臺灣臺中地方法院行政訴訟判決110年度稅簡字第5號110年10月12日辯論終結原 告 坤欣建設有限公司代表人即清算人
陳秀英被 告 財政部中區國稅局代 表 人 吳蓮英訴訟代理人 盧采聆上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國110年1月4日台財法字第10913940240號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
壹、程序方面：本件原告經合法通知，無正當理由而未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
貳、實體方面：
一、爭訟概要：原告101年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新臺幣（下同）0元、營業淨利負643,476元、出售資產增益0元及全年所得額負643,476元，原經被告機關竹南稽徵所（以下簡稱竹南稽徵所）依其申報數核定，嗣查獲原告漏報出售資產增益1,624,228元，且未提示帳簿憑證，乃重行核定營業淨利0元、出售資產增益1,624,228元及全年所得額1,624,228元，應補稅額276,118元，並經被告機關按所漏稅額276,118元處0.8倍罰鍰220,894元。原告不服申經復查，被告因變更原告應適用之行業別（同業利潤標準淨利率由17%變更為10%），故獲以109年6月4日中區國稅法一字第1090005190號復查決定追減全年所得額668,800元及罰鍰90,957元（追減後經計算之稅額係162,422元、罰鍰係129,937元)，原告仍表不服，提起訴願遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：原告之前負責人為李木生（即被繼承人），係原告之清算人陳秀英之配偶。李木生於104年12月14日死亡，陳秀英即清算人於105年4月13日依法登載新聞紙要求被繼承人之債權人向其申報債權，惟被告並未依民法1157條所定期限內申報之債權。從而，依民法第1162條規定，被告僅得就被繼承人之賸餘遺產行使其法律上權利，且應適用民法之消滅時效規定。再者，原告之清算人亦於106年12月14日以登載新聞紙方式要求其債權人其申報債權，但被告並未向原告及清算人申報之債權，因而被告及其清算人無從得知。且原告已於107年5月22日聲請清算完結，並獲臺灣苗栗地方法院民事庭淮予備查，被告不得再向原告及其清算人要求給付租稅債權。並聲明：訴願決定、原處分（即復查決定）不利原告部分均撤銷。
三、被告答辯略以：公司於清算完結，清算人將結算表冊送請股東會承認後，向法院所為之聲報，僅屬備案性質，法院之准予備案處分，並無實質之確定力。公司是否清算完結，法人人格是否消滅，應視其已否完成「合法清算」而定；又清算人必完成清償債務，清算事務始能認為已完結，其公司人格始能認為已消滅，原告主張其向法院聲報清算完結並准予備查，被告機關不得再向原告及其清算人要求給付租稅債權一節，顯屬對法令有誤解。又原告係有限公司組織之法人，其與代表法人之自然人，分屬各為獨立之權利義務主體，是原告欠繳應納稅捐及罰鍰，非屬其原負責人李木生個人之稅捐債務，原告主張被告機關未於李木生死亡時向繼承人陳秀英報明其債權一節，亦有誤解等語。並聲明：原告之訴駁回。
四、本院之判斷：
(一)按行為時所得稅第3條之4第1項及第4項規定：「（第1項）信託財產發生之收入，受託人應於所得發生年度，按所得類別依本法規定，減除成本、必要費用及損耗後，分別計算受益人之各類所得額，由受益人併入當年度所得額，依本法規定課稅。」「（第4項）受託人未依第1項至第3項規定辦理者，稽徵機關應按查得之資料核定受益人之所得額，依本法規定課稅。」第6條之2規定：「信託行為之受託人就各信託，應分別設置帳簿，詳細記載各信託之收支項目，其支出並應取得憑證。」第24條第1項前段規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」第83條第1項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」同法施行細則第81條第1項規定：「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」可知，信託財產發生之收入，為受益人之營利事業應併入當年度收入總額，減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，課徵營利事業所得稅；如該營利事業或受託人未設置帳簿、取得憑證，或未能提示供查核，則稽徵機關得依同業利潤標準，核定其所得額。
(二)經查，原告係經營不動產投資興建及租售業務，101年度營利事業所得稅結算申報(行政救濟案卷1第1頁至第7頁），列報營業收入淨額0元、營業淨利負643,476元、出售資產增益0元及全年所得額負643,476元。惟嗣後被告依原告102年度課稅資料歸戶清單中扣免繳資料（行政救濟案卷1第72頁至第74頁），查得原告有取得合眾建築經理股份有限公司（以下簡稱合眾公司）受託信託財產專戶之信託收益，故請合眾公司受託信託財產專戶提供原告信託財產所得之信託合約書、信託財產明細及所得計算明細等相關資料，並依合眾公司提供該等資料，查知原告為順利整合眾多債權人且保障融資銀行權益，於99年5月6日與合眾公司簽訂信託契約書（行政救濟案卷1第51頁至第68頁），委由合眾公司為受託人，就原告於苗栗縣○○鎮○○段00000地號等土地上興建房屋尚未出售部分辦理信託登記，由合眾公司協助原告管理或處分前開信託房屋。且其中於101年間處分信託財產並完成所有權移轉登記計有3戶（編號D1、C8、A7；建號1974、1963、1953；見行政救濟案卷1第21頁至第50頁），收入分別為3,009,524元、3,078,095元及3,466,667元，合計9,554,286元，惟原告未於101年度營利事業所得稅結算申報列報相關收入。
(三)被告遂於106年12月21日以中區國稅竹南營所字第1060353981號函（行政救濟案卷1第77頁至第80頁），請原告提示帳簿憑證供核，經原告於109年2月25日以坤欣建字第1090225001號函復無法提供101年度帳簿憑證，是被告機關原查依所得稅法第83條規定就申報營業收入淨額0元及查得漏報信託財產交易收入9,554,286元，按該業同業利潤標準淨利率，核定營業淨利0元及非營業收入總額—出售資產增益1,624,228元並非無據；惟依合眾公司提供之房地信託契約書（行政救濟案卷1第51頁至第68頁）載明，系爭信託財產—房屋係由原告與地主李木生合作興建，又依信託財產異動索引查詢資料（行政救濟案卷1第29頁、第40頁、第49頁），原告為第1次登記之權利人，顯見系爭信託財產—房屋應為原告投資興建，為原告之存貨，並不因透過信託方式銷售而改變其為營業收入之性質，且相關成本費用應適用行業別為不動產投資興建業，而非不動產買賣業，是原告漏報101年度出售前開編號D1、C8、A7房屋之營業收入9,554,286元，應按不動產投資興建及租售業（行業標準代號6700-12）同業利潤標準淨利率10%（復查決定前係按申報行業別「不動產買賣業」同業利潤標準淨利率17%為核定)，核定營業淨利955,428元、非營業收入總額—出售資產增益0元及全年所得額955,428元，原核定全年所得額1,624,228元，應予追減668,800元；追減後經計算之稅額係162,422元。其計算式為9,554,28610%（利潤率)17%（營所稅稅率)＝162,422。被告復查決定乃予以變更核定全年所得額955,428元；變更後稅額係162,422元，應核無違誤。
(四)原告雖主張，陳秀英即清算人有登載新聞紙要求被繼承人之債權人向其申報債權，惟被告並未依民法1157條所定期限內申報之債權，故僅得就被繼承人之賸餘遺產行使其法律上權利，且應適用民法之消滅時效規定云云。固然現民法繼承採「概括繼承有限責任」，故繼承人於繼承開始（即被繼承人死亡時)毋庸為任何意思表示，原則上僅以所得遺產為限，償還被繼承人之債務（民法第1148條)；但因明瞭被繼承人之財產、債權及債務狀況甚為重要，且為避免各債權人逐一分別求償不勝其擾，故民法特設「法院清算」制度，即由繼承人開具遺產清冊陳報法院，法院依公示催告程序公告，命各債權人於一定期間內陳報債權（民法第1156條、第1157條)，如未按期申報，未申報之債權人僅得就賸餘遺產行使其權利（民法第1162條)；如繼承人未請法院為清算，則對於所有債權人之全部債權，仍應依債權比例計算，以遺產分別償還，且不得害及優先權人之利益（民法第1162之1條)，如未依此分別償還致債權人受損，繼承人應負賠償責任。本件陳秀英雖為原告前負責人李木生之繼承人，惟似未開具遺產清冊陳報法院進行清算，已與上述法院清算之程序不符；且縱令曾開具遺產清冊陳報法院進行清算，仍僅屬處理李木生（自然人)遺產債務事務之範疇，與本件原告(法人)核課營利事業所得稅分屬二事。原告竟將「自然人遺產債務如何清償處理」與「法人營利事業所得稅之稅捐債務繳納」混為一談，自難為其有利之認定，其此部分主張應無足取。
(五)另原告主張，原告之清算人亦以登載新聞紙方式要求其債權人其申報債權，但被告並未向原告及清算人申報之債權，原告既聲請清算完結，並獲苗栗地院民事庭淮予備查，被告不得再向原告及其清算人要求給付租稅債權云云。惟按「法人至清算終結止，在清算之必要範圍內，視為存續。」為民法第40條第2項所明定；次按「解散之公司，於清算範圍內，視為尚未解散。」、「清算人之職務如左：一了結現務。二收取債權，清償債務。三分派盈餘或虧損。四分派賸餘財產。」亦為公司法第25條、第84條第1項所分別規定，而上開公司法第84條第1項之規定，依同法第113條規定，亦準用於有限公司；另依同法第327條規定：「清算人於就任後，應即以3次以上之公告，催告債權人於3個月內申報其債權，並應聲明逾期不申報者，不列入清算之內。但為清算人所明知者，不在此限。其債權人為清算人所明知者，並應分別通知之。」既在清算中之必要範圍內，其法人人格並不消滅，必待清算完結，法人人格始歸消滅；而所謂清算完結，係指清算人完成公司法第113條第2項準用同法第84條第1項所定之清算人職務而言，方符合同法第25條所定解散之公司，於清算範圍內，視為尚未解散，即其法人人格依然存續之法意。而清償債務，為清算人之職務之一，清算人對於明知之債務及其債權人，應個別通知催告其申報債權，不得僅以公告催告，乃同法第327條明定之清算程式，若不遵守，自不生清算完結之效力。否則縱經法院准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。清算人向法院聲報清算完結，僅為備案性質，法院所為準予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成合法清算而定（最高行政法院100年度判字第1254號判決意旨可資參照）。
(六)經查，本件原告清算人於106年12月12日向臺灣苗栗地方法院聲報就任，該院嗣於107年5月22日予以備查（行政救濟卷1第150頁）並副知被告，被告即分別於107年5月25日、107年6月6日以中區國稅徵字第1072006416A號及第0000000000號函檢送被告機關登記債權明細表（3,462,611元）及更正債權明細表（4,528,018元），請原告清算人列入債權登記（行政救濟卷1第160頁至第161頁、第156頁至第158頁），有被告機關送達證書可稽（行政救濟卷第159頁及第155頁），足證原告之清算人應已知悉原告尚有未清償之稅捐債務，惟原告竟於108年6月11日向法院聲報清算完結，有臺灣苗栗地方法院民事庭108年7月4日准予備查函附卷可稽（行政救濟卷第153頁），顯見原告明知被告已通知本件稅捐債務，竟未先清償而逕向法院聲報清算完結，既不遵守清算程式，依上開說明，自不生清算完結之效力。從而，原告主張被告機關未向其申報債權，原告清算人無從得知租稅債權金額為何，及本件已生清算完結效力，被告不可再主張清償等節，顯無足採。
(七)罰鍰部分:所得稅法第110條之2第1項規定：「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰。」原告將其所興建之房屋以信託方式委由合眾公司管理及處分，合眾公司雖將屬原告101年度信託財產—房屋3戶之交易所得，誤申報為102年度信託財產交易所得，惟原告為信託財產之委託人及受益人，應於信託期間隨時瞭解信託財產（即房屋）處分狀況，並於辦理101年度營利事業所得稅結算申報時列入申報，原告怠於向受託人合眾公司確認查詢，致漏報本件營業收入，核其違章行為，有應注意、能注意而不注意之過失。又被告以原告未於裁罰處分核定前，以書面承認違章事實，並承諾願意繳清稅款及罰鍰，故依財政部103年4月16日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額162,422元處0.8倍罰鍰129,937元（計算式:162,4220.8＝129,937)，已考量原告之違章情節而為裁處，應無不法，原告訴請撤銷，亦無理由。
五、綜上所述，原告101年度營利事業所得稅申報，復查決定核定原告應納之稅額係162,422元、課處罰鍰129,937元於法並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 110 年 11 月 2 日
行政訴訟庭 法 官 吳俊螢上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 110 年 11 月 2 日
書記官 簡芳敏