臺灣臺中地方法院行政訴訟判決110年度稅簡字第14號
111年9月22日辯論終結原 告 蕭英良被 告 財政部中區國稅局代 表 人 吳蓮英訴訟代理人 王素芬上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國110年10月1日台財法字第11013933680號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國108年度綜合所得稅結算申報，列報扶養其子何睿甫之免稅額新臺幣（下同）88,000元及幼兒學前特別扣除額120,000元，經被告以何睿甫業經原告前妻何宛芸列報為受扶養親屬，乃予剔除，核定綜合所得總額1,174,719元，綜合所得淨額966,719元，補徵應納稅額24,960元。原告不服，就免稅額及幼兒學前特別扣除額，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：㈠依所得稅法第17條第1項第1款第2目關於減除扶養納稅義務人
之子女免稅額之規定，不以受扶養親屬與納稅義務人同居為要件，因此雙方家事裁定縱有對方以諸多手段騙取暫時處分其故事及因果如何，並於家事主案已有審酌，與稅務法規無關，亦無可參，先予敘明。
㈡參酌民法規範，應以實際盡有民法第1084條第2項所定保護及
教養之責者為限，而不以僅負擔經濟供給之扶養義務為已足。又民法第1084條第2項所謂保護及教養之內涵，除生活扶養外，尚包含子女之家庭教育、身心健全發展及培養倫理道德等在內，是父母對未成年子女之扶養義務是全面性的，自應符合民法第1084條第2項定義，然雙方皆為受扶養人之全面性監護人及生活照護者，包含子女之家庭教育、身心健全發展及培養倫理道德等保護及教養之責，父母任一方缺一不可。再觀前揭所述，不以同居為要件，雖雙方因離異分居，而有多或少之時間以對受扶養人盡保護及教養之責，仍不可抹滅已於所分配時間內盡責之努力， 是以雙方皆已實際盡有法定扶養義務。
㈢全案爭點：
⒈行為時所得稅法第5條第1項前段規定：「綜合所得稅之免稅
額以每人全年6萬元為基準。」第17條第1項第1款第2目及第2款第3目之6規定：「按第14條及前二條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及於下列規定扶養親屬之免稅額……㈡納稅義務人之子女未滿20歲，或滿20歲以上而因在校就學、身心障礙或無謀生能力受納稅義務人扶養者。」「二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額……㈢特別扣除額……6.幼兒學前特別扣除：自中華民國101年1月1日起納稅義務人5歲以下之子女，每人每年扣除12萬元。」⑴「綜合所得稅之免税額，以每人全年6萬元為基準。」此處每
人全年所指為「納稅義務人」1人申報時為1人全年免稅額規定，與配偶或受扶養人合併申報時為2人每人全年免稅額規定。以本案言，稅法並無限定僅得由1人申報，應可由父、母並列申報子女之1人免稅額額度，並平均分配之。舉例：子女之1人免税額額度6萬，由父親申報扶養子女之免稅額3萬，母親亦申報扶養子女之免稅額3萬。
⑵「納稅義務人5歳以下之子女，每人每年扣除12萬元。」此每
人每年所指為「5歲以下之子女」若1名子女，每年扣除額規定，若2名子女，每1人每年扣除額規定，2名可扣除額24萬元。舉例：子女之1人扣除額額度12萬，由父親申報扶養子女之扣除額6萬，母親亦申報扶養子女之扣除額6萬。
⒉財政部中區國稅局豐原分局發文字號：「中區國稅豐原綜所
字第1101105563號」復查決定書第3頁底部所述「免稅額及幼兒學前特別扣除額，係以「每人」全年定額為基準，自僅得由1人申報扶養。」顯有違誤，僅得由1人申報扶養屬限縮母法之適用。財政部令屬法規命令不僅不是法律，亦不得違背法律，行政程序法第150條第2項明文規定：「法規命令之內容應明列其法律授權之依據，並不得逾越法律授權之範圍與立法精神。」所得稅法律依前揭二，雙方皆已盡實際法定扶養義務，縱有多寡之別仍符合租稅優惠適用，自不得以法規命令限縮母法之規定。父母雙方已於家事法庭取得扶養及照護時間共識之調解筆錄（同於判決效力），雙方權利義務已均等分配，以平等原則，未成年子女之免税額及扣除額應得為父母雙方平均分攤認列。
㈣財政部109年10月15日台財稅字第10904583370號令（下稱財
政部109年號函釋）之相關規定之違誤，認定僅得由1人申報扶養，核列僅能由父母之一方認列申報免稅額及扣除額，顯有不利於另一方之權利損害。
㈤綜上所述，財政部中區國稅豐原綜所字第1101105563號復查
決定書及財政部109年號函釋有違租稅法律主義，「是租稅法律主義之目的，亦在於防止行政機關恣意以行政命令逾越母法之規定，變更納稅義務，致侵害人民權益」（司法院大法官釋字第566號解釋理由書參照）及平等原則等語，並聲明求為判決：⒈訴願決定及復查決定原處分均撤銷。⒉被告對原告申報扶養子女免稅額、扣除額之合法適用，應作成准予認列子女免稅及扣除額的行政處分。⒊訴訟費用由被告負擔。
、被告答辯略以：原告主張不足採之理由，業經復查決定論駁在案，茲補充論述如下：
㈠所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在
以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務（司法院釋字第415 號解釋參照），是合於稅法規定扶養親屬之免稅額，自當由盡法定扶養義務之人列報之。又所得稅法第5條第1項前段規定，免稅額係以每人全年定額為基準，自僅得由1人申報扶養，同順位之法定扶養義務人應由何人申報免稅額，應依雙方協議而定。若無法協議時，稅捐稽徵機關自應依具體個案事實，衡酌個人綜合所得稅免稅額規定之立法意旨，認定得列報免稅額之納稅義務人。財政部109年號函釋係財政部基於稅捐主管機關職權，對於納稅義務人因與配偶分居或離婚而各自辦理綜合所得稅結算申報，如有重複申報扶養子女免稅額案件的認定原則所為釋示，符合母法之規範意旨，亦無限縮母法之適用，並未違反租稅法定主義及平等原則。
㈡父母對於未成年之子女，有保護及教養之權利義務，為民法
第1084條第2項定有明文，是父母對未成年子女是否盡扶養義務，應視有無實際盡撫育教養之責而定。又被告於110年3月22日函請原告，就何宛芸主張其子何睿甫108年度除7月13日至9月25日由原告帶走不讓其探視及前述民事裁定暨和解筆錄所載原告與何睿甫定期會面交往時間外，何睿甫均由其照顧及支付扶養相關費用乙節表示意見，倘有異議，請敘明持異事實理由並提示相關事證以實其說。原告對該部分並未提出異議，且未提出其他事證。顯見系爭年度何宛芸與何睿甫實際同居天數較長約9個月。
㈢綜觀原告與前妻何宛芸間之民事裁定、和解筆錄、實際對其
子何睿甫生活上之照顧及經濟上之給付情形等綜合判斷，108年度何睿甫之生活保持義務與監護教育義務，乃至對於權利義務之行使或負擔，主要由何宛芸所承擔，被告機關認定何宛芸為主要實際扶養者，否准原告列報何睿甫免稅額及幼兒學前特別扣除額，揆諸首揭規定並無不合。綜上所述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯，並聲明求為判決：⒈原告之訴駁回。⒉訴訟費用由原告負擔。
、本件如事實概要欄所載之事宜，有核定稅額繳款書、核定通知書、申報書（見救濟卷1第178頁至第184頁）、何宛芸未具日期說明及相關附件（見救濟卷1第86頁）、何睿甫健保投保資料（見救濟卷1第84頁）、何睿甫108年度就診醫療費用收據25張（見救濟卷1第58頁至第82頁）、何睿甫108年12月間手術由其簽名手術及麻醉同意書（見救濟卷1第37頁至第40頁）、何睿甫108年間復健療程單5張（見救濟卷1第32頁至第36頁）、何睿甫108年度保險憑證資料明細（健保及人、身保險）（見救濟卷1第6頁）、何宛芸110年3月17日說明書（見救濟卷1第166頁）、原告110年4月15日回復被告110年1月22日函（見救濟卷1第169頁至第176頁）、臺灣士林地方法院108年度司家暫字第52、55號民事裁定（見救濟卷1第158頁至第164頁）、臺灣士林地方法院108年度家親聲字第236、240號和解筆錄（見救濟卷1第149頁至第152頁）等附卷可稽，堪信為真正。兩造之爭點為：原處分將原告列報扶養其子何睿甫之免稅額88,000元及幼兒學前特別扣除額120,000元全數剔除，是否適法？
、本院之判斷：㈠行為時(下同)所得稅法第5條第1項、第4項規定：「綜合所得
稅之免稅額，以每人全年6萬元為基準。免稅額每遇消費者物價指數較上次調整年度之指數上漲累計達3%以上時，按上漲程度調整之。調整金額以千元為單位，未達千元者按百元數四捨五入。……綜合所得稅免稅額及課稅級距之金額，於每年度開始前，由財政部依據第1項及前項之規定計算後公告之。所稱消費者物價指數，指行政院主計總處公布至上年度10月底為止12個月平均消費者物價指數。」第15條第1項規定：「自中華民國103年1月1日起，納稅義務人、配偶及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬......除納稅義務人與配偶分居，得各自依本法規定辦理結算申報及計算稅額外，應由納稅義務人合併申報及計算稅額......。」第17條第1項第1款第2目及第2款第3目之6規定：「按第14條及前2條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額；……㈡納稅義務人之子女未滿20歲，或滿20歲以上而因在校就學、身心障礙或無謀生能力受納稅義務人扶養者。……二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：……㈢特別扣除額：……6.幼兒學前特別扣除：自中華民國101年1月1日起，納稅義務人5歲以下之子女，每人每年扣除120,000元......。
」㈡雖原告主張財政部109年號函釋等相關規定，僅得由父母之一
申報免稅額及扣除額，限縮母法之適用，違反租稅法律主義及平等原則云云。惟按所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的既在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務（司法院釋字第415號解釋參照），準此，就納稅義務人列報其子女而主張免稅額部分，自應視渠等有無盡法定扶養義務之責而定。是所得稅法第17條第1項第1款第2目關於減除扶養納稅義務人之子女免稅額之規定，不以受扶養親屬與納稅義務人同居為要件，固為所得稅法施行細則第21條之1所規定，惟仍應以納稅義務人對其子女盡扶養義務之事實為前提。而民法就父母對於未成年子女之扶養義務，可見於親屬篇第三章父母子女之第1084條第2項：「父母對於未成年子女，有保護及教養之權利義務」；及同篇第五章扶養之第1114條及第1116條之2：「左列親屬，互負扶養之義務：一、直系血親相互間…。」、「父母對於未成年子女之扶養義務，不因結婚經撤銷或離婚而受影響。」又民法親屬篇第五章所謂「扶養」，係指經濟上之供給（扶養費用）而言，惟父母對於未成年子女負擔扶養費用之義務，乃本於父母與未成年子女之身分關係，對之負有民法第1084條第2項保護及教養義務而當然發生，縱無上開民法第1114條及第1116條之2規定，父母對於未成年子女本應為扶養費用之負擔，故民法第1116條之2與同法第1084條第2項之規範性質不同，且僅具提示作用，是就所得稅法上未成年子女免稅額之扶養構成要件，自宜參酌上開民法規範，應以實際盡有民法第1084條第2項所定撫育教養之責者為限，而不以僅負擔民法第1114條及第1116條之2經濟供給之扶養義務為已足。又民法第1084條第2項所謂保護及教養義務之內涵，除生活扶養外，尚包括子女之家庭教育，身心健全發展，及培養倫理道德等在內（最高法院69年臺上字第2597號判例有關監護部分仍可參酌），是父母對未成年子女之扶養義務是全面性的。從而，納稅義務人列報未成年子女而主張免稅額之優惠，就扶養之構成要件，自應符合上開民法第1084條第2項及最高法院69年臺上字第2597號判例之定義，即與受扶養人具有全面且密切日常生活關係者，較符合稅法就扶養親屬免稅額之立法目的。另財政部109年號函釋：
「一、納稅義務人與配偶分居，符合所得稅法第15條第1項規定得各自辦理綜合所得稅結算申報，或雙方離婚當年度及以後年度各自辦理結算申報，重複列報同一子女之免稅額時，由稽徵機關依下列順序認定得列報該子女免稅額之人：㈠依雙方協議由其中一方列報。㈡由『監護登記』之監護人或『未成年子女權利義務行使負擔登記』之人列報。㈢由課稅年度與該子女實際同居天數較長之人列報。㈣衡酌納稅義務人與配偶所提出課稅年度之各項實際扶養事實證明，核實認定由實際或主要扶養人列報。至『實際扶養事實』得參考下列情節綜合認定：⒈負責日常生活起居飲食、衛生之照顧及人身安全保護。⒉負責管理或陪同完成國民義務教育及其他才藝學習，並支付相關教育學費。⒊實際支付大部分扶養費用。⒋取得被扶養成年子女所出具課稅年度受扶養證明。⒌其他扶養事實。」故財政部基於稅捐主管機關職權，對於納稅義務人因與配偶分居或離婚而各自辦理綜合所得稅結算申報，如有重複申報扶養子女免稅額案件的認定原則所為釋示，經核符合母法及上開法律、判例等意旨，亦無限縮母法之適用，並未違反租稅法定主義及平等原則等事情，原告前揭主張，尚無足採。
㈢經查：㊀原告於108年2月27日與前妻何宛芸協議離婚，經原告
與何宛芸向臺灣士林地方法院（下稱士林地院）提起酌定未成年子女何睿甫權利行使負擔事件，聲請暫時處分，經士林地院於108年9月17日以108年度司家暫字第52、52號民事裁定（下稱108年9月17日民事裁定）略以：酌定未成年子女權利義務行使負擔事件撤回、調(和)解成立或判決確定前，由何宛芸擔任主要照顧者，原告得與何睿甫定期會面交往（期間：每月第一、三、五週之週五下午8時起至週日下午8時前及每月第二、四週之週三下午6時起至同日下午9時前、生日及農曆春節除夕至初五期間，原則上由兩造自行協議。）另原告與何宛芸因何睿甫權利義務行使負擔事件，於108年12月18日於士林地院和解成立，和解內容略以：1、原告與何睿甫定期會面交往〔期間：平日（每月第一、三、五週之週五下午6時起至週日下午8時30分前及每週三下午6時起至同日下午9時前）、寒暑假、其他國定假日、生日、農曆春節除夕至初五期間等〕。2、原告自109年1月起按月給付何睿甫
扶養費7,000元，另自112年7月起每月10,000元，至其成年止。3、何睿甫親權，依原離婚協議共同監護。4、原告同意將何睿甫戶籍遷至何宛芸之戶籍地等情，有臺灣士林地方法院108年度司家暫字第52、55號民事裁定（見救濟卷1第158頁至第164頁）、臺灣士林地方法院108年度家親聲字第236、240號和解筆錄（見救濟卷1第149頁至第152頁）在卷可稽。㊁依士林地院108年9月17日民事裁定內容所略以：自何睿甫出生至今均由何宛芸擔任主要照顧者，兩造離婚時起，何睿甫即與何宛芸同住，嗣兩造合意，原告於108年7月13日與何睿甫會面交往並應於同年月14日晚間送回至何宛芸住處，惟原告於108年7月13日將何睿甫攜出會面交往後，在未獲何宛芸同意下，迄未將何睿甫送回至何宛芸住處，原告擅自延長滯留時間，有違善意父母之原則，故認應由何宛芸擔任何睿甫之主要照顧者，符合未成年子女何睿甫之最佳利益。㊂何宛芸主張其子何睿甫自出生即以其眷屬投保健保，108年度其子除7月13日至9月25日由原告帶走不讓其探視及前揭民事裁定暨和解筆錄所載原告與何睿甫定期會面交往時間外，其子均由其照顧及支付扶養相關費用，107年12月何宛芸與原告分居後，108年1月起原告未提供扶養（生活）費，直至108年12月18日雙方於法院簽定和解，109年1月起原告每月付7千元扶養費至成年，並檢附何睿甫健保投保資料、108年度就診醫療費用收據25張、108年12月間手術由其簽名手術及麻醉同意書、108年間復健療程單5張等。㊃被告以110年3月22日中區國稅法二字第1100002552號函，請原告就何宛芸主張何睿甫108年度除前開期間外，均由其照顧及支付扶養相關費用一節表示意見，倘有異議，請敘明持異事實理由並提示相關事證以實其說。惟原告未提出其他事證，而於110年4月15日回復略以：士林地院和解，有關未成年子女何睿甫親權部分，依原離婚協議書維持共同監護，並未列主要照顧者。茲因雙方對於小孩照顧時間有所爭執，為求和諧，原告乃退讓將平時照顧時間讓與何睿甫之母，是為其子之最佳利益考量（避免雙方持續衝突），並非不願照顧。其以定期會面交往照顧小孩身心靈之需要，同樣善盡扶養義務，應享有其子之免稅額、扣除額等租稅優惠。財政部109年號函釋僅能由其中一方列報，限縮母法之適用，有違租稅法定主義，請求修訂申報規則，得以使扶養義務相當之離異父母同等列報，平均分配，以符合租稅法律主義及平等原則等情，有何宛芸未具日期說明及相關附件（見救濟卷1第86頁）、何睿甫健保投保資料（見救濟卷1第84頁）、何睿甫108年度就診醫療費用收據25張（見救濟卷1第58頁至第82頁）、何睿甫108年12月間手術由其簽名手術及麻醉同意書（見救濟卷1第37頁至第40頁）、何睿甫108年間復健療程單5張（見救濟卷1第32頁至第36頁）、何睿甫108年度保險憑證資料明細（健保及人、身保險）（見救濟卷1第6頁）、何宛芸110年3月17日說明書（見救濟卷1第166頁）、原告110年4月15日回復被告110年1月22日函（見救濟卷1第169頁至第176頁）在卷可按。㊄父母對於未成年之子女，有保護及教養之權利義務，為民法第1084條第2項所明定，是父母對未成年子女是否盡扶養義務，應視有無實際盡撫育教養之責而定，不以是否登記同一戶籍或負擔經濟供給為認定標準。依財政部109年號函釋重複申報扶養子女免稅額案件之認定原則，已考量相關情節，符合民法第1084條第2項之定義及稅法就扶養親屬免稅額之立法目的，尚無違租稅法律主義及平等原則。㊅綜觀前揭士林地院民事裁定何睿甫由何宛芸擔任主要照顧者且該院和解筆錄記載原告與何睿甫係定期會面交往，及何宛芸檢附何睿甫108年度就診收據、復健療程單（涵蓋108年1月至2月、4月至7月、9月至12月等期間）、108年12月間手術及麻醉同意書亦由何宛芸簽名等事證，判斷108年度何宛芸與何睿甫具有全面且密切日常生活關係。從而，原處分認定由主要撫育教養何睿甫之何宛芸列報扶養，因而剔除原告列報扶養何睿甫之免稅額88,000元及幼兒學前特別扣除額120,000元，並無不合。
㈣雖108年9月17日民事裁定記載原告自109年1月起按月給付何
睿甫扶養費7,000元，另自112年7月起每月10,000元，至其成年止；原告主張已於家事法庭取得扶養及照護時間共識之調解筆錄，雙方權利義務已均等分配，以平等原則，未成年子女之免税額及扣除額應得為父母雙方平均分攤認列云云。惟查，本件實際對未成年子女何睿甫盡撫育教養之責者，實為何宛芸，已詳如前述。原告雖按月自109年1月起給付上述扶養費，惟上述費用僅係盡扶養義務之一部分，所謂扶養，係包含扶助與養育在內，並非僅負擔扶養費用，即得認定是扶養義務之全部，且依何宛芸主張其子何睿甫自出生即以其眷屬投保健保，108年度其子除7月13日至9月25日由原告帶走不讓其探視及前揭民事裁定暨和解筆錄所載原告與何睿甫定期會面交往時間外，其子均由其照顧及支付扶養相關費用，107年12月何宛芸與原告分居後，108年1月起原告未提供扶養（生活）費，直至108年12月18日雙方於法院簽定和解，109年1月起原告每月付7千元扶養費至成年，並檢附何睿甫健保投保資料、108年度就診醫療費用收據25張、108年12月間手術由其簽名手術及麻醉同意書、108年間復健療程單5張等資料，有何宛芸何宛芸未具日期說明及相關附件（見救濟卷1第86頁）、何睿甫健保投保資料（見救濟卷1第84頁）、何睿甫108年度就診醫療費用收據25張（見救濟卷1第58頁至第82頁）、何睿甫108年12月間手術由其簽名手術及麻醉同意書（見救濟卷1第37頁至第40頁）、何睿甫108年間復健療程單5張（見救濟卷1第32頁至第36頁）、何睿甫108年度保險憑證資料明細（健保及人、身保險）（見救濟卷1第6頁）、何宛芸110年3月17日說明書（見救濟卷1第166頁）、原告110年4月15日回復被告110年1月22日函（見救濟卷1第169頁至第176頁）在卷可參，足證原告於108年間未曾給付扶養費以供扶養何睿甫之用，且原告未能提出其他扶養事證供核，難認原告於108年間對何睿甫有何提供經濟供給之扶養事實存在，實際上與未成年子女何睿甫具有全面且密切日常生活關係之人應為其母何宛芸，而非生父原告，應無疑義，故應由實際扶養之何宛芸享有申報免稅額及幼兒學前特別扣除額之權利，原告主張列報扶養子女免稅額、扣除額，難認符合所得稅法第17條第1項第1款第2目及第2款第3目之6規定，是原告指摘原處分限縮母法之適用，違反租稅法定主義及平等原則，尚無足取。從而，原處分（含復查決定）認由有扶養事實之何宛芸申報扶養，較符合稅法上規定扶養親屬免稅額立法目的，而剔除原告列報扶養何睿甫之免稅額88,000元及幼兒學前特別扣除額120,000元，經核並無違誤。
、綜上所述，被告以原處分剔除原告108年度列報扶養何睿甫之免稅額88,000元及幼兒學前特別扣除額120,000元，核定綜合所得總額1,174,719元，綜合所得淨額966,719元，補徵應納稅額24,960元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
、本件事證，已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經審酌對於本件判決結果並不生影響，爰不予逐一論列，附此敘明。
、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98 條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 111 年 10 月 13 日
行政訴訟庭法 官 楊萬益上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 111 年 10 月 20 日
書記官 林柏名