請求系爭38筆土地價金之權利，此有土地增值稅徵銷檔查詢、土地建物查詢資料及異動索引查詢等事證可稽。
(四)、為避免債務人蔡耀東藉由提起行政救濟延緩繳納巨額欠稅
，又因蔡耀東之土地登記返還及金錢給付等債權恐被移轉，致將來有不能強制執行或甚難執行之虞，聲請人於107年12月22日具狀聲請對蔡耀東之財產於136,894,419 元範圍內為假扣押，並經鈞院於107年12月28日以107年度全字第16號裁定准許聲請人得對債務人蔡耀東之財產於前揭金額範圍內假扣押。又按假扣押所提供之擔保，係為保障受擔保利益人因不當假扣押所受損害而設，惟稅捐稽徵機關為保全稅捐之執行而聲請假扣押，參照稅捐稽徵法第24條第2 項前段之同一法理，法院得免其提供擔保而准為假扣押(參照最高法院102 年度台抗字第691號及臺灣臺中地方法院103年度裁全字第237號民事裁定)。
1、嗣聲請人於108 年1月7日鈞院107年12月28日107年度全字第16號裁定准許得對債務人蔡耀東財產於前揭金額範圍內假扣押狀及案關資料移送法務部行政執行署臺中分署強制執行，惟該裁定假扣押標的為債權，扣押債權不等同於扣押土地，且債權執行屬其他財產權之執行，不得禁止系爭土地移轉、設定抵押及其他一切處分行為。又查蔡耀東迂迴授意第三人蔡俊宜，將上橫山段201-12地號等7 筆土地移轉給第三人陳萬添，已有實際處分該系爭土地行為，倘未將系爭土地辦理假扣押保全，如蔡耀東又持續受意第三人蔡俊宜處分系爭土地，則前開裁定恐將有不能強制執行或甚難執行之虞，以致該債權執行落空，喪失其實益，故有對系爭土地執行假扣押之必要；另為免第三人陳萬添將名下案關7 筆土地，再度移轉與善意第三人、設定抵押及其他一切處分行為，以確保未來土地返還請求權之實現，其已移轉登記於陳萬添名下案關附件所示7 筆土地，亦有併同辦理假扣押之必要。
2、另本案為遺產稅欠稅案，依財政部96年10月19日台財稅字第09604550050號函及101年3月8日台財稅字第1000060844
0 號函規定，不得對繼承人固有財產為強制執行及禁止處分，查蔡耀東目前名下財產均為固有財產，此有蔡耀東全國財產稅總歸戶財產查詢清單、異動索引查詢資料及蔡榮泉遺產稅核定通知書等事證可稽。上，本件聲請人雖已有債權請求權基礎，惟該系爭38筆土地（持分1/2 ）登記於蔡俊宜及陳萬添名下，恐有再度移轉於他人之情事；因蔡耀東名下已無其他財產可供執行，且為避免蔡耀東持續授意第三人蔡俊宜將借名登記在其名下案關31筆土地，直接移轉與第三人陳萬添，及陳萬添將名下案關7 筆土地再度移轉、設定抵押及其他一切處分行為，致行政救濟確定後，已無財產可供執行或不足執行情事，而影響日後稅捐債權徵起，實有進一步對前揭第三人之案關土地實施假扣押之必要，爰請准予裁定債權人免提供擔保，就借名登記於蔡俊宜名下案關附件所示之31筆土地及陳萬添名下之7 筆土地於債權範圍內為假扣押。
四、本件聲請人就相對人即債務人蔡耀東有其滯欠遺產稅稅捐計136,894,419元（截至107年12月18日止）之公法債權，而相對人對第三人蔡俊宜有得依上揭調解筆錄請求辦理繼承登記後返還系爭38筆土地（持分1/2 ）於其名下之權利，有調解筆錄、財政部中區國稅局遺產稅核定通知書、欠稅查詢情形表等可稽，堪信為實。茲聲請人以相對人未將該等38筆土地（持分1/2）辦理繼承登記於其名下，卻於106 年8月10日與第三人陳萬添簽訂土地買賣契約書，以買賣總價款為2億2千萬元出售，並於同年月10、16日簽訂協議移轉契約書及同意書，同意蔡俊宜就系爭應返還之土地直接過戶與陳萬添，其中7筆土地業於107年1至3月間陸續過戶登記於陳萬添名下，固據聲請人提出相對人全國財產稅總歸戶財產查詢清單、蔡俊宜民權稽徵所談話紀錄、土地買賣契約書、協議移轉契約書、同意書、陳萬添說明書、土地增值稅徵銷檔查詢、土地建物查詢資料、異動索引查詢資料等件為佐，亦屬可信。
(一)、惟聲請人以系爭38筆土地（持分1/2 ）登記於蔡俊宜及陳
萬添名下，恐有再度移轉於他人之情事，為避免債權有落空無法實行之可能，宜有進一步保全之必要，爰就第三人蔡俊宜名下案關之31筆土地及第三人陳萬添名下案關之7筆土地於債權範圍內為假扣押聲請，因聲請人均非蔡俊宜及陳萬添之債權人，其以相對人即公法債務人對蔡俊宜有請求辦理繼承登記後返還系爭38筆土地（持分1/2 ）於其名下之權利，或對陳萬添有買賣價金給付請求權為由，聲請對蔡俊宜名下之系爭31筆土地及第三人陳萬添名下之系爭7 筆土地於債權範圍內為假扣押，依首揭一之規定及說明意旨，乃係代位相對人對其債務人財產為假扣押。
(二)、而依二所述，民法第242 條規定之代位權僅私法上之債權
人始得行使，本件聲請人對相對人遺產稅稅捐計136,894,419元（截至107年12月18日止）債權，為公法上課徵稅款之公法權利，並非私法上之債權，因聲請人非納稅義務人即相對人之私法上債權人，自無從准許聲請人行使民法上債權人代位權，即聲請人無法代位相對人對蔡俊宜名下之系爭31筆土地及第三人陳萬添名下之系爭7 筆土地於上開公法債權範圍內聲請假扣押，故聲請人本件假扣押之聲請，於法無據，應予駁回。另聲請人除不可代位債務人對第三人聲請假扣押外，且依其提出之證據，及酌以相對人與第三人陳萬添間之前開土地買賣契約書貳亦載明「甲乙雙方議定本買賣應繳付之總價款為貳億貳仟萬元( 即包含遺產稅、增值稅、行政罰鍰及6仟萬元等)，前開稅金與罰鍰係依國稅局核定開立之稅單為憑由甲方(陳萬添)負責繳付作為價款一部分。…」之情，均未能釋明第三人有何行為致相對人日後不能執行或甚難執行之假扣押原因存在，亦難認符合債務人即相對人對第三人有假扣押之事實及原因之情事，附此敘明。
五、依行政訴訟法第104 條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 108 年 1 月 31 日
行政訴訟庭 法 官 楊嵎琇以上正本證明與原本無異如不服本裁定應於送達後10日內向本院提出抗告狀中 華 民 國 108 年 1 月 31 日
書記官 吳韻聆