臺灣臺中地方法院行政訴訟判決 109年度稅簡字第17號
110年8月12日辯論終結原 告 林琨富被 告 財政部中區國稅局代 表 人 吳蓮英訴訟代理人 詹淳惠上列當事人間土地交易所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
9 年10月23日台財法字第10913932110 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國105 年6 月7 日以買賣原因移轉登記取得彰化縣○○鎮○○段○○○ ○號土地（面積1830.5平方公尺，下稱系爭土地）權利範圍0000000 分之20460 ，嗣於107 年9 月12日連同前次因繼承取得之土地權利範圍0000000 分之2640，合計權利範圍176 分之1 移轉登記與買受人，未依限辦理土地交易所得申報，經被告機關所屬埔里稽徵所（以下簡稱埔里稽徵所）查獲，依查得資料核定系爭土地交易之課稅所得新臺幣（下同）105,644 元，按適用稅率20% ，核定補徵應納稅額21,128元，並經被告機關處罰鍰3,000 元。原告不服，就土地交易所得及罰鍰申經復查結果，獲追減土地交易所得1,354 元，並註銷罰鍰3,000 元，原告就土地交易所得部分仍不服，提起訴願經駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：㈠系爭土地為供公眾使用之道路，依法不得核發建造執照，有下列事證據可稽：
⒈系爭土地地籍圖，並對照內政部地政司地籍圖資網路便民服
務系統地圖，可知系爭土地經彰化縣○○鎮○○○○○路等道路。
⒉因系爭土地早已供大眾使用，故臺灣彰化地方法院（下稱彰
化地院）93年度訴字第512 號分割共有物判決時，主文第8項判決：「兩造共有坐落彰化縣○○鎮○○段○○○○號、地目建、面積八三八二平方公尺土地分割為如附圖方案及附表一所示（其中道路部分由兩造按其等原應有部分比例維持共有，並供道路使用）」。
⒊原告於申報所得稅時，即數次函詢彰化縣政府、彰化縣和美
鎮公所（下稱和美鎮公所）等機關，詢問系爭土地是否屬「所得稅法第4 之4 條第1 項規定，依法得核發建造執照之土地？」和美鎮公所回覆：
①107 年8 月20日：旨揭地號……依判決書內容中申圍段863地號作為共有之道路使用。
②107 年10月18日：旨揭地號土地係○○○鎮○○段863 之1至863 之72等地號申請建築執照之唯一道路使用。
㈡系爭土地其他共有人於臺灣桃園地方法院行政訴訟庭提撤銷
處分之訴，和美鎮公所110 年3 月18日和鎮建字第1100004717號函覆該○○○鎮○○段○○○ ○號土地現況部分作道路使用；其上有西側北向之竹社路、北側東西向之竹社路180 巷、東側南北向之竹社路172 巷、南側東西向未編訂路名之私設道路」等語。
⒈依據建築法第48條規定：「直轄市、縣（市）（局）主管建
築機關，應指定已經公告道路之境界線為建築線。但都市細部計畫規定須退縮建築時，從其規定。前項以外之現有巷道，直轄市、縣（市）（局）主管建築機關，認有必要時得另定建築線；其辦法於建築管理規則中定之。」建築技術規則建築設計施工編第2 條：「基地應與建築線相連接……」彰化縣建築管理自治條例第2 條、第4 條、第5 條、第7 條等分別規定：「建築基地面臨計畫道路、廣場、市區道路○○路或合於本自治條例規定之現有巷道者，得申請指定建築線。」、「建築基地面臨現有巷道，應申請建染線指示。……」、「面臨現有巷道之基地，其建築線之指定，應依下列規定辦理……」、「建築基地面臨現有巷道申請建築，兔附該巷道之土地權利證明文件……」。
⒉基上規定，得申請建築執照之基地，必須連接建築線，而必
須臨接道路或現有巷道之處，始得申請建築線。申言之，建築線之意義，在於確保開發之基地有與對外道路相連，而由此可知，於建築法規之體系中，基地與道路係二種不同意義且互斥之用途，本案系爭土地已為道路，有上開函覆可證，既為道路，即不屬建築法上之基地，也無法再申請指定建築線，自不可能申請建造執照。本案起訴狀所附107 年10月18日和美鎮公所函說明三記載：「旨揭地號土地係提○○○鎮○○段863 之1 至863 之72等地號申請建築執照之唯一道路使用。」即為此理，換言之，系爭土地已屬相鄰基地之建築線連接道路，自不可能道路自己本身再成為核發建築執照之開發土地。
⒊依和美鎮公所110 年3 月18日和鎮建字第11000047174 號函
說明三：「竹社路及竹社路180 巷為民國65年以前即存在之道路……」。又按「既成道路符合一定要件而成立公用地役關係者，其所有權人對土地既已無從自由使用收益……公用地役關係乃私有土地而具有公共用物性質之法律關係，與民法工地役權之概念有間，久為我國法制所承認（參照本院釋字第255 號解釋、行政法院45年判字第8 號及61年判字第43
5 號判例）。既成道路成立公用地仗關係，首須為不特定之公眾通行所必要，而非僅為通行之便利或省時；其次，於公眾通存之初，所有權人並無阻止之情事；其三，須經歷之年代久遠而未曾中斷。所謂年代久遠雖不必限定其期間，但仍應以時口長久，一般人無復記憶其確實之起始，僅能知其梗概（例如始於日據時期、87水災等）為必要。至於依建築法規及民法等之規定，提供土地作為公眾通行之道路、與因時效而形成之既成道路不同，非本件解釋所指之公用地役闕係，乃屬當然。」大法官解釋第400 號理由書定有明文。⒋依據前揭函覆說明，系爭土地上之竹社路及竹社路180 巷早
於65年前即存在之道路，其餘部分也已屬私設通路，具有上揭大法官解釋意旨之必要性（供公眾通行）、和平性（地主未反對）、以及長久性（65年以前開始），且非屬依據建築法或民法必須提供之道路。符合上揭解釋文之公用地役關係之要件，故所有權人對土地已無從自由使用收益，無得申請建照加以開發。
㈢基上所列，均可證系爭土地乃供公眾使用土地之事實，觀其
土地使用用途，以及土地形勢，實無從申請建造執照。按納稅者權利保護法第7 條第1 、2 項規定稅捐稽徵，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之、認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所實質經濟利益之歸屬與享有為依據。若徒以「並非禁限建範圍」認定是否屬於依法得核發建造執照之土地，已有違上揭課稅實質經濟意義原則，蓋因依法不得核發建照之土地，不可能僅限禁限建範圍之土地。本案土地已為政府編定之道路使用，依其實質經濟意義，已屬依法不得核發建照之土地。原處分及訴願決定之認定，實有違誤。並聲明求為判決：⒈原處分（含復查決定）及訴願決定均撤銷。⒉訴訟費用由被告負擔。
三、被告答辯略以：㈠原告於105 年5 月24日因繼承（原告之父林延鉾98年2 月17
日死亡）登記取得系爭土地權利範圍0000000 分之2640，嗣於105 年6 月7 日因共有人優先購買權以62,641元（1830.5㎡×每平方公尺6,800 元×20460/0000000 ）買賣移轉登記取得系爭土地權利範圍0000000 分之20460 ，權利範圍合計
176 分之1 〔23100/0000000=（2640+ 20460 ）/0000000〕。原告、林源隆、林源慶及林源福等4 人於107 年8 月10日以總價800,000 元簽約出售系爭土地權利範圍176 分之4 （每人權利範圍各1/176 ），同年9 月12日移轉登記與買受人，因原告持有系爭土地權利範圍0000000 分之20460 部分，係於105 年1 月1 日以後因買賣取得，未依規定辦理個人房屋土地交易所得稅申報，經埔里稽徵所查獲，依土地買賣總價800,000 元，按權利範圍計算原告出售系爭土地權利範圍
176 分之1 之出售價額200,000 元，再核算該土地權利範圍
176 分之1 （0000000 分之23100 ）中屬土地交易所得稅課徵範疇之權利範圍0000000 分之20460 部分出售價額177,14
3 元（200,000 元×20460/23100 ），減除原始取得成本62,641元，並以原告未提示因取得、改良及移轉而支付之費用證明文件，予以減除按成交價額5%計算之費用8,858 元（177,143 元×5%），核定土地交易所得105,644 元，因土地漲價總數額0 元，核定課稅所得105,644 元，並以原告持有期間超過2 年未逾10年，按適用稅率20﹪，核定應納稅額21,128元。
㈡原告主張彰化地院93年訴字第512 號民事判決系爭土地為供
道路使用土地，且彰化縣政府及和美鎮公所函復依判決書內容系爭土地作為共有之道路使用，故系爭土地非屬依法得核發建造執照之土地，非屬土地交易稅課徵範圍，自無填具申報書之義務云云。經被告機關復查決定以：
⒈查系爭土地分割前面積8,382 平方公尺，使用分區為鄉村區
，屬非都市土地，使用地類別為乙種建築用地，被繼承人林人物（原告之祖父）就該土地遺有應有部分660 分之15，96年5 月10日經彰化地院審酌彰化縣和美鎮地政事務所複丈日期95年6 月21日複丈成果圖所示方案，兼顧共有人之使用現況，判決分割增加863-1 至863-51地號，其中分割後系爭土地（分割後面積1830.5平方公尺）應有部分660 分之15由被繼承人林人物派下子孫繼承，且應按原應有部分比例維持共有，並供道路使用。原告之父林延鉾於98年2 月17日死亡後，原告就系爭土地應有部分660 分之15因繼承而與其他繼承人公同共有，105 年5 月24日登記繼承取得系爭土地權利範圍0000000 分之2640，嗣其他共有人出賣系爭土地共有部分，原告行使優先購買權以每平方公尺6,800 元向其他共有人購買所有系爭土地權利範圍0000000 分之20460 ，原告於同年6 月7 日登記取得權利範圍合計176 分之1 （即0000000分之23100 ）。原告與其他共有人林源隆、林源慶及林源福等4 人於107 年8 月10日共同簽約出售系爭土地權利範圍各
176 分之1 ，合計權利範圍176 分之4 與買受人鄭文娟，土地買賣總價800,000 元，並於同年9 月12日移轉登記與鄭文娟，有彰化地院93年訴字第512 號民事判決、烏日郵局存證號碼000073號郵局存證信函、不動產買賣契約書、土地登記謄本及異動索引查詢資料可稽。
⒉原告、林源隆、林源慶及林源福等4 人於107 年8 月9 日與
買受人簽訂不動產買賣契約書前，林源福曾向和美鎮公所函詢系爭土地是否屬所得稅法第4 條之4 第1 項規定，依法得核發建造執照之土地？經該鎮公所以同年月20日和鎮建字第1070017766號函查復，系爭土地依彰化地院93年度訴字第51
2 號分割共有物事件，於96年5 月10日所為之第一審判決，業於96年8 月29日確定，依判決書內容系爭土地作為共有之道路使用。
⒊埔里稽徵所於108 年5 月17日及同年6 月14日復兩度就系爭
土地依法是否得核發建造執照再行函詢和美鎮公所？該鎮公所以同年5 月21日和鎮建字第1080010680號函（詳卷第171頁）復，「查旨揭地號為鄉村區乙種建築用地，為法院判決分割之多人共有土地，因涉私權，後續如何使用應由該土地所有權人依鄉村區乙種建築用地及法院判決結果合意為之。」該鎮公所另以同年6 月25日和鎮建字第1080012789號函（詳卷第168 頁）復，「說明二、依據『非都市土地使用管制規則』第二章第6 條第2 項：海域用地以外之各種使用地容許使用項目、許可使用細目及其附帶條件如附表一……三、惟土地之使用因涉私權，後續如何使用應依鄉村區乙種建築用地之容許使用項目及許可使用細目規定辦理。」依非都市土地使用管制規則第6 條附表一「各種使用地容許使用項目及許可使用細目表」使用地類別乙種建築用地，容許使用項目（十四）交通設施中，許可使用細目10道路鐵路港灣及其設施，係免經申請許可使用細目。
⒋依彰化縣政府107 年8 月14日府建管字第1070282749號函，
系爭土地之建築管理業務業經該府以91年1 月22日府工管字第09100164652 號函委由各鄉鎮市公所辦理，而和美鎮公所既函復原查因涉私權，後續如何使用應由該土地所有權人依規定及判決結果合意為之，尚難認定系爭土地有限制建築情事，乃再函詢和美鎮公所系爭土地是否為依法得核發建造執照之土地及有無依法為禁止或限制建築規定？該鎮公所以10
8 年11月27日和鎮建字第1080024259號函（詳卷第241 頁）復略以，是否得核發建造執照一節，因牽涉法令繁雜，如建築法、區域計畫法、實施區域計畫地區建築管理辦法等相關法令規定，且依申請建築時法令處理情形不一，無法彙整統合相關資料。另該縣目前除國道以外，尚未另劃定其他有關公路禁建範圍，旨案非屬「公路兩側公私有建築物與廣告物禁建限建辦法」第3 條第1 項第1 款規定禁建範圍及建築法第47條禁、限建築地區。參諸最高行政法院104 年度判字第
588 號判決意旨，即便於出售時雖屬未能核發建造執照之土地，若有核發之可能，即屬之，故系爭土地應認屬依法可核發建造執照之土地。從而，系爭土地0000000 分之20460 係原告於105 年6 月7 日登記取得，嗣於107 年9 月12日移轉登記出售，核屬前揭所得稅法第4 條之4 第1 項第2 款規定土地交易所得稅之課徵範疇。
⒌原告未依規定辦理土地所得稅申報，埔里稽徵所依首揭法令
規定，依原告權利範圍計算屬土地交易所得稅課徵範疇之權利範圍0000000 分之20460 部分出售價額177,143 元（200,
000 元×20460/23100 ），減除原始取得成本62,641元，並以原告未提示因取得、改良及移轉而支付之費用證明文件，予以減除按成交價額5%計算之費用8,858 元（177,143 元×5%），核定土地交易所得105,644 元，原非無據。惟查：
①經被告機關函詢彰化縣和美地政事務所及彰化縣地方稅務局
，查得原告等4 人取得系爭土地權利範圍0000000 分之2046
0 共同支付地政規費367 元（349 元+ 18元）及印花稅282元合計649 元，依4 人平均計算應予核認162 元為原告支付地政規費及印花稅費用。
②另被告機關以108 年11月15日中區國稅法二字第1080012687
號函請原告提示登記移轉取得系爭土地權利範圍0000000 分之20460 支付之代書費，經原告主張其他共有人林源福開立支票支付林絹地政士150,221 元及1,750 元，然經林絹地政士提示代理辦理林人物名下彰化縣○○鎮○○段○○○ ○○○○○○○ ○號土地出售價金分配明細表，上開支票給付之150,22
1 元係原告等16人辦理判決分割執行及移轉系爭地號及863-38地號等2 件土地費用總額，其中原告移轉登記取得系爭土地權利範圍0000000 分之20460 部分支付之代書費為755 元（辦理系爭地號及863-38地號等2 件土地移轉登記取得事宜支付代書費用1,510 元，1,510 元/2件），另有買方4 人書狀費1,750 元，平均原告應負擔之書狀費437 元。
③綜上，原告取得系爭土地權利範圍0000000 分之20460 達可
供使用狀態前支付之必要費用總計1,354 元（162 元+755元+437元），應准予列為原告費用減除。本件重行核算原告出售系爭土地權利範圍0000000 分之20460 部分出售價額177,
143 元應予減除之成本與費用項目計72,853元（原始取得成本62,641元、取得土地達可供使用狀態前支付之必要費用1,
354 元及按成交價額5%計算之費用8,858 元），土地交易所得104,290 元，原核定土地交易所得105,644 元乃予追減1,
354 元。㈢查系爭土地為非都市土地鄉村區乙種建築用地，地目：建，
經彰化地院93年訴字第512 號民事判決分割共有物（分割前面積8,382 平方公尺，分割增加地號863 之1 至863 之51地號，分割後面積1830.5平方公尺即為系爭土地）（詳卷第94頁），判決理由載明（詳卷第123 頁）前揭地號共有人因共有物分割之方法不能協議決定，而提起請求分割共有物之訴，應由法院兼顧共有人之使用現況，認如附圖所示分割（其中道路部分由兩造按其等原應有部分比例維持共有，並供道路使用）。是該土地經判決分割後，各共有人除各取得分割增加地號土地外，共有系爭土地。
㈣次查系爭土地核屬「依法得核發建造執照之土地」：
⒈所得稅法第4 條之4 第1 項所稱「依法得核發建造執照之土
地」係指該土地屬可供建築之地區，依相關建築法令規定，具有得核發建造執照之資格，即符合房地合一稅之課徵範圍。
⒉依和美鎮公所108 年11月27日和鎮建字第0000000000函復略
以，系爭土地為鄉村區乙種建築用地，是否依法得核發建造執照，因牽涉法令繁雜……無法彙整統合相關資料。另旨案土地是否屬「公路法」第59條及「公路兩側公私有建築物與廣告物禁建限建辦法」劃定之禁建、限建地區乙節，查本縣（彰化縣）目前除國道以外，尚未另劃定其他有關公路禁限建範圍，再查旨案未位於高速公路兩側路權邊界外8 公尺○○○區○○○○○路兩側公私有建築物與廣告物禁建限建辦法」第3 條第1 項第1 款規定禁建範圍（詳卷第241 頁）。
⒊系爭土地分割前後均為建築用地，縱所有權人間因共同利益
，訴經法院判決分割限定使用，亦屬私權爭訟結果，且系爭土地依據相關法令並非無申請核發建造執照之可能，參諸最高行政法院104 年度判字第588 號判決意旨，即便於出售時雖屬未能核發建造執照之土地，若有核發之可能，即屬之（詳卷第242 頁）。故系爭土地應認屬依法可核發建造執照之土地，核屬所得稅法第4 條之4 所稱之「依法得核發建造執照之土地」。
㈤原告主張參照大法官會議釋第400 號解釋及依納稅者權利保
護法第7 條規定，系爭土地為政府編定之既成道路，屬依法不得核發建造執照之土地，惟查前揭大法官會議解釋略以：「公用地役關係乃私有土地而具有公共用物性質之法律關係，與民法上地役權之概念有間……既成道路成立公用地役關係，首須為不特定之公眾通行所必要，而非僅為通行之便利或省時；其次，於公眾通行之初，土地所有權人並無阻止之情事；其三，須經歷之年代久遠而未曾中斷……為必要。至於依建築法規及民法等之規定，提供土地作為公眾通行之道路，與因時效而形成之既成道路不同，非本件解釋所指之公用地役關係，乃屬當然。」次依彰化縣政府110 年1 月5 日府工管字第1090481924號函內容略以：「函詢本縣○○鎮○○段○○○ ○號土地是否為既成道路乙案，該巷弄非屬本府轄管縣、鄉道，亦查無認定既成道路相關資料。」（乙證1 ）是原告主張，難認屬實，核無可採。
㈥房地交易所得合一實價課徵所得稅制度，係為進一步落實居
住正義、健全房市發展，爰配合停止課徵銷售房屋、土地之特種貨物及勞務稅。然特種貨物及勞務稅條例於制定時，考量不能核發建造執照興建房屋之都市土地（素地），因無法供建築使用，尚無炒作誘因，素地部分僅對「依法得核發建造執照之都市土地」課稅。惟嗣後因「依法令規定有明確期間禁止作建築使用或可申請臨時建築使用之都市土地」具潛在開發價值，易成為短期炒作之標的，且實務上確有短期頻繁買賣之情形，為免炒作是類土地，引發該地區未來房價異常上漲，財政部乃於102 年12月12日發布台財稅字第00000000000 號令，核釋依法令規定有明確期間禁止作建築使用或可申請臨時建築使用之都市土地，核屬特種貨物及勞務稅條例第2 條第1 項第1 款規定「依法得核發建造執照之都市土地」（原卷第220 頁）。再觀諸所得稅法對自105 年1 月1日起交易房屋、房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之土地，其交易所得改按新制課徵所得稅，則系爭土地地目：建，且非禁建範圍，前揭彰化地院民事判決係該案當事人間請求分割共有物，並非就系爭土地確認是否為「依法得核發建造執照」之土地而為判決。系爭土地所有權人間因共同利益，訴經法院判決分割限定使用，亦屬私權爭訟當事人及繼受人受其拘束之結果，且系爭土地經主管機關之函復結果，並非無申請核發建造執照之可能，日後如系爭土地所有共有人及與系爭土地有利害關係之所有權人同意，仍為可供建築之土地。是本件被告機關重行核算原告出售系爭土地權利範圍0000000 分之20460 部分出售價額177,143 元予以減除成本與費用計72,853元（原始取得成本62,641元、取得土地達可供使用狀態前支付之必要費用1,354 元及按成交價額5%計算之費用8,858 元），核定土地交易所得104,290 元並無不合。
㈦綜上所述，原復查及訴願決定並無違誤。並聲明請求：⒈原告之訴駁回。⒉訴訟費用由原告負擔。
四、本件如事實概要欄所載之事宜，有系爭土地地籍圖（見本院卷第21頁）、系爭土地於地籍圖資網路便民服務系統地圖截圖（見本院卷第23頁）、彰化縣○○鎮○○路座落系爭土地之部分GOOGL 街景照片（見本院卷第25頁）、93年度訴字第
512 號民事判決書（見本院卷第27頁至第35頁）、彰化縣政府107 年8 月14日府建管字第1070282149號函（見本院卷第37頁）、彰化縣和美鎮公所107 年8 月20日和鎮建字第1070017766號函（見本院卷第39頁）、彰化縣和美鎮公所107 年10月18日和鎮建字第1070022509號函（見本院卷第41頁）、財政部中區國稅局個人房屋土地交易所得稅未申報核定通知書（見本院卷第51頁、第65頁）、財政部中區國稅局個人房屋土地交易所得稅核定稅額繳款書未申報核定（見本院卷第53頁、第67頁）、財政部中區國稅局109 年7 月1 日中區國稅法二字第1090005980號復查決定書（見本院卷第55頁至第64頁）、財政部109 年10月23日台財法字第10913932110 號訴願決定書（見本院卷第69頁至第78頁）、彰化縣政府110年1 月5 日府工管字第1090481924號函（見本院卷第119 頁）、彰化縣和美鎮公所110 年4 月12日和鎮建字第1100006892號函（見本院卷第159 頁至第169 頁）、彰化縣和美鎮公所110 年3 月18日和鎮建字第1100004714號函（見本院卷第
177 頁至第181 頁）等附卷可稽，堪信為真正。兩造之爭點為：系爭土地是否為所得稅法第4 條之4 第1 項定之「依法得核發建造執照」之土地？
五、本院之判斷：㈠本件應適用之相關法令：
⒈所得稅法第4 條之4 第1 項規定：「個人…自中華民國105
年1 月1 日起交易房屋、房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之土地（以下合稱房屋、土地），符合下列情形之一者，其交易所得應依第14條之4 至第14條之8 …規定課徵所得稅：一、交易之房屋、土地係於103 年1 月1 日之次日以後取得，且持有期間在2 年以內。二、交易之房屋、土地係於105 年1 月1 日以後取得。」⒉所得稅法第14條之4 第1 項、第3 項第1 款第3 目規定：「
第4 條之4 規定之個人房屋、土地交易所得或損失之計算，其為出價取得者，以交易時之成交價額減除原始取得成本，與因取得、改良及移轉而支付之費用後之餘額為所得額…。
但依土地稅法規定繳納之土地增值稅，不得列為成本費用。…個人依前2 項規定計算之房屋、土地交易所得，減除當次交易依土地稅法規定計算之土地漲價總數額後之餘額，不併計綜合所得總額，按下列規定稅率計算應納稅額：一、中華民國境內居住之個人…（三）持有房屋、土地之期間超過2年，未逾10年者，稅率為20% 。」⒊所得稅法第14條之5 規定：「個人有前條之交易所得或損失
，不論有無應納稅額，應於房屋、土地完成所有權移轉登記日之次日或第4 條之4 第2 項所定房屋使用權交易日之次日起算30日內自行填具申報書，檢附契約書影本及其他有關文件，向該管稽徵機關辦理申報；其有應納稅額者，應一併檢附繳納收據。」⒋所得稅法第14條之6 規定：「個人未依前條規定申報…稽徵
機關得依…查得資料，核定其成交價額…個人未提示因取得、改良及移轉而支付之費用者，稽徵機關得按成交價額5%計算其費用。」⒌房地合一課徵所得稅申報作業要點第3 點前段規定：「房屋
、土地交易日之認定，以所出售或交換之房屋、土地完成所有權移轉登記日為準。」第4 點前段規定：「房屋、土地取得日之認定，以所取得之房屋、土地完成所有權移轉登記日為準。」㈡本件系爭土地是否為所得稅法第4 條之4 第1 項定：「依法
得核發建造執照」之土地，依法應課徵房地合一稅？茲論說明如下：
⒈按「本編建築技術用語，其他各編得適用，其定義如下：…
三十六、道路：指依都市計畫法或其他法律公布之道路（得包括人行道及沿道路邊綠帶）或經指定建築線之現有巷道。除另有規定外，不包括私設通路及類似通路。…三十八、私設通路：基地內建築物之主要出入口或共同出入口（共用樓梯出入口）至建築線間之通路；…」「（第1 項）基地應與建築線相連接，其連接部份之最小長度應在2 公尺以上。基地內私設通路之寬度不得小於左列標準：…（第2 項）前項通路長度，自建築線起算計量至建築物最遠一處之出入口或共同入口。」「私設通路長度自建築線起算未超過35公尺部分，得計入法定空地面積。」建築法第97條授權訂定之建築技術規則建築設計施工編第1 條第36款、第38款、第2 條及第2 條之1 分別定有明文。
⒉復按「私設通路既係基地內建築物之主要出入口或共同出入
口至建築線間之通路，可知，其係為使建築基地與建築線相連接，俾使該建築基地合於建造執照之申請要件而設置，並以供該建築物使用人之進出為主要用途。而佐以上述關於『道路』及一定範圍之私設通路得計入法定空地面積之規定，亦得知『私設通路』係因建築法規之規定而設置，然卻非建築法規所稱之『道路』，而屬建築基地之一部分。故而，私設通路縱於設置後，事實上有供不特定多數人通行情事，亦因其屬為取得建造執照而設置之目的及功能，且非建築法規上之道路而屬建築基地之屬性，暨因其係附隨建造執照而產生，得因建造執照之廢止而變動之情狀，自應認其非屬具有『特別犧牲』性質之無償供公眾通行之『道路』土地。」最高行政法院103 年度判字第652 號判決意旨可資參照。
⒊另參酌內政部99年4 月28日台內地字第0990071114號令略謂
「依法不能建築」係指法令規定無明確期間禁止其作建築使用者而言。亦即，依土地性質，在客觀上絕對不能核發建照，始得謂「依法不能建築之土地」。由於一般可供建築之土地，如欲獲核發建照，往往尚須符合相關土地使用、建築法令之要件，如因此等法規要件不備未能獲核發建照，尚非土地本身不能建築之故，因此所謂「依法不能建築」，應區別「土地性質在客觀上絕對不能核發建照」，抑或「原可能供建築，只是其他法令要件不備」情形，否則浮濫擴大解釋依法不能建築土地而得免徵所得稅，將增加人為操縱、逃避稅捐並形成不公。且參酌最高行政法院102 年度判字第296 號判決意旨亦認土地是否屬依法得核發建造執照之土地，係以系爭土地本質來認定，而非以土地移轉當下之外觀狀態判斷之，否則易生藉人為操作俾得規避稅賦，而採相同見解。上揭函令係解釋法律意旨，符合法律制定之精神，復未增加法律所無之限制，應可援用。
⒋系爭土地是否屬於依法不能建築之土地，亦經相關機關函覆如下：
①和美鎮公所於107 年8 月20日和鎮建字第1070017766號函復
略以：系爭土地依彰化地院93年度訴字第512 號分割共有物事件……依判決書內容中圍段863 地號作為共有之道路使用（見原處分卷第117 頁、本院卷第39頁）。
②和美鎮公所於107 年10月18日和鎮建字第1070022509號函復
略以：系爭土地依彰化地方法院93年度訴字第512 號分割共有物事件……依判決書門內容系爭土地供作為共有之道路使用。系爭土地係○○○鎮○○段863 之1 至863 之72等地號申請建築執照之唯一道路使用（見本院卷第41頁）。
③和美鎮公所於108 年5 月21日和鎮建字第1080010680號函復
略以：系爭土地為鄉村區乙種建築用地，為法院判決分割之多人共有土地，因涉私權，後續如何使用應由該土地所有權人依鄉村區乙種建築用地及法院判決結果合意為之（見原處分卷第171頁）。
④彰化縣政府於107 年8 月14日府建管字第1070282749號函復
略以：系爭土地坐落非都市土地為鄉村區乙種建築用地，惟有關實施區域計畫地區之建築管理業務，本府業以91年1 月22日府主管字第09100164652 號函委墓，各鄉鎮市公所辦理，故本案係屬貴公所權管，轉請依權責查明逕復（見本院卷第37頁）。
⑤和美鎮公所於108 年11月27日和鎮建字第1080024259號函復
略以：系爭土地烏鄉村區乙種建築用地，是否依法得核發建造執照一節，因牽涉法令繁雜，如建築法、區域計畫法、實施區域計畫地區建築管理辦法……等相關法令規定，且依申請建築時法令處理情形不一，無法彙整統合相關資料。基於行政與技術分立原則，是否涉及前開相關規定，應由開業登記之建築師或專業工業技師依法檢討簽證……。系爭土地未位於高速公路兩側路權邊界外8 公尺○○○區○○○○○路兩側公私有建築物與廣告物禁建限建辦法」第3 條第1 項第
1 款規定禁建範圍。另依建築法第47條規定「易受海潮、海嘯侵襲、洪水泛濫及土地崩塌之地區，如無確保安全之防護設施者，直轄市、縣（市）（局）主管建築機關應商同有關機關劃定範圍予以發布，並豎立標誌，禁止在該地區範圍內建築。」經查系爭土地非關上述之禁、限建築地區（見原處分卷第240 頁至第241 頁）。
⑥和美鎮公所於110 年4 月21日和鎮建字第1100006892號函復
略以：系爭土地為鄉村區乙種建築用地，為法院判決分割之多人共有土地，因涉私權，後續如何使用應由該上地所有權人依鄉村區乙種建築用地及法院判決結果合意為之（見本院卷第159 頁）。
⑦綜上所述，足證系爭土地係為了○○○鎮○○段863 之1 至
863 之72等地號申請建築執照之唯一道路使用，原非屬於禁止建築之土地，且該土地於分割前後均為建築用地，亦未經地方政府主管機關認定為既成道路，且原告亦未提出曾以系爭土地作為無償供公眾通行之道路土地，而向稅捐稽徵機關申請地價稅或田賦全免等相關證據供本院參考，堪認系爭土地並非屬於依法不能建築之土地。
⒌另依據彰化縣政府107 年8 月14日府建管字第1070282749號
函復略以：系爭土地坐落非都市土地為鄉村區乙種建築用地，惟有關實施區域計畫地區之建築管理業務，本府業以91年
1 月22日府主管字第09100164652 號函委墓，各鄉鎮市公所辦理，故本案係屬貴公所權管，轉請依權責查明逕復（見本院卷第37頁）。足證系爭土地並非屬於前揭建築技術規則建築設計施工編第1 條第36款規定：「道路：指依都市計畫法或其他法律公布之道路（得包括人行道及沿道路邊綠帶）或經指定建築線之現有巷道。除另有規定外，不包括私設通路及類似通路。」之道路。況原告亦未提出任何證據證明系爭土地係屬於依都市計畫法或其他法律公布之道路（得包括人行道及沿道路邊綠帶）或經指定建築線之現有巷道。準此，原告主張：系爭土地從我爺爺年代的空照圖與現在的地籍圖對照一樣，是供大眾通行的道路，已構成既有道路的事實，不在課稅範圍云云，不足採信。
⒍查，彰化縣○○鎮○○段○○○ ○號土地（下稱原本863 地號
土地）為非都市土地鄉村區乙種建築用地，地目：建，土地面積為8,382 平方公尺，因原土地共有人請求分割共有物，經彰化地院於96年5 月10日以93年度訴字第512 號分割共有物民事判決，判決分割後增加地號863 之1 至863 之51地號，原本863 地號土地分割後之剩餘未分割之面積1830.5平方公尺即成為系爭土地，系爭土地則由全體共有人按其等原應有部分比例維持共有，並供道路使用等情，此業經上述民事判決主文欄內載明：「兩造共有坐落彰化縣○○鎮○○段○○○○號、地目建、面積八三八二平方公尺土地分割為如附圖方案及附表一所示（其中道路部分由兩造按其等原應有部分比例維持共有，並供道路使用），…」等語明確，並經本院職權調閱上開事件卷宗核閱無訛，並有上開判決書1 份附卷（見本院卷第129 頁至第138 頁）可佐。是上述土地共有人依據上開判決之分割方案即附圖和美地政事務所土複丈成果圖所示之分割方案前去辦理分割登記，此有地籍圖謄本附卷（見原處分卷第205 頁）可稽。且觀諸上述地籍圖謄本所載情形，該原本863 地號土地未分割前面積為8,382 平方公尺的全部範圍，係1 筆完整的建地，系爭土地則係在原本86
3 地號土地中之一部分土地等事實，此為臺灣彰化地方法院93年度訴字第512 號民事判決、原告起訴狀所載明，並為原告所不爭執（見本院卷第141 頁至第145 頁）。足徵系爭土地係從原本863 地號土地分割出來之土地，並經上開法院判決由所有共有人按其等原應有部分比例維持共有，並係○○○鎮○○段863 之1 至863 之72等地號等共有人申請建築執照作為道路使用，而非係獨立原本863 地號土地以外之道路土地。
⒎據上，系爭土地既係在原本863 地號之完整建地範圍內之一
部分土地，經法院判決分割而係○○○鎮○○段863 之1 至
863 之72等地號申請建築執照之唯一道路使用，核屬原本86
3 地號之建築基地之一部分土地，且係供建築基地內建築物之主要出入口或共同出入口（共用樓梯出入口）至建築線間之通路，核屬於前揭建築技術規則建築設計施工編第1 條第38款所稱之「私設通路」至明。此觀諸彰化縣和美鎮公所11
0 年4 月12日和鎮建字第1100006892號函覆本院之說明二○○○鎮○○段○○○ ○號土地現況部分作道路使用；其上有西側南北向之竹社路、北側東西向之竹社路180 巷、東側南北向之竹社路172 巷、南側東西向未編訂路名之私設通路。」等語（見本院卷第36頁），即知上開竹社路、竹社路180 巷、竹社路172 巷、南側東西向未編訂路名等通路之位置範圍，均係屬於系爭土地範圍內之土地，係經上述判決分割出來供所有共有人通行之道路使用，且係屬於原本863 地號土地之建築基地內之「私設通路」甚明。故依據前揭最高行政法院103 年度判字第652 號判決意旨，可知「私設通路」係因建築法規之規定而設置，然卻非建築法規所稱之「道路」，而屬建築基地之一部分，且私設通路縱於設置後，事實上有供不特定多數人通行情事，亦因其屬為取得建造執照而設置之目的及功能，且非建築法規上之道路而屬建築基地之屬性，暨因其係附隨建造執照而產生，得因建造執照之廢止而變動之情狀，自應認其非屬具有「特別犧牲」性質之無償供公眾通行之「道路」土地。而系爭土地既屬於「私設通路」，而屬於原本863 地號土地之建築基地之一部分土地，即非屬於釋字第400 號解釋之已形成公用地役關係之具有「特別犧牲」性質之無償供公眾通行之既成「道路」土地。故系爭土地，既係屬於私設通路，亦係屬於原本863 地號土地之建築基地之一部分土地，自仍係屬於所得稅法第4 條之4 第1 項定之「依法得核發建造執照」之土地。況觀諸系爭地號土地面積為1830.50 平方公尺，登記原因：判決分割，使用分區：鄉村區，使用地類別為：乙種建築用地；地目為：建，此有系爭土地之土地登記第二類謄本附卷可稽（見原處分卷第
106 頁），已明白記載系爭土地係屬於「建築用地」，自係屬於所得稅法第4 條之4 第1 項定之「依法得核發建造執照」之土地。
⒏綜上所述，系爭土地係屬於○○○鎮○○段863 之1 至863
之72等地號申請建築執照之唯一使用「私設通路」，亦係屬於建築基地之一部分土地，且系爭土地之土地登記第二類謄本亦明白記載係屬於「建築用地」，另系爭土地亦查無依法不能建築之情事，均已詳如前述。故堪認系爭土地係屬於所得稅法第4 條之4 第1 項定：「依法得核發建造執照」之土地，自屬於依法應課徵房地合一稅範圍之土地。
㈢雖原告主張和美鎮公所110 年4 月12日函復可知系爭地號土
地既為道路，即不屬建築法上之基地，也無法再申請指定建築線，自不可能申請建造執照，故非屬所得稅法第4 之4 條課稅之範圍，應適用所得稅法第4 條第16款規定，免納所得稅等語。惟查，觀諸前揭函復之說明二、三略謂：「○○○鎮○○段○○○ ○號土地現況部分作道路使用：其上有西側南北向之竹社路、北側東西向之竹社路180 巷、東側南北向之竹社路172 巷、南側東西向未編訂路名之私設通路。三、經查民國65年航照圖，竹社路及竹社路180 巷（當時是否已編巷名未知）為民國65年以前即存在之道路，其餘部分仍屬私權之私設通路；…」等語（見本院卷第159 頁），可知上揭函復僅係說明在系爭土地範圍內，竹社路及竹社路180 巷，於65年以前有存在道路等情，而並非謂竹社路及竹社路180巷並非屬於私設通路，況且上開函文同時說明於系爭土地範圍內之其餘巷路均係屬於私設通路，且系爭土地既係從原本
863 地號土地依據前揭分割共有物判決而分割為供共有人通行之道路，係屬於原本863 地號土地之建築基地內之一部分土地，亦屬建築基地內之私設通路，已詳如前述，可見上揭竹社路及竹社路180 巷之土地，既係屬於系爭土地範圍內之一部分土地，自應亦係屬於私設通路之範圍。故原告上揭主張，不足採信。再者參酌前揭最高行政法院103 年度判字第
652 號判決意旨：「私設通路縱於設置後，事實上有供不特定多數人通行情事，亦因其屬為取得建造執照而設置之目的及功能，且非建築法規上之道路而屬建築基地之屬性，暨因其係附隨建造執照而產生，得因建造執照之廢止而變動之情狀，自應認其非屬具有『特別犧牲』性質之無償供公眾通行之『道路』土地。」等語以觀，可見竹社路及竹社路180 巷，既係建築基地內之私設通路，縱於65年間有供不特定多數人通行情事，惟依上揭最高行政法院判決意旨，仍非屬具有「特別犧牲」性質之無償供公眾通行之「道路」土地，亦即非屬釋字第400 號之具有公用地役關係之既成道路。何況系爭土地目前係由原告及其他共有人維持共有狀態，惟將來亦有可能因共有人請求分割共有物而終結共有關係，亦即可能因共有關係之終止或建造執照之廢止而變動之情狀，而恢復其係可供建築土地之可能。申言之，依系爭土地之性質，並非係在客觀上絕對不能核發建照之所謂「依法不能建築之土地」，而屬於所得稅法第4 條之4 第1 項定：「依法得核發建造執照」之土地甚明。
㈣綜上所述，被告依查得資料核定系爭土地交易之課稅所得10
5,644 元，按適用稅率20% ，核定補徵應納稅額21,128元，處罰鍰3,000 元，嗣經復查決定，追減土地交易所得1,354元，並註銷罰鍰3,000 元，並無不合。訴願決定予以維持，亦無違誤。原告提起本件訴訟，請求撤銷訴願決定及復查決定、原處分，為無理由，應予駁回。
六、本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述的必要，一併說明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 110 年 8 月 26 日
行政訴訟庭法 官 楊萬益上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 110 年 8 月 26 日
書記官 林柏名