臺灣臺中地方法院刑事判決 100年度易字第6號公 訴 人 臺灣臺中地方法院檢察署檢察官被 告 詹瑞靜上列被告因偽造文書案件，經檢察官聲請以簡易判決處刑（聲請案號：99年度偵字第23861號），本院臺中簡易庭認不宜逕以簡易判決處刑（99年度中簡字第3376號），應適用通常訴訟程序審判，本院判決如下：
主 文詹瑞靜無罪。
理 由
一、公訴意旨略以：被告詹瑞靜與告訴人余僈欣合夥投資設在臺中市○○區○○○街○○號之「醇燒餐飲店」，詹瑞靜為登記負責人，並以製作每年度之營利事業所得稅結算申報書為其附隨業務，為從事業務之人；明知98年度「醇燒餐飲店」之經營處於虧損狀態，並未有任何盈餘分配與合夥人余僈欣，竟基於行使業務上登載不實文書之犯意，利用不知未有實際分配盈餘之記帳業者黃淑卿，製作「98年度營利事業投資人明細及分配盈餘表」，虛載余僈欣於98年度領取新臺幣（下同）18萬3225元之分配盈餘，並據而作成98年度「醇燒餐飲店」營利事業所得稅結算申報書，於99年5月15日向財政部臺灣省中區國稅局臺中市分局申報98年度營利事業所得稅而為行使。因認被告詹瑞靜涉犯刑法第216條、第215條之行使業務登載不實文書罪嫌。
二、按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實；不能證明被告犯罪者，應諭知無罪之判決，刑事訴訟法第154條第2項、第301條第1項分別定有明文。次按事實之認定，應憑證據，如未能發現相當證據，或證據不足以證明，自不能以推測或擬制之方法，以為裁判基礎；又所謂認定犯罪事實之證據，係指足以認定被告確有犯罪行為之積極證據而言，而認定犯罪事實所憑之證據，雖不以直接證據為限，間接證據亦包括在內，然而無論直接或間接證據，其為訴訟上之證明，須於通常一般人均不致有所懷疑，而得確信其為真實之程度，始得據之為有罪之認定，倘其證明尚未達到此一程度，而有合理懷疑存在時，事實審復已就其心證上理由予以闡述，敘明其如何無從為有罪之確信，因而為無罪之判決，尚不得任意指為違法（最高法院29年上字第3105號、40年台上字第86號、76年台上字第4986號等判例要旨供參）。另按，檢察官就被告犯罪事實，應負舉證責任，並指出證明之方法；因此，檢察官對於起訴之犯罪事實，應負提出證據及說服之實質舉證責任；倘其所提出之證據，不足為被告有罪之積極證明，或其闡明之證明方法，無從說服法官以形成被告有罪之心證，基於無罪推定之原則，自應為被告無罪判決之諭知（最高法院92年台上字第128號判例要旨供參）。
三、公訴意旨認被告詹瑞靜涉犯刑法第216條、第215條之行使業務登載不實文罪嫌，係以：告訴人余僈欣之指述、證人即記帳業者黃淑卿之證述、卷附之「醇燒餐飲店」98年度營利事業投資人明細及分配盈餘表、財政部臺灣省中區國稅局臺中市分局99年9月3日函及99年10月6日函及附件資料、「醇燒餐飲店」損益表、「醇燒餐飲店」98年度營利事業所得稅結算申報書、資產負債表等，為其主要論據。訊據被告詹瑞靜固不爭執伊與告訴人余僈欣合夥投資「醇燒餐飲店」，由伊為登記負責人，並以製作每年度之營利事業所得稅結算申報書為其附隨業務，98年度「醇燒餐飲店」之經營處於虧損狀態，並未有任何盈餘分配予合夥人余僈欣，而伊委請證人黃淑卿製作之「98年度營利事業投資人明細及分配盈餘表」，仍有記載伊與余僈欣於98年度各領取18萬3224元、18萬3225元之分配盈餘，並據而作成98年度「醇燒餐飲店」營利事業所得稅結算申報書，於99年5月15日向財政部臺灣省中區國稅局臺中市分局申報98年度營利事業所得稅而為行使等事實，惟堅決否認有何行使業務登載不實文書之犯行，辯稱：伊委請證人黃淑卿製作、申報「醇燒餐飲店」98年度之營利事業所得稅結算申報時，因「醇燒餐飲店」符合財政部頒訂之「98年度營利事業所得稅結算申報案件擴大書面審核實施要點」，因採擴大書面審核申報案件方式，自行依法帳外調整純益率，依規定按調整後之課稅所得（盈餘）暨國稅局核定之營利事業所得額計算盈餘總額，因此本件「98年度營利事業投資人明細表及分配盈餘」，乃依據所得稅法第14條第1項第1目之第一類規定辦理，雖與實際帳載之損失不符，其原因乃是稅法規定與財務會計之規定不符所致，然係被告配合政府政策及依稅法規定申報，並無業務登載不實之情形等語。
四、經查：
（一）被告詹瑞靜與告訴人余僈欣合夥投資「醇燒餐飲店」，由被告登記負責人，並以製作每年度之營利事業所得稅結算申報書為其附隨業務，98年度「醇燒餐飲店」之經營處於虧損狀態，實際上無任何盈餘分配予合夥人余僈欣，而被告詹瑞靜委託證人黃淑卿製作之「98年度營利事業投資人明細及分配盈餘表」，記載被告與余僈欣於98年度各領取18萬3224元、18萬3225元之分配盈餘，並併同作成98年度「醇燒餐飲店」營利事業所得稅結算申報書，於99年5月15日向財政部臺灣省中區國稅局臺中市分局申報98年度營利事業所得稅而為行使等事實，為被告詹瑞靜所不爭執，復經告訴人余僈欣指述在卷（詳他字卷第11至12頁），且有證人即記帳業者黃淑卿證述可佐（詳他字卷第12至14頁；100年度易字第6號卷第17至19頁），並有商業登記公示資料查詢明細（詳他字卷第4頁）、「醇燒餐飲店」98年度營利事業投資人明細及分配盈餘表（詳他字卷第5頁、第28頁）、財政部臺灣省中區國稅局臺中市分局99年9月3日函（詳他字卷第9頁）及99年10月6日函及附件資料（詳偵字卷第5至10頁）、「醇燒餐飲店」損益表（詳他字卷第17至25頁）、「醇燒餐飲店」98年度營利事業所得稅結算申報書（詳他字卷第26頁）、資產負債表（詳他字卷第27頁）等附卷可憑。其次，財政部確於99年1月8日以台財稅字第09800611250號頒佈核定「98年度營利事業所得稅結算申報案件擴大書面審核實施要點」，其規定包括「（第1點）為簡化稽徵作業，推行便民服務，特訂定本要點。」、「（第2點）凡全年營業收入淨額及非營業收入【不包括土地及其定著物（如房屋等）之交易增益暨依法不計入所得課稅之所得額】合計在新臺幣3000萬元以下之營利事業，其年度結算申報，書表齊全，自行依法調整之純益率在下列標準以上並於申報期限截止前繳清應納稅款者（獨資、合夥組織無須計算及繳納應納稅款，惟仍應辦理結算申報），應就其申報案件予以書面審核。」、「（第10點）獨資、合夥組織之營利事業如經自動調整符合擴大書面審核標準，並依限辦理申報者，其獨資資本主或合夥組織合夥人辦理同年度綜合所得稅結算申報時，應將應獲配之盈餘總額列為營利所得，並依所得稅法第71條規定辦理。」，又依照「98年度稅務行業標準代號及擴大書面審核適用純益率標準彙編表」，食堂、麵店、小吃店之擴大書審純益率為6％，此經本院查詢行政院公報資訊網查證屬實（詳http://gazette.nat.gov.tw/ EG_FileManager/eguploaduploadpub/eg016005/ch04/type2/gov30/num5/E
g.htm），並有「98年度營利事業所得稅結算申報案件擴大書面審核實施要點」及「98年度稅務行業標準代號及擴大書面審核適用純益率標準彙編表」（詳100年度易字第6號卷第13至14頁、第74頁背面）存卷可憑。
（二）而按，「凡全年營業收入淨額及非營業收入【不包括土地及其定著物（如房屋等）之交易增益暨依法不計入所得課稅之所得額】合計在新臺幣3000萬元以下之營利事業，其年度結算申報，書表齊全，自行依法調整之純益率在下列標準以上並於申報期限截止前繳清應納稅款者（獨資、合夥組織無須計算及繳納應納稅款，惟仍應辦理結算申報），應就其申報案件予以書面審核。」、「... 應依規定設置帳簿記載並取得、給與及保存憑證，其帳載結算事項，並依營利事業所得稅查核準則第2條第2項規定自行依法調整，調整後之純益率如高於本要點之純益率，應依較高之純益率申報繳納稅款... 」、「申報營利事業所得稅時，各項所得計算依稅法規定所作調整，應不影響帳面紀錄。」分別為「98年度營利事業所得稅結算申報案件擴大書面審核實施要點」第2點、第4點及商業會計法第62條所明定，是營利事業倘符合上開規定者，即可適用該要點實施書面審核，至其依該要點調整純益率，並不影響實際帳載金額及盈餘，此有財政部臺灣省中區國稅局100年3月15日中區國稅一字第1000009853號函及所附法規資料在卷可憑（詳100年度易字第6號卷第81至86頁）。又按，「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則、本準則及有關法令規定未符者，應於申報書內自行調整之。」，為營利事業所得稅查核準則第2條第2項規定，所以帳載所得不一定等於課稅所得額。「醇燒餐飲店」98年度帳載全年所得額為-365,827元，因其全年營業收入淨額6,107,473元（科目代號04）加非營業收入0元（科目代號34）合計6,107,473元，在新臺幣3000萬元以下，該行號可選擇按所得稅法第80條第5項授權財政部訂定「98年度營利事業所得稅結算申報案件擴大書面審核實施要點」，按其規定之純益率標準（以本案為例，該業【5610-14食堂、麵店、小吃店】純益率為6％），自行依法調整後全年所得額366,449元，以符合所得稅法第80條第3項規定，納稅義務人申報之所得額如在前項規定標準以上，即以其原申報額為準。但如經稽徵機關發現申報異常或涉有匿報、短報或漏報所得額之情事，或申報之所得額不及前項規定標準者，得再個別調查核定之。另依據「98年度營利事業所得稅結算申報案件擴大書面審核實施要點」貳、三、（三）2.（1）規定，擴大書面審核案件損益表之自行依法調整後金額，至少應填列01、04、34、53、54及59欄金額，其他細項可免填報。易言之，「醇燒餐飲店」於申報98年度營利事業所得稅時，於15至19、24、32及33欄等欄位非屬必要填報欄位。而符合擴大書面審查之案件，稽徵機關核定時亦僅核定必填列01、04、34、53、54及59欄金額。次依據「98年度營利事業所得稅結算申報案件擴大書面審核實施要點」第10點前段規定，獨資、合夥組織之營利事業如經自動調整符合擴大書面審核標準，並依限辦理申報者，其獨資資本主或合夥組織合夥人辦理同年度綜合所得稅結算申報時，應將應獲配之盈餘總額列為營利所得，並依所得稅法第71條規定辦理。另98年度營利事業所得稅結算申報書第13頁填寫須知二、獨資、合夥組織者：（一）第（5）欄「應分配盈餘」請依申報書第1頁「53全年所得額」填載（如已自行依法調整者，則請依調整後之全年所得額填載）... （三）合夥事業之「應分配盈餘」及「扣繳稅額」，按出資比例計算填列。據此，「醇燒餐飲店」於99年5月15日結算申報書第13頁之「98年度營利事業投資人明細及分配盈餘表」第（5）欄應分配盈餘應按自行依法調整後全年所得額366,449元乘以出資比例1/2計算填列183,224元及183,225元，尚無不合，亦有財政部臺灣省中區國稅局臺中分局100年3月10日中區國稅臺中一字第1000007905號函及所附資料存卷可佐（詳100年度易字第6號卷第89至102頁）。
（三）承上所述，因會計所得係指依照商業會計法、商業會計處理準則、會計公報及一般公認會計原則等相關規定，將一個會計年度內所發生之全部收益，減除同期間之全部成本、費用及損失，及衡量認列之財務所得，主要係公正允當表達營利事業當期經營之結果，目的在提供有用資訊給使用人；課稅所得則係在租稅法律主義原則之下，於申報營利事業所得稅時，依據所得稅法、營利事業所得稅查核準則及相關稅務法令等，所調整計算之課稅所得，作為當期應納所得稅額之計算基礎；而兩者有關收入及費用的規定不同，造成在財務會計上與稅法上兩者之認定不同，所以可能產生差異，亦即會計所得與課稅所得不必然相等。依商業會計法第62條規定：「申報營利事業所得稅時，各項所得計算依稅法規定所作調整，應不影響帳面紀錄。」，又依營利事業所得稅查核準則第2條第2項規定：「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則、本準則及有關法令規定未符者，應於申報書內自行調整之。」，故營利事業所得稅結算申報之課稅所得額，不得以財務會計的規定對抗課稅法令之規定，而應自行依據稅法及相關法規進行調整，以符合稅法之規定。此處所稱之「應於申報書內自行調整之」，稅捐稽徵實務上稱之為「帳外調整」，亦即在營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計算表）之「自行依法調整後金額」欄位內，依據稅法及相關法規自行依法調整計算課稅所得，作為當期應納所得稅額之計算基礎。因此，在結算申報書之「帳載結算金額」所列之會計所得與「自行依法調整後金額」所列之課稅所得申報不一致，均是依法律依據之合法申報。查諸本件「醇燒餐飲店」99年5月15日提出之「98年度營利事業所得稅結算申報書」（詳他字卷第26頁），其「帳載結算金額」欄（會計所得）與「自行依法調整後金額」（課稅所得）於「53全年所得額」之所以分別列載「-365,827元」、「366,449元」，而屬有異，乃係因「15郵電費」、「16修繕費」、「17廣告費」、「18水電瓦斯費」、「19保險費」、「24折舊」、「32其他費用」等欄位經調整金額或逕列為0後，經計算而得之不同金額，而依據「98年度營利事業所得稅結算申報案件擴大書面審核實施要點」貳、三、
（三）2.（1）規定，擴大書面審核案件損益表之自行依法調整後金額，至少應填列01、04、34、53、54及59欄金額，其他細項可免填報。易言之，「醇燒餐飲店」於申報98年度營利事業所得稅時，於15至19、24、32等欄位非屬必要填報欄位。而符合擴大書面審查之案件，稽徵機關核定時亦僅核定必填列01、04、34、53、54及59欄金額。是本件申報時，因自行依法調整純益率，並依據相關規定將部分支出減少列載或不予列載，尚為營利事業所得稅結算申報之相關規定所許。是以，繼就自行依法調整後金額之課稅所得，據以製作系爭「98年度營利事業投資人明細及分配盈餘表」，既須依據「98年度營利事業所得稅結算申報案件擴大書面審核實施要點」第10點前段規定辦理，並依98年度營利事業所得稅結算申報書第13頁填寫須知「二、獨資、合夥組織者：（一）第（5）欄『應分配盈餘』請依申報書第1頁『53全年所得額』填載（如已自行依法調整者，則請依調整後之全年所得額填載）... （三）合夥事業之『應分配盈餘』及『扣繳稅額』，按出資比例計算填列」予以製作，則「醇燒餐飲店」於99年5月15日結算申報書第13頁之「98年度營利事業投資人明細及分配盈餘表」第（5）欄應分配盈餘應按自行依法調整後全年所得額366,449元乘以出資比例1/2計算填列183,224元及183,225元，即無與法不合之處。
（四）綜上所述，被告依據前揭所得稅法、營利事業所得稅查核準則、「98年度營利事業所得稅結算申報案件擴大書面審核實施要點」及相關稅務法令，據以將符合法律上意義之「課稅所得」記載於系爭「98年度營利事業投資人明細及分配盈餘表」第（5）欄應分配盈餘，尚難認屬業務登載不實，故本件並未構成業務登載不實之犯罪行為。
五、綜上所述，公訴人所舉之前揭證據，其為訴訟上之證明，尚難認已達通常一般之人均不致於有所懷疑，而得確信其為真實之程度者，則上開證據既不足以證明被告確有製作業務登載不實文書之犯行，本院復查無其他積極證據足資認定之，則本件就被告製作業務登載不實文書後進而行使之犯行，即屬不能證明，揆諸前開法條規定及判例意旨，自應諭知被告無罪之判決。
六、據上論斷，應依刑事訴訟法第452條、第301條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 5 月 19 日
刑事第十庭 法 官 廖慧如以上正本證明與原本無異如不服本判決應於收受判決後10日內向本院提出上訴書狀，並應敘述具體理由；其未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本，切勿逕送上級法院）。
書記官 張宏清中 華 民 國 100 年 5 月 19 日