臺灣臺中地方法院行政訴訟判決111年度稅簡字第2號
111年4月12日辯論終結原 告 謝秀嶺
蕭玉璽共 同訴訟代理人 王銘勇律師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 吳蓮英訴訟代理人 謝幸珒
古智文上列當事人間贈與稅事件，原告謝秀嶺不服財政部110年11月17日台財法字第11013940140號訴願決定，原告蕭玉璽不服財政部110年11月17日台財法字第11013940170號訴願決定，均提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰原告2人於108年12月25日各贈與廣源造紙股份有限公司（以下簡稱廣源公司）股票70,000股予其子謝仁維，並分別於109年1月21日以每股淨值新臺幣（下同）16.06元申報贈與財產價額1,124,200元，經被告機關所屬竹南稽徵所核算贈與日每股淨值應為36.6569元，故分別對原告二人核定贈與總額各係2,565,983元，應納贈與稅額各為36,598元，並以核定稅額通知書（各一份，合稱原處分)。原告2人不服，分別申請復查未獲變更；繼提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以︰原告向被告財政部中區國稅局所屬竹南稽徵所為之贈與稅申報，係以經會計師簽證、審查過之廣源公司編製之資產負債表，用以計算該公司股票價額淨值，故贈與總額之核計應以此為基礎，況其他贈與人案件亦用經會計師簽證之資產負債表為計算，然原告以較苛之土地公告現值估算廣源公司土地資產價值，捨資產負債表所載之土地價值不用，對原告為差別待遇，原處分應屬錯誤。原告僅係廣源公司之小股東，根本不清楚公司之所有財產明細，亦不知公司所列土地帳面價值，是否低於公告土地現值，僅能依憑並相信廣源公司所提供經會計師簽證的資產負債表等財務報表而辦理股票申報贈與；被告逕行調整土地資產之估價方式，已妨害原告之租稅規劃。另被告既為調整，自應提出該175筆土地有關土地公告現值之資料，以善盡舉證等語。並聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告答辯略以︰被告因廣源公司帳列土地帳面價值低於公告土地現值，而依遺產及贈與稅法施行細則第29條規定重估廣源公司每股淨值為36.6569元，而認原告謝秀嶺、蕭玉璽贈與財產總額各為2,565,983元，課稅贈與淨額各為365,983元，依法核定原告贈與時廣源公司股票價值及命補徵贈與稅，應無違法等語。並聲明：原告之訴駁回。
四、本院的判斷︰
(一)按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，依本法規定，課徵贈與稅。」、「（第1項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；……第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；……。」、「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」分別為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第10條第1項前段、第3項前段所明定。
(二)公司資產淨值即股東權益，而未分配盈餘、土地資產均屬股東權益項目，公司土地資產於計算具體淨值時涉及估價。遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項第1款規定:「未上市、未上櫃且非興櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定，並按下列情形調整估價：一、公司資產中之土地或房屋，其帳面價值低於公告土地現值或房屋評定標準價格者，依公告土地現值或房屋評定標準價格估價。」與遺產及贈與稅法第10條第3項規範意旨相同；另財政部66年8月15日台財稅第35440號函：「遺產及贈與稅法施行細則第29條所稱『資產淨值』一詞，係指營利事業資產總額與負債總額之差額而言。」上開規定、函釋係為執行遺產或贈與標的中有關未公開上市、上櫃公司股票價值之核估所為技術性、細節性補充規定，符合前述遺產及贈與稅法規定意旨，本院應得予援引適用。
(三)由上揭規定可知，當贈與財產為「未上市、未上櫃且非興櫃之股份有限公司股票」時，其贈與財產價值之計算，以贈與日該公司之資產淨值估定，如公司資產中之土地其帳面價值低於公告土地現值者，應依公告土地現值為調整估價。經查，廣源公司為未上市、未上櫃且非興櫃之股份有限公司，為雙方所是認。原告2人於108年12月25日分別贈與其子謝仁維該公司股票70,000股之事實，亦有贈與稅申報書在卷可憑(見原處分卷一第196-200頁、原處分卷二第198-201頁)；又原告贈與申報當時，該公司資產帳列土地共175筆(見原處分卷一第231-235頁之列表)，108年12月25日贈與日之土地帳面價值合計為1,569,010,065元（因廣源公司於108年12月25日贈與日帳列資產有固定資產-土地62筆計484,989,065元及投資性不動產-土地113筆計1,084,021,000元，見原處分卷第35頁財務報表，故484,989,065元＋1,084,021,000元，合計該175筆土地帳面價值1,569,010,065元），較贈與日之合計之公告現值5,196,172,529元(見原處分卷一第231-235頁之列表)為低，因此竹南稽徵所將公司資產175筆土地之公告現值5,196,172,529元與土地帳面價值1,569,010,065元之差額3,627,162,464元，減除各該土地轄屬地方稅務局估算截至贈與日108年12月25日之土地增值稅計1,270,153,322元(見原處分卷一第231-235頁之列表)後，計算出土地重估增值調整數係2,357,009,142元（3,627,162,464元－1,270,153,322元）。除上述部分調正外，被告仍依廣源公司108年12月30日所編製之資產負債表(見原處分卷一第23-59頁)之其他股東權益項目編載之金額（被告未加更動），估定原告2人贈與日108年12月25日廣源公司之資產淨值為3,958,944,086元(贈與日以前年度未分配盈餘累積數564,686,866元＋贈與日年度未分配盈餘88,498,565元＋實收資本額1,080,000,000元＋土地重估增值調整數2,357,009,142元－轉換採用國際財務報導準則產生之(盈餘)減少數41,373,659元－104至108年其他綜合（權益項目）損益35,876,828元－106年發放以往年度已核定盈餘之股利54,000,000元)，計算贈與日股票每股淨值應係36.6569元（3,958,944,086元/108,000,000股），爰分別核定贈與總額各2,565,983元（70,000股×36.6569元），被告之計算，揆諸前揭法令規定，應無不合。
(四)承上，經被告核定之贈與總額2,565,983元減除贈與免稅額2,200,000元即365,983元，乘以贈與稅10%之稅率後，被告以原處分命原告各自補納36,598元之贈與稅，依法應屬有據。
原告主張應以原會計師簽證資產負債表所列土地之帳面金額，核計本件贈與總額，不應以土地公告現值代替核算，認原處分有誤云云，容有誤解。
(五)至原告另主張被告於命補繳核定前，未先向原告揭露用以核計之資料與方法云云。然租稅之核課係國家之高權行為，人民有依法納稅義務，而稅捐稽徵法、行政程序法均未規定稅捐機關於命補繳稅捐前，須先向納稅義務人解釋、說明或求取認同諒解，且依行政程序法第103條第7款規定，課稅處分有提起復查之訴願先行程序，故稽徵機關得不給予納稅義務人陳述意見之機會，因此本件被告應無先向原告揭露資料、方法之義務，此部分核課程序應無瑕疵可指；況本件被告用「土地公告現值估計土地價值」方法，原已明載於前述之法規，如原告委請嫻熟法令之專業稅務人士處理，非不能依循規定為相應之租稅規劃，並避免申報錯誤；又命補稅之原處分、核定通知書所附之「核定調整法令及依據說明書」業載明調整所依據與方法（見本院卷第53頁)，原告如有不服尚可提起復查爭執釐清，甚至可於減少部分之贈與以避免課稅，對原告之權益應無影響。另查，人民原不能主張「不法之平等」，如非合法之行政先例，原告自無主張平等原則或行政自我拘束原則而要求比照辦理之餘地(最高行政法院108年度上字第1133號判決意旨參照)；本件贈與稅之補徵既然於法有據，原告應不能執其他案件之核課情形，要求被告比照辦理。原告此部分主張，亦非可採。
五、綜上所述，原告主張均不可採，被告於核課期間內，以原處分依據查得資料發單補徵應納之贈與稅，並無違誤；復查決定、訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決之結果不生影響，爰無逐一論述之必要，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 111 年 5 月 3 日
行政訴訟庭 法 官 吳俊螢上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 111 年 5 月 3 日
書記官 王素珍