臺灣臺中地方法院行政訴訟判決 109年度稅簡字第11號
109年10月6日辯論終結原 告 築展營造股份有限公司代 表 人 邱慶鐘訴訟代理人 金昌民會計師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 吳蓮英訴訟代理人 蔡錦雲上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國109年7月27日台財法字第10913915090號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被告依據通報及查得資料，以原告於104年5月進貨，未依規定取得合法憑證，卻取具非實際交易對象宏哲工程有限公司（下稱宏哲公司）開立之不實統一發票銷售額新臺幣（下同）5,000,000元、營業稅額250,000元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額250,000元，致生逃漏營業稅之結果；被告除核定補徵營業稅額250,000元，另於108年10月14日以108年度財營業字第65108100421號裁處書裁處罰鍰250,000元。原告不服，就該罰鍰申請復查及訴願均經駁回，遂提起本行政訴訟。
二、原告主張略以：稅捐稽徵法為行政罰法之特別法，加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條第1項第5款，復為稅捐稽徵法第44條之特別法，因此依本案情節被告僅得依營業稅法第51條第1項第5款之規定處罰原告，並無行政罰法第24條規定之適用。又原告於裁罰處分核定前已繳清稅款，故依營業稅法裁罰倍數參考表，本件應按所漏稅額250,000元處以「0.5倍」之罰鍰即125,000元；惟被告雖依營業稅法第51條第1項第5款規定及裁罰倍數參考表，按所漏稅額處以「0.5倍」罰鍰，卻又依行政罰法第24條第1項但書規定，以裁處之額度不得低於稅捐稽徵法第44條之罰鍰250,000元，而裁罰原告250,000元，如此誤用行政罰法第24條第1項但書規定，裁罰實有違誤。況被告於裁罰前告知原告自行補繳，可以按所漏稅額「0.5倍」罰鍰125,000元結案，於原告自行補繳後竟以250,000元作為裁罰金額為處罰，顯有違信賴利益保護等語。並聲明：訴願決定及原處分（含復查決定)均撤銷。
三、被告答辨略以：行政罰法第1條規定，違反行政法上義務而受罰鍰之處罰時，適用該法，但其他法律有特別規定者，從其規定；該條文已揭示行政罰法為各種行政罰之一般總則性規定，準此，針對稅務裁罰案件，除稅法有特別規定外，仍應適用行政罰法。因此，原告觸犯營業稅法第51條第1項各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定應裁處者，如何適用法條處罰仍應回歸行政罰法第24條第1項規定。本件經比較從重依營業稅法第51條第1項第5款規定為處罰，及依裁罰倍數參考表按所漏稅額之「0.5倍」裁處原告罰鍰，惟依行政罰法第24條第1項但書之規定，裁處之額度不得低於稅捐稽徵法第44條之罰鍰250,000元，故應裁罰原告250,000元，本件裁罰應無違誤等語。並聲明：原告之訴駁回。
四、本件被告依據通報及查得資料，就原告提示之工程每日施工概況表、工程明細表、帳證、付款支票及新北市政府地政局結算驗收證明書影本等資料（原處分卷第39頁至第108頁）查核，認定原告雖確有施作舖設工程，卻與宏哲公司無交易事實，並以原告104年5月進貨未依規定取得合法憑證，卻取具非實際交易對象宏哲公司開立之不實統一發票5,000,000元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額250,000元，乃核定補徵營業稅額250,000元(原卷第146頁），原告已承認違章事實(見原處分卷第117頁之承諾書）且補稅處分已告確定。
原告認裁罰部分有誤主張如上，故應審酌之爭點為：本件違章裁罰金額應係125,000元抑或250,000元?
五、本院判斷如下：
(一)按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條第1項前段所規定。次按「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業……五、虛報進項稅額。」為營業稅法第51條第1項第5款所規定，而上開虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者（同法施行細則第52條第1項規定參照）。另「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」為行政罰法第24條第1項所規定。
(二)遞按「營業人觸犯營業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，參照行政法院84年9月20日9月份第2次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」「營業人觸犯加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條第1項各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者……應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，按營業稅法第51條第1項所定就漏稅額處最高5倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」為財政部85年4月26日台財稅第000000000號函及97年6月30日台財稅字第00000000000號令所明釋。
(三)經查，原告為營業人，應當知悉營業行為應取具實際交易對象憑證等規定，竟取具非實際交易對象開立之統一發票作為進項憑證以申報扣抵銷項稅額，核有違章之故意，被告應予以論罰。查上述原告之違章事實，同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第5款規定；如何處罰，依行政罰法第24條第1項之規定，應以營業稅法第51條第1項第5款規定，按所漏稅額250,000元處最高5倍之罰鍰125萬元，與稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定應自他人取得憑證而未取得之總額5,000,000元計算5%之罰鍰（即250,000元），兩者相較從其重者；經比較應以營業稅法第51條第1項第5款規定為處罰之依據。又依營業稅法第51條第1項第5款規定處罰，因原告於裁罰處分核定前已繳清稅款，故依營業稅法之裁罰倍數參考表，可按所漏稅額250,000元處以「0.5倍」罰鍰即125,000元；惟行政罰法第24條第1項但書已規定，裁處之額度不得低於各該規定罰鍰最低額，亦即不得低於依稅捐稽徵法第44條規定為處罰之罰鍰250,000元。從而被告本件裁罰原告250,000元，揆諸首揭規定應無違誤，復無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，原處分應屬合法。
(四)原告雖主張營業稅法第51條第1項第5款規定為稅捐稽徵法第44條之特別法，被告應逕依前者規定處罰等語。惟按，一違章行為該當數個處罰規定，而各規定所保護之法益或所欲達成之行政目的「不同」，產生「想像競合」情形，基於憲法比例原則之考量從一重處罰已足，不得重複處罰；惟如數處罰規定所保護之法益或所欲達成之行政目的「相同」時，形成所謂「法規競合」，應選擇相競合法規中一者予以優先適用，即不生行政罰法第24條所規定從一重處罰之問題。簡言之，究「從一重法處罰」或「擇一法優先適用」，取決各法規間其所保護之法益或所欲達成之行政目的是否相同而定。
(五)另按，稅捐稽徵法第44條規定營利事業應給與他人憑證未給予、應自他人取得憑證未取得、應保存憑證未保存之處罰規定，立法目的係為使營利事業據實給與、取得及保存憑證，俾交易前後手稽徵資料臻於翔實，建立正確課稅憑證制度（大法官釋字第252號解釋、第642號解釋之解釋理由書參照）；而營業稅法第51條之處罰，乃在防止漏稅，以達正確課稅之目的（大法官釋字第337號解釋理由書參照），故兩者所保護之法益或所欲達成之行政目的已難謂相同。另營業稅法第51條第1項之規定，乃係就漏稅行為所為之處罰規定，因此對同條項第5款之「虛報進項稅額者」加以處罰，自應以有此行為，並因而發生漏稅之事實為處罰要件，此與稅捐稽徵法第44條僅以未給付或未取得憑證為處罰要件，不論其有無虛報進項稅額並漏稅即處罰，兩者構成要件亦不同（大法官釋字第337號解釋理由書參照）。從而，營業稅法第51條第1項第5款規定、稅捐稽徵法第44條規定兩者之立法目的、構成要件均異，應無所謂「法規競合」擇一優先適用問題，而有依行政罰法第24條所定從一重處罰之適用。因此，目前稅捐稽徵實務均認上述二處罰規定之適用，須依行政罰法第24條所定從一重處罰並受該條但書之限制。原告主張營業稅法第51條第1項第5款規定係稅捐稽徵法第44條之特別法，進而認為本件罰鍰應僅處125,000元云云，僅為原告個人主觀相歧異之見解，難認可取。
(六)另原告雖主張，被告曾表示如原告自行補繳可按所漏稅額「
0.5倍」處罰鍰125,000元結案，竟於原告自行補繳後以250,000元作為裁罰金額，有違原告信賴利益之保護等語。
惟查，觀本件原告表達願補繳稅款所簽立之承諾書（見原處分卷第117頁)，其內已註明「違反稅法條文:加值型及非加值型營業稅法第19條第1項第1款」、「適用條文:稅捐稽徵法第44條及加值型及非加值型營業稅法第51條第1項第5款」等情，足認原告應可預見被告將依「稅捐稽徵法第44條」及「營業稅法第51條第1項第5款」規定為後續處罰，承諾書內並無僅依營業稅法第51條第1項第5款規定為處理之記載；況且有關該二處罰條文如何適用，須依行政罰法第24條所定從一重處罰並受該條但書之限制，不但為法所明訂，並為目前稅捐稽徵與審判實務之定見，亦應為原告所知悉或可輕易探知，應不致對原告造成必將依營業稅法第51條第1項第5款規定及裁罰倍數參考表，僅處以125,000元罰鍰之期待。另原告未舉證「被告言明僅處罰鍰125,000元」，復未說明已造成如何之信賴利益損害，本院自難遽認被告侵害原告信賴保護並致裁罰違法，此部分亦難為原告有利之認定。
六、綜上所述，被告認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷如聲明所示，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料，經本院詳加審究，或與本件之爭執無涉，或對本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，併予敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 109 年 10 月 20 日
行政訴訟庭 法 官 吳俊螢上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 109 年 10 月 20 日
書記官 簡芳敏