臺灣臺中地方法院刑事判決 97年度訴字第2676號公 訴 人 臺灣臺中地方法院檢察署檢察官被 告 庚○○
樓之5選任辯護人 李美玉律師上列被告因偽造文書等案件，經檢察官提起公訴（97年度偵字第14516號），本院判決如下：
主 文庚○○共同行使偽造私文書，足以生損害於公眾及他人，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日；減為有期徒刑貳月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日；商業發票上美商「PACIFIC SEAFOOD」公司署名、「MALONY」署名各壹枚均沒收。又共同行使從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人，處有期徒刑叁月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日；減為有期徒刑壹月又拾伍日，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。又公司負責人，為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以新台幣壹仟元折算壹日；減為有期徒刑貳月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。主刑部分應執行有期徒刑伍月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。緩刑貳年，並向公庫支付新臺幣陸拾萬元。
犯罪事實
一、庚○○係址設臺北市○○區○○路1段170號2樓之2「杉好國際開發有限公司」（下稱杉好公司）之負責人，委由該公司資材部經理戊○○（業經本院以96年度訴字第4686號判決應執行有期徒刑6月，並經最高法院以97年度臺非字第379號就原判決違反稅捐稽徵法部分撤銷，改判有期徒刑4月，減為有期徒刑2月在案）負責該公司之進口採購報關業務，為從事貿易業務之人，而為商業會計法所稱之商業負責人。杉好公司於民國95年8月16日自美國出口商「PACIFIC SEAFOOD」公司進口熟凍帝王蟹腳、冷凍鮭魚魚卵等海鮮貨品，詎庚○○與戊○○共同基於行使偽造私文書、行使業務登載不實文書，及意圖使杉好公司少繳進口稅及貿易推廣服務費，以減少支出得財產上不法利益之詐欺得利等犯意，以及庚○○基於為身為納稅義務人之杉好公司以不正當方法逃漏營業稅捐之犯意，由戊○○於貨物進口之95年8月16日前之8月上旬某日，在杉好公司設於臺中市○○路○○○號3樓之辦公室內，填載不實之上開海鮮貨品單價，並冒用「PACIFIC SEAFOOD」、「MALONY」名義，偽造「PACIFIC SEAFOOD」、「MALONY」署名各1枚，而偽造美國出口商「PACIFIC SEAFOOD」公司名義製作發票號碼PSG2637號商業發票一紙，再委由不知情之世順國際有限公司（下稱世順公司）承辦人丁○○（業經臺灣臺中地方法院檢察署檢察官以97年度偵字第14516號另為不起訴處分在案）辦理報關業務，經世順公司輾轉委由不知情之美豐報關有限公司承辦人員，依上開偽造商業發票上記載之單價，製作內容不實之進口報單，於貨物進口之當日持上開經偽造之商業發票及內容不實之進口報單向財政部關稅總局臺中關稅局報關行使，分別逃漏營業稅新臺幣（下同）26萬8108元，及意圖詐取漏繳進口稅71萬7216元、推廣貿易服務費1927元等之不法利益而未果，足以生損害於稅捐機關對於稅捐核課之正確性及上開美國出口商「PACIFIC SEAFOOD」公司。嗣經財政部臺中關稅局稽核異常，將上開偽造之商業發票送交財政部關稅總局驗估處轉駐洛杉磯臺北經濟文化辦事處商務組查驗後查悉上情，依海關緝私條例課處逃漏之關稅額2倍之罰緩及追徵稅捐。
二、案經臺灣臺中地方法院檢察署檢察官簽分偵查起訴。理 由
一、證據能力部分：
(一)、按92年2月6日修正公布之刑事訴訟法第159條之1第2項規
定：「被告以外之人於偵查中向檢察官所為之陳述，除顯有不可信之情況者外，得為證據」，依上開文義之形式解釋，乃被告以外之人於偵查中向檢察官所為之陳述，其本質屬傳聞證據，依傳聞法則，原無證據能力，係因立法者以刑事訴訟法規定檢察官代表國家偵查犯罪、實施公訴，依法有訊問被告、證人、鑑定人之職權，且實務運作時，偵查中檢察官向被告以外之人所取得之陳述，原則上均能遵守法律規定，不致違法取供，其可信性極高，為兼顧理論與實務為由，而對「被告以外之人於偵查中向檢察官所為之陳述」，例外設定其具備非顯不可信之要件時，得為證據；又上開法條對被告以外之人於偵查中向檢察官所為之陳述所設顯不可信之要件，應解為屬於證據能力之規定，而非陳述內容證明力之問題。故被告以外之人於偵查中向檢察官具結陳述，不問是否給予被告或其辯護人行使反對詰問權或陳述意見之機會，該陳述除顯有不可信之情況者外，應屬法律所規定之證據適格，而具證據能力；惟按刑事被告詰問證人之權利，係憲法所保障之基本人權及訴訟權基本內容之一，不容任意剝奪。不當剝奪被告詰問證人之機會，不僅妨害其訴訟防禦權之行使，亦有礙於真實之發現，自為法所不許（司法院釋字第384、582號解釋），刑事訴訟法於92年2月6日修正、增訂公布施行之前及之後，於第166條、第171條均規定當事人或辯護人有詰問證人之權利；於檢察官偵查中，第248條第1項（未修正）亦明定「訊問證人時，如被告在場者，被告得親自詰問。」但此項權利之行使，須以被告或辯護人（偵查中辯護人僅得陳述意見）在場為前提。申言之，此項得為證據之被告以外之人於偵查中向檢察官所為之陳述，必須係已經賦予被告或其辯護人在場得以行使詰問權或陳述意見之機會者，始得作為判斷之依據，此觀同法第196條規定「證人已由法官合法訊問，且於訊問時予當事人詰問之機會，其陳述明確別無訊問之必要者，不得再行傳喚」即明。如檢察官於偵查中訊問被告以外之人之程序，未予被告或其辯護人在場得依上開規定行使詰問權或陳述意見之機會，除被告於審判程序中明示捨棄詰問權之行使，或有刑事訴訟法第159條之3所列各款之情形以外，均應傳喚該陳述人到庭依法具結，使被告或其辯護人針對該被告以外之人於偵查中向檢察官所為之陳述，有行使反對詰問權之機會，否則該偵查中向檢察官所為陳述，雖屬傳聞證據之例外，仍不得作為認定犯罪事實之判斷依據；從而，該未經被告詰問之被告以外之人於偵查中向檢察官所為之陳述，除顯有不可信之情況者外，依刑事訴訟法第159條之1第2項規定，係屬有證據能力，但為未經完足調查之證據，當事人對於詰問權既有處分之權能，則此項詰問權之欠缺，非不得於審判中由被告行使已補正，而完足為經合法調查之證據，最高法院95年度臺上字第6157號、96年度臺上字第1870號、96年度臺上字第2234號判決均可資參照，本件證人戊○○於檢察官偵訊時所具結證述之內容，依上揭說明，係屬有證據能力之證據，且就證人戊○○當時受訊問時之外部情況為形式上觀察，亦查無何顯不可信之情形，又本院亦依法傳喚證人戊○○到庭作證，而予被告行使反對詰問權之權利與機會，故證人戊○○前揭於檢察官偵訊時所為之證言，自屬經合法調查之證據，是被告之選任辯護人陳稱證人戊○○之證言無證據能力之詞，尚非有據。
(二)、被告庚○○及其選任辯護人對於卷內書面證據資料之證據
能力並未有所爭執，迄於言詞辯論終結前，亦未主張有何刑事訴訟法第159條第1項不得為證據之情形，應認其已同意本件 (含偵查卷及調查筆錄)卷內之書面證據資料均得作為證據，且經本院審酌後，認本件卷內證據資料並無不適當之情形，應認均有證據能力，合先敘明。
二、訊據被告庚○○矢口否認有為上開犯罪事實之犯行，並辯稱：伊未有亦無指示為本件偽造文書之犯行，伊並不清楚報關之程序，且戊○○是誤解伊的意思，伊不知道報關須偽造商業發票，而戊○○不懂英文且無報關之經驗，伊猜測是報關行提供戊○○一個範本，她才去偽造商業發票等詞；經查：
(一)、證人己○○到庭證稱：臺灣臺中地方法院檢察署檢察官97
年度他字第1682號卷頁47之文件，係美國出口商「PACIFI
C SEAFOOD」給杉好公司之商業發票即原始報價單，伊係依據此份原始報價單，於95年5月19日製作上揭第1682 號他卷頁48之呈報單，並直按陳報予戊○○經理等語 (見本院卷頁73)；又證人丙○○到院證述：美國出口商「PACIF
IC SEAFOOD」95年8月份之採購報關案件是由戊○○處理，戊○○保管的是便章，用印時也是需要申請，伊看上開第1682號他卷頁113之請用/借用印鑑申請單上所載用途要買帝王蟹腳，看了內容後即核准，因為之前陳報選用何家食材已經通過了，伊簽完後就送回採購部門，倘仍需轉呈，則再由採購部門送給董事長即被告等情 (見本院卷頁75反至77) ；而證人戊○○在本院審理時具結證稱：伊當時擔任資材部經理任內，僅辦理過本件進口食材業務，伊係於己○○離職後即呈報完成向國外下單、貨櫃尚未抵達本國港口時接辦，伊看過上開第1682號他卷頁47之文件，且於報關前，拿此份報價資料至臺中市○○路○○○號3樓辦公室，親自詢問被告是否要做低報的動作，被告親自指示要低報，伊才改了法務部調查局航業海員調查處臺中站卷 (下稱海調處卷)頁9商業發票上所示的單價，伊係將上開第1682號他卷頁142之發票資料寄予世順公司，之後報關行如何處理伊不清楚，伊係以一式文件夾在印鑑申請單上，故以大概的標題來填寫，呈報後主管丙○○即將該份資料退回伊的辦公桌，依伊等公司作業流程，只要書寫申請單用印之後，即表示伊可以用印，毋寧再向被告報告，另供報關行報關的發票正本是伊交給公司寄信的小姐代寄，伊詢問過被告要低報後，就沒有再拿美商公司商業發票報關，伊亦不知道真正的發票存放在何處等情 (見本院卷頁133至136)，另證人戊○○到院所證述：上開海調處卷頁9商業發票上之單價係如何得出，伊不記得，就伊知道報關的訊息，低報是要改原來的進貨金額，因為低報一定要改進口單價，金額才會減少，伊確定係伊修正單價部分，被告只有指示說「要」，沒有再說其他的話，伊不知道被告是否知道更改後發票上的單價金額 (嗣復證稱改過金額部分，被告確實沒有看過) ，伊不須再作呈報，伊未向被告表示要改金額等詞 (見本院卷頁134、135反、136、137反、138反)，關於「被告有無看過偽造後之發票內容」，證人戊○○前後證詞反覆不一致，且上述證詞內容亦與證人戊○○到庭所同時證稱：（這次報關，被告是否授權你全權處理？）伊的職權沒有這麼大，倘不更改單價，要如何降低報關的金額，故被告要低報之後，才可修正，若不低報，則毋庸修正商業發票上單價金額，就是被告指示要低報，否則為何要更改發票上的單價金額，伊就發票金額伊不可以自行決定等情有所矛盾（見本院卷頁136、137反、139)，是證人戊○○上揭證述「就伊知道報關的訊息，低報是要改原來的進貨金額」、「伊不須再作呈報，伊未向被告表示要改金額」，應係避重就輕之詞，有迴護被告之嫌，已難採為有利於被告認定之證詞，而本院審酌證人戊○○於另案即本院96年度訴字第4686號案件之本院訊問時所供述：偽造商業發票部分，伊確實有請示董事長 (即被告)，整個過程確實是由其 (指被告)指示伊去辦理的，整個過程被告都知情，…伊於公司只是職員，所有要作業事情都要請示，且本案金額甚鉅，也不是伊一個單位主管的權限之情 (見該卷頁19) ，並被告在本院準備程序訊問時所供承：伊只有指示壓低價格，例如購買400元，儘量壓低2、30 0元去報關，伊知道此種情形即係虛報之情 (見本院卷頁21反) ，益徵證人戊○○於檢察官偵訊時所證稱：「 (問：本件商業發票是誰偽造？) 行為人是我，但指示我的是被告，因為可少付稅金，我除了領薪水外沒有獲得其他好處」、「 (問：被告說只有指示你壓低價格，並未指示你偽造商業發票？)是，但是壓低價格就是要更改商業發票上的價格，不然要如何更改價格，且我在報關號的前後幾天，在惠文路778號3樓的辦公室，我有親自告知被告商業發票上金額是要這樣改，他有點頭表示同意」等語 (見前開第1682號他卷頁34、130)，均屬真實可信，是被告辯述證人戊○○誤解伊的意思，其不知道報關須偽造商業發票，亦未有且無指示為本件偽造文書之犯行等詞，尚難採信。再者，證人丙○○到院雖證述：伊簽上開第1682號他卷頁113之請用/借用印鑑申請單，並不知道戊○○持以變造美國出口商「PACIFIC SEAFOOD」公司的INVOICE之情 (見本院卷頁77)，惟證人丙○○同時亦證述：伊不知道被告有指示要報低關稅及戊○○有跟被告口頭報告偽造商業發票之事，關於發票、報關的數量、金額部分無須經由伊同意用印，伊簽完上開95年8月14日之印鑑申請單(即上開第1682號他卷頁113之請用/借用印鑑申請單)後，即送回採購部門，倘仍需要轉呈，再由採購部門送給董事長 (即被告)之情 (見本院卷頁74反、76反、77)，且參酌證人乙○○到庭證述：95年8月間杉好公司的報關是由戊○○處理之情 (見本院卷頁78)，應認為證人丙○○雖係證人戊○○之主管，惟杉好公司95年8月間採購食材進口報關事宜係由證人戊○○負責，證人丙○○對於本件進口採購報關事宜內容非屬知悉，是證人丙○○上開所證述其不知印鑑申請單所申請用印，係戊○○持以變造美國出口商「PACIFIC SEAFOOD」公司的INVOICE之詞，亦難逕採為被告有利之認定，併此敘明。
(二)、復證人戊○○到庭證述：應該是沒有請世順公司丁○○交
付發票範本來製作變更發票之詞 (見本院卷頁35反) ，惟嗣亦證稱：後續伊不太確定丁○○有無給伊範本之詞 (見本院卷頁35反)，而本院參酌證人丁○○到庭證稱：伊有提供如上開第1682號他卷頁141之商業發票範本予戊○○，發票內容如品名、件數等項目都是依照戊○○提供予伊方的提單、裝箱明細所載的內容填載，單價、價格部分因為戊○○要求我提供一份較正確的商業發票範本，並由戊○○確認價格後，由伊先行繕打價格以供戊○○參考 (後又稱伊沒有應戊○○要打繕本商業發票範本供戊○○參考
) ，伊係將前開第1682號他卷頁112之蓋立杉好公司的大小印章的商業發票正本寄予美豐報關行以交予海關審查，當時伊有向戊○○表示樣品應該有價格，故請戊○○提供三項樣品的價格予伊，讓伊繕打範本，係戊○○向伊要求先行提供商業發票計算出成本究係多少費用等情 (見本院卷頁81反至84)，再酌以財政部關稅總局驗估處於96年1月29日以總驗一一字第0961000373號函文說明：「三、…經函請駐洛材磯臺北經濟文化辦事處商務組查證稱：根據供應商國際貿易部經理Mr. Larz Malony來函及其提供之相關交易發票，與貴處送查發票核對結果，二者所載承載貨櫃號碼相同、發票日期相同、貨名及數量亦相同，但發票格式、權責人員簽署、單價、交易價格及發票號碼等均不符，且供應商並無PG2637之發票編號，…Mr.Malony函中亦確認…送查發票非由該公司簽發…，經本組確認本案送查發票非由供應商簽發，是以進口人有繳驗偽造發票之情事」等語，並有該函文所附附件即美國出口商「PACIFICSEAFOOD」公司出具之回覆信件、交易發票各1份在卷可按(見海調處卷頁10至16)，可知杉好公司所出示據以向海關申報之「PACIFIC SEAFOOD」公司的「INVOICE」，應係屬偽造之商業發票無訛。此外，本件尚有財政部臺中關稅局於96年3月20日以中普政字第0961004927號函說明：二、本案繳驗不實發票，虛報進口貨物之價值，涉嫌違反海關緝私條例第37條第1項之規定，本局已製作緝私報告書，經科處漏稅額2倍罰款計1,434,432元，另依據同條例第44條規定，追徵稅費987,249元【包括進口稅717,216元、推貿費1,927元、營業稅268,106元】，逃漏營業稅部分依據加值型及非加值型營業稅法第51條第7款規定，處偷漏營業稅額3倍之罰鍰計804,300元等語，有該件函文及函附進口報單、偽造之美商「PACIFIC SEAFOOD」公司之INVOI
CE、緝私報告書，以及美商「PACIFIC SEAFOOD」公司之PROFORMA、上閤屋餐飲集團呈報單、上閤屋飲集團請用/借用印鑑申請單等件在卷可稽，是被告上開辯詞，係屬事後卸責之詞，無法採信，本件事證明確，被告前開犯行，應堪認定。
(三)、又稅捐稽徵法第41條所規定之逃漏稅捐罪，雖以發生逃漏
稅捐之結果為必要，惟判斷納稅義務人是否已逃漏稅捐，應以申報時，納稅義務人有無以積極之作為，施用詐術或其他不正當方法申報不實，致發生逃漏稅捐之結果為斷。所謂未發生逃漏稅捐之結果，係指納稅義務人雖有施用詐術等非法方法，但其稅負尚未達於起徵點，因而未發生逃漏稅捐之結果，若其稅負已逾起徵點，而以詐術等非法方法逃漏稅捐時，即應成立犯罪，最高法院88年度臺上字第3631號判決可資參照；本件承上所述，被告以上開經偽造之商業發票及內容不實之進口報單向財政部關稅總局臺中關稅局報關為申報進口稅、推廣貿易服務費及營業稅等稅費，而為杉好公司逃漏營業稅26萬8108元，且證人辛○○到庭具結證稱：營業稅是海關幫國稅局代徵之情 (見本院卷頁173反)，可知杉好公司實際上於申報上開稅費時已有逃漏前揭海關所代徵營業稅之事實，參以上開說明，則本件代徵之營業稅既須課負，且被告係以偽造之商業發票及內容不實之進口報單等不正當方法逃漏此項稅負，自應成立稅捐稽徵法第41條之犯罪，殊不因杉好公司日後未以低報而未報之進項稅額抵扣每二個月所申報之營業稅的銷項稅額而生影響，且亦不以此作為有無發生犯罪結果之判斷標準，是被告之選任辯護人辯述杉好公司所能扣抵之稅額係低報之價額，且所須申報繳納的營業稅終須按銷售價格申報繳納營業稅，對稅捐稽徵機關不致發生逃漏稅捐結果之詞，並非可採。
(四)、按公司為法人，公司負責人為自然人，二者在法律上並非
同一人格主體，公司負責人為公司之代表，其為公司所為行為，除法律有明文規定應由其自負其責者外，應由公司負責。依刑法之一般原理，犯罪主體應與刑罰主體一致，即僅犯罪行為人始負刑事責任，刑罰係因犯罪行為人之犯罪行為而生之法律上效果，基於刑罰個別化之理論，因其行為而生之法律上效果，應歸屬於實行行為之人，此即為刑事責任個別化、刑止一身之原則；惟行政刑法，為適應社會經濟之需要，擴大企業組織活動之範圍，而制定各種行政法規，且為達成其行政目的，對於違反其命令或禁止之企業組織者設有處罰規定，其處罰之型態略分為三種：
1、兩罰責任：行為人與法人同負其責，2、自己責任：由實際行為人自負其責，3、轉嫁責任：轉嫁其責任於他人。稅捐稽徵法第47條之規定，即為轉嫁責任之型態；此類轉嫁責任之規定，雖符合行政上之目的性，但尚難認係國家發動刑罰權之常態，是公司負責人因法人責任轉嫁而「代罰」，其性質與因法人犯罪而與法人同時被獨立處罰之兩罰情形並不相同，公司負責人因公司責任轉嫁而代罰，其犯罪主體仍為公司，而非其負責人，乃因法人之公司於事實上無從擔負自由刑之責任，基於刑事政策之考慮，將應對公司處以徒刑之規定，轉嫁於自然人之公司負責人，但並不因而改變其犯罪主體，亦即縱公司之負責人因轉嫁而代公司負其刑責，其犯罪主體仍為該公司本身，故公司負責人為公司以不正當方法逃漏稅捐，因納稅義務人為公司，其所觸犯稅捐稽徵法第41條之罪之犯罪主體及刑罰主體，仍為公司，而非自然人之公司負責人，又單一之犯罪，在實體法上僅生一個刑罰權，自不能就單一之犯罪，重複予以評價，即屬轉嫁代罰之情形，亦不能就犯罪主體單一之犯罪而重複轉嫁及多重代罰，此為法理所當然，最高法院96年度臺上字第5520號、臺灣高等法院高雄分院97年度重上更 (三)字第51號判決可資參照；是本件被告係杉好公司之董事長一事，為被告所不爭執，則承上開 (一)至(三)所述，杉好公司既以偽造美商「PACIFIC SEAFOOD」公司之商業發票逃漏前揭營業稅26萬8108元之稅捐，即係成立稅捐稽徵法第41條規定逃漏稅捐罪，自應由杉好公司之實際負責人即被告代罰，至於證人戊○○當時係任杉好公司資材部經理，依公司法第8條第2項之規定，雖在其執行業務範圍內亦為公司負責人，惟其既非杉好公司之實際負責人，則應不得對證人戊○○重複轉嫁此部分之刑責，而證人戊○○在本院96年度訴字第4686號就此部分犯罪為認罪協商判決有期徒刑4月、減為有期徒刑2月，則非本件所得審酌，是被告辯護人辯述證人戊○○係實際執行採購報關之人，其既已受處罰，則不應再以杉好公司之名義負責人即被告為處罰之對象等詞，尚難認係有據。
(五)、另證人戊○○到庭證述：當時海關簽註「先核後放」及通
知支付60萬元保證金，係因海關通知杉好公司貨櫃無法領出，須衡量商品的單價，故由杉好公司先付60萬元保證金後將貨先拖出，因為單價報的太低，故無法領出之情 (見本院卷頁38) ，及證人辛○○到院證稱：申報的價格如與市價價差很大時，會先押款先核後放，半年內會核定價格，…在先核後放當時無法判定是否構成逃漏稅，須經過事後查證後才可判定之情 (見本院卷頁173)，而本件海關依據關稅法第18條第2項之規定，通知杉好公司繳納相當金額之保證金，先行驗放，事後由海關審查，並於貨物放行之翌日起六個月內核定其應納稅額之事，係海關依據關稅法所應進行之程序事項，且與進口人應本誠信原則，據實申報交易價格，以供海關查核之情形，係屬二事，自不得以杉好公司有繳納保證金60萬元為由，反推認被告無詐欺得利之犯罪故意。復刑法第339條第2項詐欺得利罪，犯罪行為人事實上已否得不法利益，乃該罪既未遂之區別標準，是杉好公司在上揭先核後放即先繳納保證金60萬元、再補繳進口稅71萬7216元、推廣貿易服務費1927元之情形，應屬杉好公司事實上未取得少繳該等補繳之進口稅及推廣貿易費的不法利益之詐欺得利未遂情形，故被告之選任辯護人辯稱未獲有減繳進口關稅及推廣貿易服務費之利益，不應對被告論以詐術得利之罪責等詞，亦非屬有據。
三、查杉好公司進口貨物，應依法繳納營業稅，為納稅義務人，而被告係杉好公司之董事長，係公司法規定之公司負責人，其為納稅義務人即杉好公司，以上揭偽造商業發票及登載不實進口報單之方法，以高價低報之不正當方法，逃漏營業稅，並以此方式，逃漏進口稅及推廣貿易服務費之稅負，意圖減少支出，得財產上不法利益而未遂，核係犯刑法第216條、第210條之行使偽造私文書罪，及同法第216條、第215條行使業務登載不實罪，及稅捐稽徵法第47條第1款、第41條逃漏稅捐罪，以及刑法第339條第3項、第2項之詐欺得利未遂罪。而按商業會計法所規定商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員，以明知為不實之事項，而填製會計憑證罪，係指上開有權製作會計憑證之人，填製內容不實之會計憑證而言，倘無製作權之人，冒用他人名義，製作內容不實之會計憑證，則屬偽造私文書行為，兩者迥然不同，最高法院89年度臺上字第1642號判決可資參照，本件被告所偽造美國出口商「PACIFIC SEAFOOD」公司名義製作發票號碼PSG2637號商業發票一紙，核非屬杉好公司有權製作之會計憑證，依上開判決意旨內容，被告所為係構成偽造私文書犯罪，故蒞庭檢察官更正起訴法條為商業會計法第71條第3款之偽造會計憑證罪，容有誤會，附此敘明。又蒞庭檢察官雖認被告係犯刑法第339條第2項詐欺得利罪，惟如上二、(五)所述，被告係構成詐欺得利未遂罪之罪名，又此僅為行為態樣之區分，本院並無庸變更起訴法條，附此說明。另被告偽造前開商業發票上美商「PACIFIC SEAFOOD」公司署名、「MALONY」署名各1枚之行為，係偽造商業發票之部分行為，且其偽造上開商業發票及登載不實進口報單之行為，為其後持以行使用以報關之高度行為所吸收，均不另論罪。被告就上揭行使偽造私文書罪、行使業務登載不實罪及詐欺得利未遂罪三罪，與證人戊○○有犯意聯絡及行為分擔，為共同正犯。另被告利用不知情之世順公司承辦人丁○○辦理報關業務，並經世順公司輾轉委由不知情之美豐報關有限公司承辦人員，行使上開偽造商業發票及製作、行使內容不實之進口報單，為間接正犯。復被告以一報關行為觸犯前揭稅捐稽徵法第47條第1款、第41條逃漏稅捐罪，及刑法第339條第3項、第2項之詐欺得利未遂罪，為想像競合犯，應依刑法第55條之規定，從一重之逃漏稅捐罪處斷，是蒞庭檢察官認被告所犯行使業務登載不實、逃漏稅捐及詐欺得利三罪間成立想像競合犯，容有誤會，併此敘明。又被告所犯前述行使偽造私文書罪、行使業務登載不實罪及逃漏稅捐罪三罪，犯意各別，行為互異，應予分論併罰。爰審酌被告犯罪動機、目的、手段尚稱平和、並未因此獲利，偽造上開商業發票及製作登載不實進口報單等犯罪所生之危險性，及犯後未能坦認犯行之態度等一切情狀，分別量處如主文所示之刑，且均諭知易科罰金之折算標準，並定應執行之刑，及諭知易科罰金之折算標準。再被告犯罪時間係於96年4月24日以前，合於中華民國九十六年罪犯減刑條例規定基準日之前，且無該條例規定不予減刑之情形，均應依同條例第
2 條第1項第3款之規定，減其宣告刑期2分之1，並依該條例第10條之規定，定其應執行刑。再者，被告所偽造之前開商業發票及進口報單，固為供其為供本件犯罪所用之物，然業已提出向財政部臺中關稅局申辦進口報關事宜而行使，不復為被告或杉好公司所有，爰不為沒收之諭知；惟前揭偽造之商業發票上美商「PACIFIC SEAFOOD」公司署名、「MALONY」署名各1枚，則不問屬於犯人與否，應依刑法第219條規定為沒收之宣告。末查，被告前未曾因故意犯罪受有期徒刑以上刑之宣告一節，有臺灣高等法院被告前案紀錄表1份在卷可稽，其因一時失慮致罹刑典，犯罪後雖未能認罪，但被告在本院訊問時陳稱其已補繳罰鍰約300餘萬元，並提出財政部臺中關稅局函文、國庫專戶存款收款書、海關進口貨物各項稅款繳納證、郵政劃撥儲金存款收據、臺中關稅局處分書各1份在卷可稽 (見本院卷頁21、179至184)，本院認經此偵審程序及罪刑宣告之教訓後，當知警惕而無再犯之虞，因認其所受刑之宣告以暫不執行為適當，爰併予宣告緩刑2年，並向公庫支付60萬元，以勵自新。
據上論斷，應依刑事訴訟法第299條第1項前段，稅捐稽徵法第41條、第47條第1款，刑法第11條前段、第28條、第210條、第215條、第216條、第339條第3項、第2項、第55條、第51條第5款、第219條、第74條第1項第1款、第2項第4款，刑法施行法第1條之1第1項、第2項前段，中華民國九十六年罪犯減刑條例第2條第1項第3款、第7條、第10條第1項，判決如主文。
本案經檢察官甲○○到庭執行職務。
中 華 民 國 98 年 1 月 23 日
刑事第三庭 審判長法 官 周瑞芬
法 官 李慧瑜法 官 楊曉惠以上正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受判決後10日內向本院提出上訴書狀，並應敘述具體理由；其未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
書記官 謝明倫中 華 民 國 98 年 3 月 9 日附錄論罪科刑法條刑法第216條行使第二百十條至第二百十五條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
刑法第210條偽造、變造私文書，足以生損害於公眾或他人者，處五年以下有期徒刑。
刑法第215條從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處三年以下有期徒刑、拘役或五百元以下罰金。
刑法第339條意圖為自己或第三人不法之所有，以詐術使人將本人或第三人之物交付者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科1千元以下罰金。
以前項方法得財產上不法之利益或使第三人得之者，亦同。
前二項之未遂犯罰之。
稅捐稽徵法第47條：
本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：
一、公司法規定之公司負責人。
二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。
三、商業登記法規定之商業負責人。
四、其他非法人團體之代表人或管理人。稅捐稽徵法第41條納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣六萬元以下罰金。