臺灣臺中地方法院行政訴訟判決111年度稅簡字第1號
111年2月17日辯論終結原 告 陳銘德被 告 財政部中區國稅局代 表 人 吳蓮英訴訟代理人 王盈茹上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國110年11月17日台財法字第11013938620號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國107年度綜合所得稅結算申報，列報醫藥及生育費扣除額新臺幣（下同）330,210元，經被告所屬大智稽徵所（下稱大智稽徵所）剔除受有保險給付227,500元部分，核定醫藥及生育費扣除額102,710元，並核定綜合所得總額3,610,023元，綜合所得淨額2,319,827元（含各類所得分開計稅者之各類所得淨額820,630元），補徵應納稅額45,500元。原告不服，申經復查結果，獲追認醫藥及生育費扣除額72,000元，原告仍不服，提起訴願遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠被告以110年7月20日中區國稅大智綜所字第1100652614號函
作成復查決定原告應補107年度綜合所得稅應補稅額31,100元並加計利息48元之處分。原告不服提起訴願遭決定駁回，是以該支出醫藥費，仍得以申報為列舉扣除，所以提起本件訴訟。
㈡依所得稅法第17條第1項第2款第2目之3但書規定，支出醫藥
費受有保險給付部分不得扣除。然原告認為定額給付的保險給付部分不應認定為支出醫藥費，說明如下：
⒈國稅局的認定並不符合立法原意民眾對於醫療的負擔主要
有以下3項：①政府保險制度負擔的醫療費－此藉由全民健保支應。
②自費支出的醫療費－此藉由實支實付醫療保險支應。
③間接損失的補償－此藉由定額給付醫療保險支應，這包括他人
照顧的支出、工作上的損失、後遺症、精神層面影響、…等等抽象與具體損害的補償。
原則上，我們當然相信健保的體制，會在我們住院、手術的時候，應該可以提供給我們很完整的保障。但是仍然有很多方面是健保沒有涵蓋的，如前述抽象的健康損失以及衍生的種種支出及損失，所以我們才訴諸民間的保險。其目的就是為了要支付那一些可能沒有收據的支出以及其他因疾病所衍生的一些損失，期待能得到補償。如果依照國稅局的說法，就是將間接補償的保險費視為直接的醫療費用，我相信這不會是該所得稅法立法的原意。況且，如果定額給付醫療保險的給付還要變成不能扣除，那對我們的實質意義等於就是變成將定額保險給付視同我們的收入來計算所得稅，這樣其實也是非常不合理的。
⒉國稅局的認定方式有實際執行的困難：
實支實付的保險給付是完全跟醫療費用支出直接對應。但定額給付的給付項目與實際發生的醫療項目支出項目則是沒有辦法一對一對應的，也因此，在申請定額給付的保險理賠時，並不需要附上醫療收據。下述兩表格是針對4次手術的申報(表1.)與理賠(表2.)的項目及金額整理。
表1.申報之實際醫療費用 (醫院給的收據的部份)小計＼日期 7/2 9/25 9/28 11/13 自費支出 255,743 85,067 6,461 98,572 65,643 病房 10,800 2,600 5,600 2,600 自費材料 212,378 73,300 75 86,350 52,653 健保自費 30,815 8,967 236 11,922 9,690 門診 1,200 200 300 700 急診 550 550表2.國稅局推算之金額 (僅依據富邦保險公司理賠金額推算)小計＼日期 7/2 9/25 9/28 11/13 富邦給付合計 227,500 76,250 3,500 74,750 73,000 手術保險金 135,000 45,000 45,000 45,000 住院醫療 9,000 3,000 2,000 2,000 2,000 加護病房 10,000 4,000 4,000 2,000 門診 1,250 250 250 250 500 急診 250 250 療養 72,000 22,500 22,500 22,500 出院療養 1,500 1,000 1,000 1,000
※綠底部分(即療養及出院療養部分)為復查決定所追認的目。由上面兩個表單可以看出定額給付的給付項目與實際發生的醫療支出項目是沒有辦法一對一對應的，醫院自費收據的項目並無透過保險給付予以填補，同樣的，保險公司理賠的項目亦未列在醫院收據的項目中。也因此，在申請定額給付的保險理賠時，並不需要附上醫療收據。例如收據中的「自費材料」並未在保險給付的項目中出現；而理賠的「手術保險金」則是要彌補我們抽象的健康損失以及衍生的種種支出及損失；兩者自不能混為一談。所以，若依國稅局的認定，我們在報稅時將很難明確的知道哪些項目是可以列舉扣除的。
⒊「有醫療收據就可以合法抵稅」是長久以來明確的共識：在10
8年報稅季之前，專家學者在報章、雜誌、媒體等，教導民眾申報所得稅，也都是這麼認定，但也沒看到政府單位出面釐清。足見長久以來，大家對此一法規的共同見解就是有醫療收據就可以合法抵稅。茲簡單摘錄兩則如下：
①「若保險公司不需要檢附醫療收據，保戶就要把收據保管好，
隔年則可將收據正本列舉申報。」②「定額保險給付是尋求針對疾病的抽象補償性質，目的在填補
抽象的健康損失以及衍生的種種支出及損失(如照護、工作上的影響、調養、…等等)，並非針對醫藥具體損害上之賠償補償，是以該定額保險給付並非是給付受有保險給付的醫藥費，則該醫療費用自當仍可列舉扣除。」⒋國稅局本身都無法明確認定如何申報：
①本人在109年2月即收到國稅局補稅通知，經與承辦人員溝通後
，國稅局人員表示只要有收據正本能提供即可列舉扣除(因該醫療支出是報稅軟體自動下載 所以原先在報稅時不需寄出)，所以本人當時即提供收據正本給國稅局。顯見當時國稅局亦認同該醫療支出有收據正本就是可以列舉申報的。然而不知為何事隔一年多，國稅局卻又再度欲重新翻案。
②國稅局在復查之前，甚至是很粗略地直接將一整年度的保險給
付剔除！這更是非常罔顧民眾權益的便宜行事的做法。舉例如下：以 11/13 該次手術的醫療支出是65,643元，而富邦給的保險給付是73,000元，國稅局直接依富邦給付金額剔除 73,000元，比我申報的還多！這不僅表示國稅局做法粗略，或也表示國稅局也不是很清楚該怎麼計算！③國稅局復查決定，同意追認有關療養部份的支出，顯然國稅局亦認為手術不僅僅是有當時的醫療費用支出，還包括療養。
因此，填補健康損失及彌補衍生的種種支出及損失，正是定額保險給付的目的，自不應與直接的醫療支出混為一談。如果連國稅局在我這次的事件上，已經發生3次失誤，我們一般民眾更沒有辦法很明確的知道該如何申報，如果沒有一套明確的做法，就無法做為民眾的行為規範，也就無法保障人民權益及維持社會秩序，當然就更談不上公平正義的實現了。
㈢綜上，原處分及訴願決定都是違法，原告請求判決撤銷等 語
，並聲明求為判決：⒈原處分及訴願決定書均撤銷。⒉訴訟費用由被告負擔。
三、被告答辯略以：㈠依所得稅法第17條第1項第2款第2目之3規定，納稅義務人及
其配偶或受扶養親屬之醫藥費及生育費，得列報為醫藥及生育費扣除額，惟受有保險給付部分，不得扣除，為該法條但書所明定。是納稅義務人於申報列舉醫藥及生育費扣除額，除應檢具合於規定之醫療院、所開立之收據正本外，其中屬於受有保險給付部分，自應予減除，不得列舉為扣除額，法意甚明。
㈡被告所屬機關依查得資料，以原告107年度綜合所得稅結算申
報，申報列舉醫藥及生育費扣除額330,210元，其本人該年度之醫療費用266,933元中，源自原告於107年7月2日至7月4日、9月25日至9月26日、9月28日至9月29日、11月13日至11月14日因冠狀動脈等疾病前往大里仁愛醫院住院，並接受心導管併冠狀動脈血管擴張術等治療，期間所生診察費、病房費、材料費、處置費等醫療費用共254,123元，原告本於所投保之「日額型住院醫療終身保險」，依上開住院醫療事實向富邦人壽申請保險給付，獲富邦人壽為保險給付227,500元，認屬所得稅法第17條第1項第2款第2目之3但書所稱之保險給付，予以剔除，核定醫藥及生育費扣除額102,710元（330,210元－227,500元）。復查決定以富邦人壽所為之保險給付中，（出院）療養保險金72,000元係填補原告於醫療處置以外所支付之療養費用，非屬所得稅法第17條第1項第2款第2目之3但書規定之醫療費用保險給付，原核定醫藥及生育費扣除額102,710元，予以追認72,000元，重行核定為174,710元，經核尚無不合。
㈢原告主張107年11月13日醫療支出為65,643元，因保險公司給
付金額為73,000元，被告機關直接剔除73,000元顯有錯誤一節，查原告107年11月13日至同年月14日之醫療費用收據金額為52,650及12,293元，共64,943元，經富邦人壽依保險契約所為之保險給付通知書所載，給付保險金73,000元，其中含填補非醫療處置之（出院）療養保險金23,500元，業經被告機關復查決定追認醫藥及生育費扣除額在案【註：被告機關復查決定追認之（出院）療養保險金72,000元，明細分別為：1、（107年7月2日，申請案號：0000000000）療養保險金22,500元、出院療養保險金1,500元，共24,000元。2、（107年9月25日，申請案號：0000000000）出院療養保險金1,000元。3、（107年9月28日，申請案號：0000000000）療養保險金22,500元、出院療養保險金1,000 元，共23,500元。
4、（107年11月13日，申請案號：0000000000）療養保險金22,500元、出院療養保險金1,000元，共23,500元。】即原告申報之該筆醫藥費扣除額64,943元，經被告機關依規定剔除49,500元（原查剔除73,000元-復查決定追認23,500元），原告主張，核不足採。
㈣原告主張所得稅法第17條第1項第2款第2目之3但書規定，不
含定額保險給付，實支實付的保險給付是完全跟醫療費用支出直接對應，但定額給付的給付項目與實際發生的醫療項目支出項目無法一對一對應等節，查：⒈學理上以保險所填補的損害是否得具體地以金錢加以估計為區分標準，將保險區分為「損失填補保險（或稱損害保險）」與「定額給付保險（或稱定額保險）」。定額給付保險係指填補被保險人抽象損害的險種。⒉所得稅法第17條第1項第2款第2目之3但書所定「但受有保險給付部分，不得扣除」之立法意旨，係因所得稅法第4條第1項第7款規定，納稅義務人及其配偶或其同居受扶養親屬之醫藥費及生育費，如受有保險給付者，可免納所得稅，如可再予列報扣除額，則納稅義務人在所得方面既可享有免予計入所得額之利益，在支付方面又可享有列報扣除額之權利，殊違納稅公平之原則。是所得稅法第17條第1項第2款第2目之3但書並未明文排除定額給付保險。納稅義務人如將已受有保險給付之醫藥費及生育費申報為列舉扣除額，稅捐稽徵機關自應依該條項但書規定自列舉扣除額中予以剔除。⒊被告所屬機關復查決定業依原告理賠金申請書、診斷證明書及保險條款等資料，認富邦人壽依保險契約給付原告保險給付中有關（出院）療養保險金72,000元部分，係填補原告於醫療處置以外所支付之療養費用，非屬所得稅法第17條第1項第2款第2目之3但書規定之保險給付，予以追認醫藥及生育費扣除額。而其他之保險給付（如：手術保險金-主要手術、住院醫療-30天內、加護病房保險金、住院前後門診保險金）確與原告所受之醫療行為有所關連，仍屬所得稅法第17條第1項第2款第2目之3但書所稱之保險給付，被告機關依前揭規定予以剔除，洵無違誤，遞予維持。
㈤原告起訴復執前詞，主張⒈定額保險給付是填補抽象的健康損
失以及衍生的種種損害及損失，目的為了要支付可能沒有收據的支出及其他因疾病所衍生損失，自不應與直接的醫療支出混為一談。⒉實支實付的保險給付是完全跟醫療費用支出直接對應，但定額給付的給付項目與實際發生的醫療項目支出項目無法一對一對應，國稅局的認定方式有實際執行的困難等語，資為爭議。
㈥原告因身體病痛在大里仁愛醫院住院治療並支付醫療費用254
,123元，而以該醫療事實依其保險契約條款申請保險給付，富邦人壽按原告住院日數及接受醫療施治之事實，依其保險契約內容給付保險金，理賠金額雖採定額給付計算，仍屬所得稅法第17條第1項第2款第2目之3但書所稱之保險給付，原告列報扣除之醫療費用受保險給付彌補部分，自不得再申報扣除。原告提起本訴訟，並無新理由及新事證，復執前詞爭辯，所訴委不足採。綜上所述，復查及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯，並聲明求為判決：⒈原告之訴駁回。⒉訴訟費用由原告負擔。
四、本件如事實概要欄所載之事實，為兩造所不爭執，並有大里仁愛醫院醫療收據影本（見原處分卷1第5頁至第8頁）、富邦人壽保險給付通知書（見原處分卷第26頁至第30頁）、保險契約書（見原處分卷1第39頁至第50頁）、原告申請理賠資料（見原處分卷1第51頁至第59頁）、財政部中區國稅局107年度綜合所得稅已申報核定稅額繳款書（見原處分卷2第1頁至第3頁）財政部中區國稅局綜合所得稅核定通知書107年度申報核定（見原處分卷2第5頁至第15頁）、財政部中區國稅局110年7月14日中區國稅二字第1100006480號復查決定書（見原處分卷2第17頁至第23頁）、訴願書（見原處分卷2第27頁至第33頁）、財政部中區國稅局訴願答辯書（見原處分卷2第34頁至第39頁）、財政部110年11月17日台財法字第11013938620號訴願決定書（見原處分卷2第42頁至第49頁）等附卷可稽，堪信為真正。兩造之爭點為：原告主張所得稅第17條第1項第2目之3 但書規定「受有保險給付部分，不得扣除」不含定額保險給付是否可採？
五、本院之判斷：㈠本件應適用法令：
所得稅法第4條第1項第7款規定：「下列各種所得，免納所得稅：……7、人身保險、勞工保險及軍、公、教保險之保險給付。」按行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目之3規定：「按第14條及前2條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額......二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：㈠標準扣除額......㈡列舉扣除額：1.......3.醫藥及生育費：納稅義務人、配偶或受扶養親屬之醫藥費及生育費，以付與公立醫院、全民健康保險特約醫療院、所，或經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院者為限。但受有保險給付部分，不得扣除。」又依該目73年12月30日立法理由明載「納稅義務人及其配偶或受扶養之親屬，如已參加人身保險、勞工保險及軍、公、教保險，其因病或生育需支付之醫藥及生育費，全部或部分係由承保人給付，該項保險給付依照所得稅法第4條第7款規定，免納所得稅。如准由納稅義務人於申報所得稅時列舉扣除，顯屬重複，有違課稅公平原則，爰於第1項第3款第4目增列但書規定，以維稅負之公平。」綜上所述，足見納稅義務人於申報列舉醫藥及生育費扣除額，應檢具合於規定之醫療院、所開立之收據正本，且受有保險給付部分，應予減除，不得列舉為扣除額，規定至明，並無疑義。
㈡被告所屬機關依查得資料，以原告107年度綜合所得稅結算申
報，申報列舉醫藥及生育費扣除額330,210元，其本人該年度之醫療費用266,933元中，源自原告於107年7月2日至7月4日、9月25日至9月26日、9月28日至9月29日、11月13日至11月14日因冠狀動脈等疾病前往大里仁愛醫院住院，並接受心導管併冠狀動脈血管擴張術等治療，期間所生診察費、病房費、材料費、處置費等醫療費用共254,123元，原告本於所投保之「日額型住院醫療終身保險」，依上開住院醫療事實向富邦人壽申請保險給付，獲富邦人壽為保險給付227,500元，認屬所得稅法第17條第1項第2款第2目之3但書所稱之保險給付，予以剔除，核定醫藥及生育費扣除額102,710元（330,210元－227,500元）。復查決定以富邦人壽所為之保險給付中，（出院）療養保險金72,000元係填補原告於醫療處置以外所支付之療養費用，非屬所得稅法第17條第1項第2款第2目之3但書規定之醫療費用保險給付，原核定醫藥及生育費扣除額102,710元，應予追認72,000元，重行核定為174,710元，經核尚無不合。
㈢雖原告主張107年11月13日醫療支出為65,643元，因保險公司
給付金額為73,000元，被告所屬機關直接剔除73,000元顯有錯誤云云。惟查，原告107年11月13日至同年月14日之醫療費用收據金額為52,650及12,293元，共64,943元，經富邦人壽依保險契約所為之保險給付通知書所載，給付保險金73,000元，其中含填補非醫療處置之（出院）療養保險金23,500元，業經被告所屬機關復查決定追認醫藥及生育費扣除額在案【註：被告所屬機關復查決定追認之（出院）療養保險金72,000元，明細分別為：1、（107年7月2日，申請案號：0000000000）療養保險金22,500元、出院療養保險金1,500元，共24,000元。2、（107年9月25日，申請案號：0000000000）出院療養保險金1,000元。3、（107年9月28日，申請案號：0000000000）療養保險金22,500元、出院療養保險金1,000元，共23,500元。4、（107年11月13日，申請案號：0000000000）療養保險金22,500元、出院療養保險金1,000元，共23,500元】，即原告申報之該筆醫藥費扣除額64,943元，經被告所屬機關依規定剔除49,500元（原查剔除73,000元-復查決定追認23,500元）在案，依此，足證原告之主張，尚無可採。
㈣另原告主張定額保險給付是填補抽象健康損失及衍生種種損
害及損失，目的是支付可能沒有收據的支出及其他因疾病所衍生損失，不應與直接的醫療支出混為一談。實支實付的保險給付是與醫療費用支出對應，但定額給付的給付項目與實際發生的醫療項目支出項目無法一對一對應，國稅局的認定方式有實際執行的困難云云。惟查，依所得稅法第4條第1項第7款規定：「下列各種所得，免納所得稅：……7、人身保險、勞工保險及軍、公、教保險之保險給付。」及同法第17條第1項第2款第2目之3但書所定「但受有保險給付部分，不得扣除」之上述立法理由以觀，足證所得稅法第4條第1項第7款規定，納稅義務人及其配偶或其同居受扶養親屬之醫藥費及生育費，如受有保險給付者，可免納所得稅，如可再將之予列報扣除額，則納稅義務人在所得方面既可享有免予計入所得額之利益，在支付方面又可享有列報扣除額之權利，殊違納稅公平之原則。是以，所得稅法第17條第1項第2款第2目之3但書並未明文排除定額給付保險至明，故納稅義務人如將已受有保險給付之醫藥費及生育費申報為列舉扣除額，稅捐稽徵機關自應依該條項但書規定自列舉扣除額中予以剔除。從而，被告所屬機關復查決定業依理賠金申請書、診斷證明書及保險條款等資料，認富邦人壽依保險契約給付原告保險給付中有關（出院）療養保險金72,000元部分，係填補原告於醫療處置以外所支付之療養費用，非屬所得稅法第17條第1項第2款第2目之3但書規定之保險給付，予以追認醫藥及生育費扣除額。而其他之保險給付（如：手術保險金-主要手術、住院醫療-30天內、加護病房保險金、住院前後門診保險金）確與原告所受之醫療行為有所關連，仍屬所得稅法第17條第1項第2款第2目之3但書所稱之保險給付，被告依前揭規定予以剔除，於法無違。原告上揭主張，核無可採。
六、綜上所述，原告107年度綜合所得稅申報，列報醫藥及生育費扣除額330,210元，經被告所屬機關剔除受有保險給付227,500元部分，核定醫藥及生育費扣除額102,710元，並核定綜合所得總額3,610,023元，綜合所得淨額2,319,827元（含各類所得分開計稅者之各類所得淨額820,630元），補徵應納稅額45,500元。原告不服，申經復查結果，獲追認醫藥及生育費扣除額72,000元，否准認列醫藥及生育費扣除額155,500元（原剔除227,500元－復查決定追認72,000元），於法並無不合，原處分、復查決定、訴願決定均無違誤，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回，爰判決如主文。
七、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘陳述及證據經本院斟酌後，核與判決不生影響，故不另逐一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 111 年 3 月 17 日
行政訴訟庭法 官 楊萬益上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 111 年 3 月 17 日
書記官 林柏名