臺灣臺中地方法院行政訴訟判決 109年度稅簡字第1號
109年4月21日辯論終結原 告 陳志雄被 告 財政部中區國稅局代 表 人 宋秀玲訴訟代理人 古智文上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國108年11月27日台財法字第10813940940號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序事項原告不服原處分，循序提起訴願，財政部嗣作成駁回訴願決定，並於108年11月29日將訴願決定書送達原告（見原卷第156頁財政部法制處送達證書明細表），是原告提起行政訴訟之2個月不變期間，應自108年11月30日起算。又原告所在地設於苗栗縣竹南鎮，應扣除在途期間5日，則其起訴不變期間應至109年2月3日始告屆滿。衡諸原告係於109年1月30日提起本件行政訴訟（見本院109年度稅簡字第1號卷附原告行政訴訟抗告狀上收文日期戳章），則其起訴核與行政訴訟法第106條第1項規定無不合，並未逾法定不變期間，合先敘明。
貳、實體事項
一、事實概要：原告於民國105年及106年度綜合所得稅結算申報，列報本人及其他未滿20歲之外甥吳佳璇（91年次）、吳旻祐（93年次）、陳俊辰（97年次）4人免稅額新臺幣（下同）340,000元、352,000元，經被告初查後，以本件受扶養人未符合行為時所得稅法第17條第1項第1款列報為受扶養親屬之規定，否准認列免稅額255,000元、264,000元（下稱系爭免稅額），併同其餘調整，核定綜合所得總額1,249,818元、1,258,962元，綜合所得淨額946,818元、952,962元，補徵應納稅額30,600元、42,960元。原告不服，申請復查、訴願均遭駁回後，提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：依據財政部86年2月20日台財稅第000000000號函及所得稅法第17條第1項第1款第4目規定，納稅義務人的其他親屬或家屬（如伯、姪、孫、甥、舅等），合於民法第1114條第4款（家長家屬相互間）及第1123條第3項（雖非親屬而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬）規定，未滿20歲或滿20歲以上因在校就學、身心障礙或無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者，納稅義務人可以列報該扶養親屬免稅額。原告於105及106年度確有支付外甥吳佳璇、吳旻祐、陳俊辰等3人（下稱本件受扶養人）生活費、註冊費及補習費用之扶養行為，並與本件受扶養人有永久共同生活之同居事實，此有本件受扶養人法定監護人，即其母陳麗紅手寫切結書2份（105年度及106年度），及戶口名簿為佐證，原告雖曾向國稅局人員詢問是否需查核上開扶養及共同生活情事，惟遭國稅局人員表示不需要。另被告表示，依據司法院大法官釋字第415號解釋，因本件受扶養人的父母財產超過標準，不是沒有扶養能力，故剔除原告系爭免稅額之申報，惟釋字第415號解釋並無此見解，被告剔除原告申報係屬違法等語，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以：㈠行為時所得稅法第17條第1項第1款第4目規定：「按第14條
至第14條之2及前2條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額:一、免稅額:納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額……(四)納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第1114條第4款及第1123條第3項之規定，未滿20歲，或滿20歲以上而因在校就學、身心障礙或無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。」民法第1114條規定：「左列親屬，互負扶養之義務:一、直系血親相互間。二、夫妻之一方與他方之父母同居者，其相互間。三、兄弟姊妹相互間。四、家長家屬相互間。」第1115條第1項規定：「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人:一、直系血親卑親屬。二、直系血親尊親屬。三、家長。四、兄弟姊妹。五、家屬。六、子婦、女婿。七、夫妻之父母。」第1118條前段規定：「因負擔扶養義務而不能維持自己生活者，免除其義務。」、第1122條規定：「稱家者，謂以永久共同生活為目的而同居之親屬團體。」第1123條所規定規定「家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。雖非親屬，而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」釋字第415號解釋：「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。同法第17條第1項第1款第4目規定……得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準。」㈡原告105年及106年度綜合所得稅結算申報，分別列報免稅額
340,000元（原告誤以免稅額352,000元計算應納稅額)及352,000元，被告機關所屬竹南稽徵所以本件受扶養人之父母有所得及財產，非無扶養能力，不符前揭規定，乃予剔除255,000元及264,000元，核定免稅額85,000元及88,000元。
原告主張其與本件受扶養人有同居之事實，幫忙繳補習費及才藝費等費用，本件受扶養人之父母分居多年，且渠等父母資產係結婚前取得也須扣除房貸，並檢附切結書以為證明云云。經被告機關復查決定以（一）所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務，業經司法院釋字第415號解釋在案，故納稅義務人如欲列報「其他親屬或家屬」之免稅額時，必須先符合民法第1114條第4款及第1123條第3項規定。（二）原告為本件受扶養人之舅舅，為三親等旁系血親，並非法定扶養義務人，於新竹市香山區任職，如其主張列報扶養系爭其他親屬免稅額，應先證明本件受扶養人之父母有因負擔扶養義務而不能維持自己生活之事實存在，且原告符合與渠等為家長與家屬關係之要件，方屬對渠等負有法定扶養義務，然本件受扶養人之父母均有所得及財產，105年及106年度之所得總額已超過各該年度依家戶人口數計算之基本生活費數額，具扶養能力，且渠等為要保人，繳納本件受扶養人之保險費，有被告機關保險憑證資料明細清單可稽，是本件受扶養人之父母資力，客觀上除可維持自己生活外，尚非無扶養子女之能力。又原告亦未提示相關資料可資佐證渠等有因負擔扶養子女義務而不能維持自己生活之事實存在，其雖提示本件受扶養人母親出具之切結書，然扶養義務係法律所明定，該切結書並無使渠等父母先順序之法定扶養義務發生免除或移轉之效果，亦非原告當年度確有扶養本件受扶養人之具體事證，尚難認定本件受扶養人有由原告扶養之正當理由。縱使原告因能力所及，給予本件受扶養人生活上資助，惟此種慈惠施與行為，乃本於雙方之感情而生，該等生活上之資助，亦難謂為扶養。綜上，原核定否准認列系爭免稅額並無不合，乃予維持。原告仍不服，提起訴願（原卷第139頁），經財政部持與被告機關相同之論見遞予駁回。
㈢訴訟意旨略謂：原告復執詞主張其於105及106年度與本件受
扶養人有扶養及同居之事實，並提示法定監護人切結書及戶口名簿等證據，請撤銷原處分。
㈣答辯理由：
1.行政訴訟法第106條第1項前段規定：「第4條及第5條訴訟之提起，除本法別有規定外，應於訴願決定書送達後2個月之不變期間內為之。」第107條第1項規定：「原告之訴，有下列各款情形之一者，行政法院應以裁定駁回之……六、起訴逾越法定期限者。」本件財政部108年11月27日台財法字第00000000000號訴願決定書已於108年11月29日（原卷第156頁）送達，依行政訴訟法第89條、第106條第1項前段及第107條第1項第6款規定，因原告不在大院所在地居住，其提起訴訟之法定期間自108年11月30日起算，扣除在途期間5日，於109年2月3日屆滿，原告遲至109年2月13日始將行政訴訟起訴狀送達大院，本件訴訟之提起已逾法定不變期間。
2.依民法第1084條第2項規定，父母對於未成年之子女，有保護及教養之權利義務，本件受扶養人之母親雖出具切結書，說明其子女確受原告扶養，惟扶養義務係法律所明定，除有特定事由得減輕或免除扶養者之義務外，並不因出具切結書即可免除扶養義務，亦即切結書無使本件受扶養人之父母先順序之法定扶養義務發生免除或移轉之效果，且該切結書亦非原告當年度確有扶養本件受扶養人之具體事證。次查，有無同居之事實，取決於客觀事實認定，原告未能舉證其與本件受扶養人有「以永久共同生活為目的而同居一家」之具體事證，則其與本件受扶養人間，即無法成立家長家屬關係，自無從產生家長之法定扶養義務。況所謂「法定扶養義務」，依首揭民法規定，負扶養義務者有數人時，履行義務之人有其先後順序，由後順序履行扶養義務時，應有其正當理由及先順序者無法履行扶養義務之合理說明；原告列報本件受扶養人之免稅額時，應先證明本件受扶養人之父母有因負擔扶養義務而不能維持自己生活之事實存在，惟原告對此項事實並未提出證明，且本件受扶養人之父母105及106年度有薪資、執行業務、營利、其他所得及不動產，有105年及106年度綜合所得稅各類所得資料清單（原卷第88頁至第109頁）可稽，客觀上非無扶養子女之能力，又本件受扶養人之人身保險要保人均為渠等之父或母，有保險憑證資料明細清單（原卷第84頁至第87頁）可稽，尚難認定本件受扶養人之父母有因負擔扶養義務而不能維持自己生活之事實存在，而由原告扶養之正當理由。縱使原告因能力所及，給予本件受扶養人生活上資助，惟此種慈惠施與行為，乃本於雙方之感情而生，該等生活上之資助，亦難謂為扶養。是以，被告機關否准認列系爭免稅額，於法尚無不合，原告復執前詞爭執，無新理由新事證，所訴委不足採，原處分請續予維持。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件爭點即為：原告將與其具有甥舅關係之吳佳璇、吳旻祐、陳俊辰列為105年度及106年度扶養親屬免稅額，是否合法？㈠按行為時所得稅法第17條第1項第1款第4目規定：「按第14
條至第14條之2及前2條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額:一、免稅額:納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額……(四)納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第1114條第4款及第1123條第3項之規定，未滿20歲，或滿20歲以上而因在校就學、身心障礙或無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。」。民法第1114條規定：「左列親屬，互負扶養之義務:一、直系血親相互間。二、夫妻之一方與他方之父母同居者，其相互間。三、兄弟姊妹相互間。四、家長家屬相互間。」，第1115條第1項規定：「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一直系血親卑親屬。二直系血親尊親屬。三家長。四兄弟姊妹。五家屬。六子婦、女婿。七夫妻之父母」，第1118條前段規定：「因負擔扶養義務而不能維持自己生活者，免除其義務」，第1122條規定：「稱家者，謂以永久共同生活為目的而同居之親屬團體」，第1123條第1至3項規定：「家置家長。
同家之人，除家長外，均為家屬。雖非親屬，而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬」。另按，「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。同法第17條第1項第1款第4目規定…得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準」，為釋字第415號所明示。
㈡原告列報但遭被告剔除之受扶養權利人吳佳璇、吳旻祐、陳
俊辰與原告為甥舅關係，其中吳佳璇、吳旻祐與原告同一戶籍，陳俊辰則與其母即原告胞姊陳麗紅設籍他處，此有被告提出之戶籍資料查詢結果在卷可參（原處分卷第3頁至第8頁，第65頁至第76頁），並為兩造所不爭執，足堪採信。㈢按釋字第415號解釋意旨係以所得稅法第17條第1項第1款第4
目之免稅額規定作為解釋對象，條文內容規定：「一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額；納稅義務人及其配偶年滿七十歲者，免稅額增加百分之五十：…（二）納稅義務人之子女未滿二十歲，或滿二十歲以上而因在校就學、身心障礙或無謀生能力受納稅義務人扶養者。…（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲，或滿二十歲以上而因在校就學、身心障礙或無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。」等語。依據上述規定，納稅義務人如將未成年親屬列為受扶養人而主張享有免稅額者，必須符合第2目之要件，亦即「受扶養人為納稅義務人之子女」。然本件吳佳璇、吳旻祐、陳俊辰與原告為甥舅關係，並非親子關係，顯與第2目之要件不符，毫無疑義。
㈣另按所得稅法第17條第1項第1款第4目條文規定必須「合於
民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定」而民法第1114條規定：「左列親屬，互負扶養之義務：一、直系血親相互間。二、夫妻之一方與他方之父母同居者，其相互間。三、兄弟姊妹相互間。四、家長家屬相互間。」原告與吳佳璇、吳旻祐、陳俊辰並不合乎民法第1114條第1款至3款規定之身分關係，因此原告所得主張者唯有第四款之家長家屬關係。然依民法第1115條第1項規定：「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一、直系血親卑親屬。二、直系血親尊親屬。三、家長。四、兄弟姊妹。五、家屬。六、子婦、女婿。七、夫妻之父母。」因此吳佳璇、吳旻祐、陳俊辰等未成年子女之父母，係為第2順序之扶養義務，原告與吳佳璇、吳旻祐、陳俊辰等僅為第5順序家長家屬關係。民法第1115條第1項明文規定「應依左列順序定其履行義務之人」，故如有順序在前之扶養義務人存在時，除非證明其經濟困窘無力扶養，否則不得逕以切結放棄扶養義務之方式，豁免解除其法定扶養義務。換言之，吳佳璇、吳旻祐、陳俊辰既有順序在前之扶養義務人（即彼等之直系血親父、母），原告主張之扶養義務縱令有之，亦屬順序在後，故其主張扶養吳佳璇、吳旻祐、陳俊辰，顯然不符「合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定」之要件，至為明確。原告自身未諳法律規定，未能知曉法律適用之邏輯涵攝學理基礎，亦全然無視所得稅法第17條第1項第1款第4目明文規定「合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定」之要件，徒以機械僵化之直覺比對文字，即認釋字第415號並未明文禁止扶養外甥，主張被告係違法剔除，顯與法律適用之基本原則有違，自非可採。
㈤從而，原告主張受扶養權利人吳佳璇、吳旻祐、陳俊辰之母
親陳麗紅開立切結書，證明吳佳璇、吳旻祐、陳俊辰確由原告扶養等語，然依被告查得資料，105年度人身保險保險費，本件受扶養人吳佳璇、吳旻祐及陳俊辰係由其母陳麗紅繳納，其父吳進坤於同年度另有繳納吳佳璇之人身保險保險費；106年度人身保險保險費，陳俊辰部分亦由陳麗紅繳納，吳佳璇部分由吳進坤繳納，另吳進坤的財產有房屋1間、土地2筆，陳麗紅則有土地1筆、車輛1部，其2人105年及106年度之所得總額已超過各該年度一家戶人口數計算之基本生活費數額，均具扶養能力，以上有被告提出其2人之保險憑證資料明細清單、全國財產稅總歸戶財產查詢清單各1份在卷可參（見原處分卷第87頁至第84頁，第103頁至第105頁）。
揆諸上述理由說明，被告以吳佳璇、吳旻祐、陳俊辰之父母仍具扶養能力，剔除原告系爭免稅額列舉，核屬有據，並無違法。
㈥末查，吳佳璇、吳旻祐、陳俊辰之母親陳麗紅以證人身分到
庭證稱因其夫拒絕離婚，亦未負擔扶養義務等語。縱令屬實，夫妻失和導致單親照顧，因此增加經濟壓力固可想見，然則法定扶養義務並不因此而得豁免，如若必要，自得訴請履行法定扶養義務，而非扭曲所得稅法之明文規定，以私害公，縱情脫法。原告基於姐弟情誼，對於吳佳璇、吳旻祐、陳俊辰等之生活費用有所資助，亦屬情理之常，然此乃屬家族成員之慈愛恩惠，並非法定義務之履行，自難據為主張列報免稅額之法律基礎。
五、從而，原處分並無違法，復查及訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 109 年 5 月 5 日
行政訴訟庭 法 官 張升星
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
書記官 簡芳敏中 華 民 國 109 年 5 月 5 日