臺灣臺中地方法院刑事簡易判決 101年度中簡字第570號聲 請 人 臺灣臺中地方法院檢察署檢察官被 告 孫敏婷
陸傳宗上列被告等因違反稅捐稽徵法等案件，經檢察官聲請以簡易判決處刑（100 年度偵字10681 號、101 年度偵字第2550號），本院判決如下：
主 文孫敏婷共同行使偽造私文書，處有期徒刑參月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日，偽造如附表所示之印章、印文及署名均沒收。
陸傳宗共同行使偽造私文書，足以生損害於他人，處有期徒刑貳月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日，偽造如附表所示之印章、印文及署名均沒收；又商業負責人為納稅義務人，以不正當方法逃漏稅捐，處有期徒刑貳月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。應執行有期徒刑參月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日，偽造如附表所示之印章、印文及署名均沒收。
犯罪事實及理由
一、犯罪事實：緣孫敏婷因得知友人葉淑婉所經營之「玉琦行」，前於民國95年至96年間向龍邦開發股份有限公司（以下簡稱龍邦開發公司）承租臺中市○區○○路456 之5 號1 樓之房屋使用，並於96年2 月24日終止租賃合約，適陸傳宗因欲將其經營之傳韻企業社營利事業所在自新竹遷移至臺中，遂由孫敏婷覓得上開臺中市○○路房屋住址，而孫敏婷、陸傳宗共同基於偽造文書、行使業務上登載不實文書及為傳韻企業社逃漏營利事業所得稅之犯意，於95年12月至96年1 月間某時許，委由不知情之傳韻企業社員工謝馨儀，偽填由「葉淑婉」與傳韻企業社所訂立之店屋租賃契約書1 份（租賃標的為上揭臺中市○區○○路456 之5 號1 樓之店屋，租期自95年12月25日至96年5 月24日，共計5 個月，租金每個月新臺幣【下同】1 萬1 千元）及龍邦開發公司同意葉淑婉轉租房屋之同意書1 份，並持偽刻之「葉淑婉」、「龍邦開發公司」及該公司負責人「朱炳昱」之印章，分別蓋印在上揭偽造之租賃合約書（在租賃契約之立契約人甲方下方蓋用葉淑婉之印章）及同意書（在轉租同意書上之同意人處，蓋用龍邦開發公司及朱炳昱之印章）上，並在租賃契約書上偽簽葉淑婉之署名（佯以表示傳韻企業社以每個月1 萬1 千元之租金向葉淑婉轉租上揭臺中市○○路456 之5 號1 樓之房屋使用，並獲得龍邦開發公司之同意，且已給付租金予葉淑婉等情），嗣由孫敏婷或陸傳宗交予不知情之受託記帳業者張錫福，據以製作該葉淑婉不實之各類所得扣繳暨免扣繳憑單，藉以浮列增加營業成本費用支出，由張錫福於97年5 月30日，利用電腦設備連線網際網路上傳營利事業所得稅申報書（損益及稅額計算表），再檢具前揭偽造之店屋租賃合約書、同意書及各類所得扣繳暨免扣繳憑單，向財政部申報傳韻企業社96年度營利事業所得稅而行使之，以此不正當之方法逃漏傳韻企業社稅額1 萬3750元（「傳韻企業社」將5 萬5 千元房租成本扣抵應繳納之該年度課稅所得，致因此逃漏稅額1 萬3750元），足生損害於葉淑婉、龍邦開發公司、朱炳昱等人及稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵核課之正確性。嗣葉淑婉接獲財政部臺灣省中區國稅局民權稽徵所寄發之綜合所得稅核定通知書時，始循線悉上情。
二、上揭犯罪事實，業據被告陸傳宗於偵查及本院訊問時為認罪之陳述；訊據被告孫敏婷雖前於偵查中坦認犯行（見偵查卷第31頁背面），然於本院訊問時則矢口否認有何偽造文書等犯行，辯稱：房屋租賃契約書並非伊偽造伊不認識記帳業者，稅務問題伊均交給詹和常負責，伊交給詹和常之單據中沒有其他薪資資料伊完全沒有經手此事云云。惟查：
（一）告訴人葉淑婉未曾轉租其承租自龍邦開發股份有限公司位在臺中市○區○○路456 之5 號1 樓房屋予被告陸傳宗經營之傳韻企業社，亦未收取傳韻企業社支付自95年12月25日起至96年5 月24日共計5 月之租金5萬5 千元，竟由傳韻企業社虛列此不實之租金所得，於97年5 月30日向財政部臺灣省中區國稅局申報93年度營利事業所得稅之事實，業據告訴人葉淑婉於偵查中指訴明確（見偵查卷第26至29頁），復有所得人為葉淑婉之各類所得扣繳暨免扣繳憑單在卷可稽（見偵查卷第12頁），而傳韻企業社因此逃漏營利事業所得稅13750 元乙節，亦有財政部臺灣省中區國稅局中區國稅局100 年11月1 日中區國稅民權一字第1000035136號函可佐，應堪認定。
（二）證人謝馨儀於101 年4 月17日本院訊問時證稱：伊於95年底至96年3 、4 月間擔任傳韻企業社店員，傳韻企業社當時只有伊1 名員工，傳韻企業社負責人陸傳宗頂下孫敏婷經營之安得企業社位在逢甲路之店面，但因為安得企業社之營利事業登記住址在逢甲路，所以傳韻企業社無法在臺中市○○路之住址辦理營業登記，孫敏婷承諾會為傳韻企業社找尋一個營業登記地點，臺中市○○路456 之5 號1 樓之住址就是孫敏婷為傳韻企業社找到之營業登記地址，當時孫敏婷及會計師（即記帳士）說要在該處設立營業登記必須要公司有承租該地址才可以，所以需要有租賃契約書來證明，95年12月間某日，孫敏婷請伊去逢甲路252 巷之店面寫租賃契約書，當天尚有孫敏婷及會計師（即記帳士）在場，陸傳宗則未在場。伊當時是受孫敏婷指示寫卷附之店屋租賃契約書，孫敏婷指示伊在立契約書人甲方的欄位寫「葉淑婉」之名，契約書上「葉淑婉」之印章是新刻的，伊不記得是誰去刻，伊並不知道葉淑婉之身分證字號，是孫敏婷告訴伊，但伊不確定契約書上葉淑婉之身分證字號是否伊寫的，契約書上承租人（乙方）及連帶保證人（丙方）欄位伊不確定是會計師（即記帳士）或孫敏婷所簽，因為他們說不能甲方與乙方之字跡都是出於同一個人，所以甲方是伊寫的，其他的就不能是伊寫的，該契約書是當天就製作完成，所以應該是其他2 人所簽；傳韻企業社的會計師是孫敏婷介紹，與孫敏婷經營之安得貿易有限公司會計師是同一個人，所以孫敏婷到店裡時，伊會將記帳報稅之資料交給孫敏婷，再由孫敏婷轉交給會計師（即記帳士）等語（見本院卷第69至70頁），核與被告陸傳宗於偵查中供稱係委託被告孫敏婷處理系爭店屋租賃事宜，簽訂租約均是透過被告孫敏婷等情大致相符（見100 年度偵字第10681 號卷第27頁背面）。
（三）證人即受託記帳士張錫福於本院訊問時結證稱：孫敏婷經營之安得貿易公司先成為伊客戶，95年12月中旬孫敏婷又介紹陸傳宗經營之傳韻企業社讓伊記帳，傳韻企業社原來之營業處所在新竹，之後遷到臺中，設在大雅路之地址，大雅路該地址之前應該是「玉琦行」向房東承租的，因為「玉琦行」設在大雅路之營業登記也是伊辦理的，後來「玉琦行」辦理停業，陸傳宗告訴伊說傳韻企業社要搬到玉琦行之店址，但是伊告訴陸傳宗或謝馨儀說房東並未將房屋租給傳韻企業社，所以無法將營業處所設到大雅路，除非房東同意轉租，伊記得後來好像是謝馨儀傳真1 份租賃契約書及1 份龍邦開發公司同意書到伊事務所，伊就拿著這份租賃契約書去辦理營業變更登記；伊後來有依據上開租賃契約製作所得人為葉淑婉之租金所得扣繳憑單，並申報96年度營利事業所得稅，如果傳韻企業社不申報此筆租金支出，應該要事先告知，一般情況下，如果已有租賃之事實，且有租賃契約書，除非後來有解除契約，否則伊還是會依契約書之租賃期限製作租金支出之憑證即扣繳憑單。傳韻企業社委託伊記帳之資料多是伊事務所員工打電話給陸傳宗說要報稅，請他提供發票，然後由陸傳宗或孫敏婷請伊事務所員工到他們指定地點或者是由陸傳宗或孫敏婷親自拿發票到事務所，印象中拿發票到事務所是孫敏婷比較多，謝馨儀也曾經親自拿發票過來等語（見本院卷第120至121 頁）。
（四）按共同正犯之行為人已形成一個犯罪共同體，彼此相互利用，並以其行為互為補充，以完成共同之犯罪目的。故其所實行之行為，非僅就自己實行之行為負其責任，並在犯意聯絡之範圍內，對於他共同正犯所實行之行為，亦應共同負責。此即所謂「一部行為全部責任」之法理（最高法院100 年度臺上字第5925號判決要旨參照），綜上證人所述，被告孫敏婷既與被告陸傳宗謀議為傳韻企業社覓得系爭住址房屋以虛偽訂立租約，復參與傳韻企業社之記帳事宜，其空言辯稱租約並非其筆跡，逃漏稅捐與伊無關云云，顯係臨訟卸責之詞，不足採信。
（五）此外，復有96年度綜合所得稅電子結算申報書、96年度綜合所得稅結算申報所得資料參考清單、財政部臺灣省中區國稅局民權稽徵所97年10月31日中區國稅民權一字第0970061853號函、97年10月24日中區國稅民權二字第0970061489號函、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、受理親臨檢舉漏稅案件處理表、店屋租賃契約書影本、同意書影本、龍邦國際興業股份有限公司100年9 月26日、同年11月4 日刑事陳報狀、龍邦登峰21店面租賃契約書影本、合意終止租賃契約書影本、新竹市政府營利事業登記證（玉琦行）影本、統一發票影本、存摺交易明細影本、財政部臺灣省中區國稅局民權稽徵所100 年11月1 日中區國稅民權一字第1000035136號函、財政部臺灣省中區國稅局民權稽徵所
101 年3 月8 日中區國稅民權一字第1010006045號函檢具傳韻企業社96年度營利事業所得稅結算申報書、臺中市政府營利事業登記證（傳韻企業社）、臺中市政府經濟發展局101 年5 月3 日中市經商字第1010016440號函檢具之傳韻企業社申請變更登記相關資料、財政部臺灣省中區國稅局民權稽徵所101 年5 月3 日中區國稅民權一字第1010010934號函在卷可稽，被告孫敏婷、陸傳宗上開犯行，均洵堪認定。
三、論罪科刑
（一）查被告2 人行為後，稅捐稽徵法先後曾於96年1 月10日、96年3 月21日、96年12月12日、97年8 月13日、98年1 月21日、98年5 月13日、99年1 月6 日、100年1 月26日、100 年5 月11日由總統公布修正條文，惟均與被告前揭犯行所應適用之法條尚無關聯；另稅捐稽徵法第47條於65年10月22日訂定，原規定為：「本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：一、公司法規定之公司負責人。二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。三、商業登記法規定之商業負責人。四、其他非法人團體之代表人或管理人。」嗣於被告行為後之98年5 月27日經總統令公布並於00年0 月00日生效，除將原有條文移列第1 項外，另增列第2 項：「前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準。」復於101 年1 月4 日修正公布為：「本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處刑罰之規定，於下列之人適用之：一、公司法規定之公司負責人。二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。三、商業登記法規定之商業負責人。
四、其他非法人團體之代表人或管理人。前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準。」並於000 年0 月0 日生效。此項修正將該條第1 項「應處徒刑」之規定，修正為「應處刑罰」。
比較3 次修正前後稅捐稽徵法第47條之規定，以101年1 月4 日修正後該法第47條第1 項、第41條之公司負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪，法定刑則為5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科6 萬元以下罰金，較有利於被告，依刑法第2 條第1 項但書之規定，應適用裁判時法即101 年1 月4 日修正公布之稅捐稽徵法，合先敘明。
（二）按營利事業單位填報扣繳憑單、所得稅申報書，乃附隨其業務而製作，係屬業務上所掌文書，此種扣繳憑單、所得稅申報書內容如有不實，而足生損害於公眾或他人，即屬刑法第215 條業務上登載不實罪所規範之對象；次按「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」係由扣繳義務人依所得稅法第92條規定所製作之單據，而商業會計法第15條所稱之會計憑證，計有原始憑證及記帳憑證二類，原始憑證計有外來憑證、對外憑證、內部憑證三類，記帳憑證有收入憑證、支出憑證及轉帳憑證三類。而「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」並非上開之原始憑證或記帳憑證，非屬商業會計法第15條所規定之商業會計憑證，而為附隨在被告業務所製作之文書，此種扣繳憑單內容如有不實，而足生損害於公眾及他人，即犯業務上登載不實文書罪（最高法院70年9 月21日第9 次刑事庭會議決議、最高法院91年度臺上字第7411判決要旨參照）。
（三）次按稅捐稽徵法第47條第1 款之規定，係將納稅義務人之公司責任，於其應處徒刑範圍，轉嫁於公司負責人，其犯罪或受罰主體原屬為納稅義務人之公司，僅因公司於事實上無從負擔自由刑，基於刑事政策之考量，乃設該規定，於應處徒刑之範圍內，轉嫁於公司之負責人，受罰之公司負責人，乃屬代罰之性質，並非因其本身之犯罪而負責任。自亦無與他人有犯意聯絡、行為分擔，而成立共同正犯之可能。倘非公司之負責人，即非轉嫁之對象，縱有參與逃漏稅捐之行為，應適用特別規定，成立同法第43條第1 項之幫助逃漏稅捐罪，不能論以同法第41條逃漏稅捐罪之共同正犯（最高法院75年臺上字第6183號判例最高法院93年度臺上字第5110號、95年度臺上字第741 號判決要旨參照）。又稅捐稽徵法第43條第1 項所稱之「幫助犯第41條之罪」，為特別法明定以幫助犯罪為構成要件之犯罪類型，亦為稅捐稽徵法特別規定，屬於一獨立之犯罪型態，性質上乃係實施犯罪之正犯（最高法院93年臺上字第2897號判決參照）。是核被告孫敏婷所為，係犯刑法第216 條、第210 條之行使偽造私文書罪（店屋租賃契約書及同意書部分）、同法第216 條、第215 條之行使業務上登載不實文書罪（各類所得扣繳暨免扣繳憑單部分）及稅捐稽徵法第43條第1 項幫助逃漏稅捐罪；被告陸傳宗所為，係犯刑法第216條、第210 條之行使偽造私文書罪（店屋租賃契約書及同意書部分）、同法第216 條、第215 條之行使業務上登載不實文書罪（各類所得扣繳暨免扣繳憑單部分，聲請簡易判決處刑書雖漏未斟酌及此，惟此部分犯行與上開行使偽造私文書罪間有裁判上一罪關係，應為起訴效力所及，理由詳後述）、稅捐稽徵法第47條第1 項第3 款、第41條之商業負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪（被告陸傳宗依商業登記法第10條第1 項之規定，為獨資組織之傳韻企業社之商業負責人）。被告孫敏婷既非商業負責人，自不為稅捐稽徵法第47條之代罰對象，應認其係以幫助之意思幫助傳韻企業社逃漏稅捐而構成稅捐稽徵法第43條第
1 項幫助逃漏稅捐罪，聲請簡易判決處刑書之引用法條容有誤會，惟基本事實相同，應予變更。
（四）被告2 人就前開行使偽造文書犯行，互有犯意聯絡及行為分擔，均為共同正犯，又渠等利用不知情之成年刻印人員偽刻上揭印章；利用不知情之謝馨儀偽造店屋租賃契約書，及交由不知情之記帳業者據以製作各類所得扣繳暨免扣繳憑單而申報營利事業所得稅，均為間接正犯。被告等偽造之店屋租賃契約書、同意書後復持之行使，其偽造私文書之低度行為，為行使該文書之高度行為所吸收，均不另論罪；又被告等偽造印文之行為，均係其偽造上開租賃契約書之私文書之部分行為，亦不另論罪。
（五）另按刑法上一行為而觸犯數罪名之想像競合犯存在之目的，在於避免對於同一不法要素予以過度評價，其所謂「同一行為」係指所實行者為完全或局部同一之行為而言。因此刑法修正刪除牽連犯之規定後，於修正前原認屬於方法目的或原因結果之不同犯罪，其間果有實行之行為完全或局部同一之情形，應得依想像競合犯論擬（最高法院97年度臺上字第3494號判決意旨參照）。查被告以上開行使偽造私文書、行使業務上登載不實文書之方式以達渠等為納稅義務人傳韻企業社逃漏稅捐之目的，於刑法修正前應論以方法、目的之牽連犯關係，惟現行刑法已廢除牽連犯規定，然上開行為具有局部同一之情形，應依刑法第55條規定論以想像競合犯，是以就被告孫敏婷部分應從一重之行使偽造私文書罪處斷；而按公司為法人，公司負責人為自然人，二者在法律上並非同一人格主體。公司負責人為公司之代表，其為公司所為行為，應由公司負責。故公司負責人為公司以不正當方法逃漏稅捐，因納稅義務人為公司，其所觸犯稅捐稽徵法第41條之罪之犯罪或受罰主體，仍為公司，而非公司負責人，僅因公司於事實上無從擔負自由刑之責任，基於刑事政策上之考慮，同法第47條第1 款將納稅義務人之公司應處徒刑之規定，轉嫁於公司負責人。是公司負責人依該條款而適用徒刑之處罰，乃屬代罰之性質，並非因其本身之犯罪而負行為責任。公司負責人為納稅義務人之公司以不正當方法逃漏稅捐，既非稅捐稽徵法第41條之犯罪或受罰主體，僅依同法第47條第1 款之規定，代替公司受徒刑之處罰，自與其本身為犯罪主體所犯其他罪名間，不具牽連犯關係（最高法院92年度臺上字第4025號、83年度臺上字第5415號判決及最高法院81年度第3 次刑事庭會議決議參照），是以被告陸傳宗關於傳韻企業社為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐而受代罰部分，與上開行使偽造私文書2罪間，應分論併罰，簡易判決聲請書意旨認係想像競合關係，容有誤會。
（六）被告所犯上開偽造私文書罪（即偽造店屋租賃契約書、同意書部分）之犯罪時間，固係在96年4 月24日以前，然其交由不知情之記帳業者據以製作各類所得扣繳暨免扣繳憑單，進而幫助納稅義務人逃漏稅捐之行為完成於97年間，上開犯行間既具有想像競合犯之裁判上一罪關係，其一部行為於96年4 月24日之後，本案自無適用中華民國九十六年罪犯減刑條例予以減刑（司法院院解字第3540號、最高法院82年度臺非字第88號、82年度臺上字第1175號、80年度臺非字第296號均可參照），附此敘明。
（七）被告等偽造之「葉淑婉」、「龍邦開發股份有限公司」、「朱炳昱」印章各1 枚；店屋租賃合約書上偽造之「葉淑婉」署名2 枚、印文4 枚（含騎縫章2 枚），同意書上偽造之「龍邦開發股粉有限公司」、「朱炳昱」名義之印文各1 枚，均應依刑法第219 條之規定宣告沒收。至偽造之同意書、店屋租賃合約書亦因業已提出交付行使而非屬被告所有之物，尚不得整份文書宣告沒收，附此敘明。
四、依刑事訴訟法第449 條第1 項、第450 條第1 項、第454 條第2 項、第300 條，稅捐稽徵法第41條、第47條第1 項第3款、第43條第1 項，刑法第11條前段、第28條、第210 條、第215 條、第216 條、第55條、第51條第5 款、第41條第1項前段、第219 條，逕以簡易判決處刑如主文。
五、如不服本判決，得於判決書送達之翌日起10日內，向本院提出上訴（需附繕本）。
中 華 民 國 101 年 6 月 7 日
臺中簡易庭 法 官 胡宜如以上正本證明與原本無異。
告訴人或被害人對於判決如有不服具備理由請求檢察官上訴者，其上訴期間之計算係以檢察官收受判決正本之日期為準。
書記官 張禎庭中 華 民 國 101 年 6 月 7 日附錄本案論罪科刑法條：
稅捐稽徵法第41條納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣6 萬元以下罰金。
稅捐稽徵法第47條本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處刑罰之規定，於下列之人適用之：
一、公司法規定之公司負責人。
二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。
三、商業登記法規定之商業負責人。
四、其他非法人團體之代表人或管理人。前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準。
稅捐稽徵法第43條教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3 年以下有期徒刑、拘役或科新台幣6 萬元以下罰金。
稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。
稅務稽徵人員違反第33條規定者，除觸犯刑法者移送法辦外，處
1 萬元以上5 萬元以下罰鍰。中華民國刑法第210條偽造、變造私文書，足以生損害於公眾或他人者，處5 年以下有期徒刑。
中華民國刑法第215條從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處3 年以下有期徒刑、拘役或
5 百元以下罰金。中華民國刑法第216 條行使第210 條至第215 條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
【附表】：
┌──┬─────────┬──┬───────┐│編號│ 名稱 │數量│ 備註 │├──┼─────────┼──┼───────┤│1 │「葉淑婉」印章 │1 枚│ │├──┼─────────┼──┼───────┤│2 │「龍邦開發股份有限│1 枚│ ││ │ 公司」印章 │ │ │├──┼─────────┼──┼───────┤│3 │「朱炳昱」印章 │1 枚│ │├──┼─────────┼──┼───────┤│4 │「葉淑婉」署名 │2 枚│店屋租賃合約書│├──┼─────────┼──┼───────┤│5 │「葉淑婉」印文 │4 枚│含騎縫章2 枚，││ │ │ │店屋租賃合約書│├──┼─────────┼──┼───────┤│6 │「龍邦開發股份有限│1 枚│同意書 ││ │ 公司」印文 │ │ │├──┼─────────┼──┼───────┤│7 │「朱炳昱」印文 │1 枚│同意書 │└──┴─────────┴──┴───────┘