臺灣臺中地方法院刑事判決 102年度訴字第833號公 訴 人 臺灣臺中地方法院檢察署檢察官被 告 黃風農上列被告因違反商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（101年度偵緝字第1008號），本院判決如下：
主 文黃風農共同犯如附表一、二所示之罪，均累犯，各處如附表一、二所示之刑。應執行有期徒刑柒月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。
事 實
一、黃風農前於民國91年間，因犯竊盜案件，經臺灣高等法院臺中分院91年度上易第2031號判決判處有期徒刑7月確定；又因施用毒品案件，經本院以92年度訴字第364號判決判處有期徒刑7月確定，上開二案件，經合併定應執行有期徒刑1年1月確定。又於92年間，因施用毒品案件，經臺灣高等法院臺中分院以92年度上易第1464號判決判處有期徒刑1年確定，與前揭案件之應執行刑接續執行後，於94年8月26日假釋出監並付保護管束至94年12月13日，因未被撤銷假釋，其未執行之刑，以已執行論。猶不知悔改，其自知無資力或專業能力得以擔任公司負責人，亦無實際經營公司之意，可預見擔任公司登記負責人，將可能遭他人以該公司名義虛偽開立不實之統一發票予其他納稅義務人申報扣抵銷項稅額，而幫助該納稅義務人逃漏稅捐，仍不違背其本意，而受真實姓名年籍不詳自稱「王仁豪」成年男子之邀，同意擔任安合興業有限公司（下稱安合公司）之登記負責人，並同意自稱「王仁豪」成年男子刻製黃風農之印章，委由自稱「王仁豪」成年男子為其辦理變更安合公司之出資轉讓、董事變更登記及領取統一發票等事項，而自98年10月29日起，擔任址設臺中市○○區○○里○○○街○○號1樓安合公司之董事，為公司公司法規定之公司負責人，亦為商業會計法上之商業負責人，係從事業務之人，負有據實製作商業會計憑證之義務，竟與不具公司負責人身分之自稱「王仁豪」，共同為下列行為：㈠黃風農於96年3月至96年4月間，與不具公司負責人身分之自
稱「王仁豪」成年男子，共同基於使安合公司逃漏稅捐之犯意聯絡，明知安合公司並無與如附表一所示之鑑旺實業有限公司（下稱鑑旺公司）等2家營業人有實際進貨之事實，在臺中地區不詳地點，先後取得如附表一編號1、2所示不實統一發票各24張、38張（共62張），銷售金額如附表一編號1、2所示，作為安合公司之進項憑證，再交由不知情之會計人員，按取得之統一發票開立日期，依加值型及非加值型營業稅法規定，以每2個月為1期，於次期開始15日內內），持向財政部臺灣省中區國稅局（下稱中區國稅局）辦理申報安合公司社如附表一編號1、2所示各期營業稅，並據以扣抵安合公司之附表一編號1、2所示該期營業稅銷項稅額，而以此詐術逃漏每2月為1期如附表一編號1、2所示各期營業稅，共3,357,507元，足以生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵及核課管理之正確性。
㈡黃風農同意自稱「王仁豪」成年男子代其刻製黃風農之印章
交給自稱「王仁豪」成年男子保管，由自稱「王仁豪」成年男子負責領取、簽發合信工業社之統一發票，知悉營業人應依銷售貨物或勞務之實際情況，據實開立統一發票，竟與未具公司負責人身分之「王仁豪」，共同基於填製不實會計憑證及幫助納稅義務人逃漏稅捐之犯意聯絡，於96年3月至96年6月之期間，安合公司並無銷貨或提供勞務予如附表二所示泰先國際貿易有限公司（下稱泰先公司）等營業人，在臺中地區某不詳地點，以安合公司為銷售人名義，不實填製如附表二編號1至3所示之買受人、數量及金額均虛偽之會計憑證即統一發票，各25張、46張、14張（共85張），合計金額達68,093,650元，並將如附表二編號1至3所示之統一發票，各交給附表二所示泰先公司等營業人，由附表二編號1至3所示泰先公司等營業人各依加值型及非加值型營業稅法規定，以每2個月為1期，於次期開始15日內，各據以向所轄國稅局申報扣抵營業稅銷項稅額，以此不正當方式，各別幫助如附表二編號1至3所示泰先公司等營業人，各逃漏附表二編號1至3所示各期之營業稅，上開營業人逃漏營業稅額合計達3,404,684元，均足以生損害於稅捐稽徵機關核課稅額之公平及正確性。
二、案經財政部臺灣省中區國稅局函送臺灣臺中地方法檢察署檢察官偵查起訴。
理 由
一、證據能力：㈠按刑事訴訟法第159條之5規定：「（第1項）被告以外之人
於審判外之陳述，雖不符前4條之規定，而經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據。（第2項）當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有第159條第1項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意」，其立法意旨在於傳聞證據未經當事人之反對詰問予以核實，原則上先予排除，惟若當事人已放棄詰問或未聲明異議，基於證據資料愈豐富，愈有助於真實發現之理念，且強化言詞辯論原則，法院自可承認該傳聞證據例外擁有證據能力。經查，本院下述所引用之供述證據，檢察官及被告於本院審理中均表示無意見，且迄至本院言詞辯論終結前，亦均未聲明異議，可認為視為同意作為證據，本院審酌該等證據之取得過程並無瑕疵，與本案待證事實間復具有相當之關聯性，以之為本案證據尚無不當，認為得為本案之證據，是依刑事訴訟法第159條之5之規定，均有證據能力。㈡又傳聞法則乃對於被告以外之人於審判外之言詞或書面陳
述而為之規範。本案判決以下引用之非供述證據，固無刑事訴訟法第159條第1項規定傳聞法則之適用，然經本院於審理時依法踐行調查證據程序，與本案待證事實具有自然之關聯性，且無證據證明係公務員違法取得之物，依法自得作為證據。
二、本院據以認定犯罪事實之理由及所憑證據：㈠訊之被告黃風農對於自稱王仁豪之成年男子有帶其至張琪玲
事務所，在股東同意書、公司設立登記書上簽名，及其有將身分證、印章交給自稱王仁豪之成年男子，作為辦理安合公司變更登記其為負責人之事實，固坦承不諱，惟矢口否認有違反稅捐稽徵法第47條第3款、第41條之商業負責人為納稅義務人以詐術逃漏稅捐罪，及商業會計法第71條第1款明知不實事項而填製會計憑證罪、稅捐稽徵法第43條第1項幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪之犯行，並辯稱：伊不知道自稱王仁豪之成年男子拿伊上開證件去做前揭事情，伊找自稱王仁豪之成年男子要申請銀行貸款，而自稱王仁豪之成年男子將安合公司登記伊為負責人比較好貸款云云。
㈡經查，證人劉浩然於偵訊中證述：坐落於臺中市○○區○○
○街○○號1樓房屋係劉昇所有，卷附房屋租賃契約書係劉昇簽名蓋章，其他出租事宜由伊再處理，於98年7月20日，黃風農以安合公司名義來承租，租金有拿現金一、二次，其他用匯款支付租金，黃風農有拿過現金租金給伊，黃風農的友人也拿過租金給伊等情（第6395號偵卷第58-59頁），且被告黃風農於本院審理中自承卷附房屋租賃契約書上之印章係伊的，公司的印章是伊將伊證件交給「王仁豪」並同意王仁豪去刻印的等語（本院卷第39頁背面-40頁），並有房屋租賃契約書在卷可查（參見中區國稅局安合公司涉嫌虛設行號查核案資料[下稱安合公司查核卷]第23-28頁）。是以被告黃風農確實以安合公司名義承租劉昇所有上址房屋甚明。
㈢次查，被告黃風農在營業人設立（變更）登記申請書、安合
公司股東同意書親自簽名蓋章後，並出具委託書委由受託人慧儼記帳士事務所為安合公司代辦登業登記，安合公司於98年10月29日向經濟部申請公司所營事業變更、股東出資轉讓、改推董事、公司所在地變更、修正章程變更登記等事項，並經經濟部准予登記在案，有經濟部於98年10月29日經授中字第00000000000號函影本存卷可參（參見安合公司查核卷第12-29頁），且於98年11月13日，安合公司負責人黃風農簽具代購統一發票委任書委由張琪玲於同日向中區國稅局購領統一發票乙節，有中區國稅局統一發票購票證領用書、委任書、受委任代理跨縣市集中購買統一發票之營業人明細表、身分證影本、領用簽名表等件影本在卷可查（安合公司查核卷第44-48頁）。又證人即慧儼記帳士事務所張琪玲於偵查中證稱：伊有幫安合公司辦理變更負責人登記及申報營業稅，當時係前任負責人張仁佑帶新的負責人黃風農到事務所，並表示要將公司轉讓給黃風農，黃風農當時與另一個成年男子到事務所等情（偵緝卷第48-49頁），及於本院審理中證述：「（你是否有看過在庭被告？）有的，他去我記帳士事務所兩次。（請描述被告去你記帳士事務所辦理的事情。）他去事務所辦理股權變更登記，因為當時要本人簽名，所以一定要請被告來，我們也會錄影，一定要當事人本人簽名。（變更股權登記之前，是何人聯繫被告前來事務所？）我是透過客戶張仁祐先生才認識被告，他是原來安合公司的負責人。（被告兩次前來事務所是否有會同其他人一起去？）有，有一個成年男子，真實姓名、年籍我不知道，比被告年輕很多，瘦瘦的，大約三、四十歲，沒有印象他是否有留資料，因為被告來簽名就走了。（辦理股權變更登記需要去事務所兩次？）應該是前後來辦理兩次變更登記，第一次是辦股權變更，第二次辦什麼忘記了。我印象中就是看過被告兩次。（你是否記得被告前往你事務所的時間？）不記得，兩次大約隔了壹個月左右，就是短時間密集看過兩次。（被告負責公司有無請領發票？）有。（請領發票是否需要負責人本人到場？）第一次申領時本人要去國稅局現場簽名，被告應該是有去簽名，被告會自己去國稅局辦理發票的對保，之後就授權事務所去申領每期的發票，事務所再交給客戶。（後來事務所領到的發票是否有交給被告？）印象中不是交給被告，是交給一個年輕男孩子，那是空白發票，我們會詢問是哪家公司，通常我們都是送到客戶的公司，我打電話給被告或那個年輕男生時，他們跟我約在崇德路與松竹路旁邊的土地公廟旁邊有空地，他們叫我在車上等，那個年輕男生來拿，他拿了之後，我跟他們說什麼時候要收發票及憑證，我也覺得可疑，因為通常我們都會送到客戶的公司，後來他們就於15日拿到我們事務所給我們，不是被告就是跟被告一起來的另壹個男生。因為發票是他們的資產，我們只是代領而已，所以我們不會請他們再簽收，一般來說，我們是拿給會計，但是被告沒有會計跟我們接觸，所以我們就拿給當事人。因為那個男生曾經與被告一起到我們事務所，所以我們就以為他們是同個公司的人員。（被告兩次在事務所停留時間多久？）都是簽完名就走了，幾分鐘而已。（是否有在事務所將發票交給被告？）沒有印象，因為那次很特別，我就特別有印象。（能否從你在事務所接觸到被告的那兩次中判斷被告與該年輕男生有無主從關係？）沒有印象，因為沒有講幾句話。（請鈞院提示偵緝卷第48頁證人筆錄倒數第1列到第49頁第5列，該筆錄內容是否實在？提示筆錄內容並告以要旨）為變更完後，他們一定要來事務所，一定是變更登記完後，他們去國稅局簽名後，第二次他們來事務所時，才來領取我們代領的發票，這是我第二次在事務所看到被告他們。我在空地交發票給該年輕男生應該是第二次交發票。（第一次領完發票是在何處交給他們？）應該是在事務所，之後才在空地那裡交發票給他們。（總共交幾次發票給他們？）兩次，兩次是四個月，因為兩個月一期。（要向被告請領記帳費用，如何請領？）我們會打電話他們，他們發票憑證拿來時，會一起拿來給我們，記帳費用他們有給我們，他們並沒有欠賬，我忘記是被告給的還是年輕男生給的，我有查帳目，他們不曾欠錢。（購買發票的錢何人給付？）我們拿他們的印章幫他們去領取發票且付錢，一本10幾元而已，他們來事務所時一併收取。（本案你們事務所受委任期間？）兩期四個月，後來終止委任後，我們有將他們公司的資料整理成壹包資料袋交還給他們，何人來拿走，忘記了。（你們事務所有幫安合公司申領統一發票、報稅事務？）是的。（期間多久？）印象中是兩期發票，即四個月。（被告擔任公司負責人，來委託你們時，是何人來跟你們事務所談？）當初張仁祐與被告及另名年輕男生一起來事務所。公司辦理變更登記完後，我們一定要把發票拿給客戶，被告是負責人，我們是針對他。工作報酬部分我應該是跟被告及與他一起來的年輕男子講。（安合公司請你們請領發票，有交什麼東西給你們保管？）他們都有簽委託書讓我們代刻印章，委託書的簽名一定是被告本人親自簽名的。（你剛才說你有幫他領兩期發票，第一次、第二次在哪裡交？）第一次在我們事務所交付，交給何人不記得了，第二次就是在我剛才說的土地公廟旁的空地交給那個年輕男子。（被告本人有無拿發票？）第二次我確定不是他拿發票的。第一次我沒有印象。（你們公司記帳的報酬是何人交給你們？）第一次我沒有印象，第二次是我剛才說那個年輕男子拿給我。（安合公司委託你們的業務裡面，有無包含要幫被告辦理貸款？）沒有。（被告去你們事務所洽談時，有無說要辦理貸款？）沒有，他們就是來辦理變更登記，資料出來，簽名完後就走了。（安合公司解散登記是否你們事務所代辦？）不是。但是被告擔任負責人之變更登記是我們代辦的。張仁祐把股權變更登記為被告，我不知道他的報酬是多少，但應該是在事務所給的。（提示中部辦公室安合公司案卷，99年10月6日有辦理印鑑遺失的切結、辦理解散登記，這是否是你們事務所代辦的？提示並告以要旨）這不是我們公司辦理的，因為我們公司都是用電腦打字的。（該年輕男子有無跟你說，辦理安合公司負責人變更是被告要辦理貸款用？）沒有。」等語（本院卷第34-37頁），並佐以被告黃風農於本院供稱：伊有將身分證、印章、健保卡等證件交給自稱王仁豪之成年男子，該男子有帶伊去會計事務所簽資料，要將安合公司負責人登記為伊名字，伊確實有去辦理安合公司負責人變更登記，房屋租賃契約書的印章是伊的，公司經營期間，伊把證件交給別人，由別人去辦，伊沒有要經營安合公司等語（本院卷第22頁背面至23頁、第39、40頁背面）。據上，足認被告黃風農與自稱王仁豪之成年男子為辦理安合公司負責人變更登記，在前揭文件簽名蓋章後，並委由張琪玲辦理安合公司負責人、股權變更等變更登記及代領安合公司之統一發票、收取統一發票而申報營業稅，張琪玲則將領取之統一發票交給自稱王仁豪之成年男子，及向該男子收取統一發票作為記帳之用等情屬實。
㈣依上所述，被告黃風農既同意擔任安合公司之登記負責人，
對於安合公司是否實際營運、經營及帳務等事務，本應負有監督查核之責，豈能恝置不顧？又其並非毫無智識程度、社會相當經驗之人，如其無意經營安合公司，就不應輕率擔任公司負責人，或將其證件、印章隨意交給其不熟識之年籍不詳之自稱「王仁豪」成年男子辦理安合公司各項業務？復於安合變更登記後，為何不將其證件、印章與安合公司之相關文件自「王仁豪」成年男子取回保管而放任不管？執此，被告焉能於案發後而藉詞推諉不知，從而，被告主觀上難謂無不確定之故意存在，並與非具公司負責人之年籍不詳之自稱「王仁豪」成年男子間，就附表一、二所示各次犯行，均具有犯意聯絡及行為分擔甚明。
㈤綜上論斷，被告前揭辯解之詞，自無有據，不足採信。本件
事證明確，被告所為附表一、二所示犯行，應依法論罪科刑。
三、論罪科刑：㈠按商業會計法所稱之商業會計憑證，分為原始憑證及記帳憑
證，所謂原始憑證，係指證明事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證，計有外來憑證、對外憑證、內部憑證3類。其中記帳憑證則係指證明處理會計事項人員之責任而為記帳所根據之憑證而言，有收入傳票、支出傳票及轉帳傳票3類，此觀諸商業會計法第15、16、17條之規定自明。又按營利事業銷貨統一發票，係營業人依營業稅法規定於銷售貨物或勞務時，開立並交付予買受人之交易憑證，足以證明會計事項之經過，應屬商業會計法第15條第1款所稱之原始憑證，屬商業會計憑證之一種（最高法院87年度臺非字第389號判決參照）。復按統一發票乃證明事項之經過而為造具記帳憑證所根據之原始憑證，商業負責人如明知為不實之事項，而開立不實之統一發票，係犯商業會計法第71條第1款之以明知為不實之事項而填製會計憑證罪，該罪為刑法第215條業務上登載不實文書罪之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用，無論以刑法第215條業務上登載不實文書罪之餘地。最高法院92年臺上字第6792號、94年臺非字第98號判決參照。又商業會計法第33條明定：「非根據真實事項，不得造具任何會計憑證，並不得在帳簿表冊作任何記錄。」倘明知尚未發生之事項，不實填製會計憑證或記入帳冊，即符合本法第71條第1款之犯罪構成要件，立法認為上開行為當然足生損害於他人或公眾，不待就具體個案審認其損害之有無，故毋庸明文規定，否則不足達成促使商業會計制度步入正軌，商業財務公開，以取信於大眾，促進企業資本形成之立法目的，反足以阻滯商業及社會經濟之發展。從而商業會計人員等主體，就明知尚未發生之事項，一有填製會計憑證或記入帳冊之行為，犯罪即已成立，不因事後該事項之發生或成就，而得解免罪責。最高法院100年度台上字第2970號判決意旨參照。再稅捐稽徵法第43條係對於逃漏稅捐之教唆或幫助行為特設之專條，為獨立之處罰規定，此所謂幫助，乃犯罪之特別構成要件，有別於刑法上之幫助犯，並非逃漏稅捐者之從犯。故如二人以上者同犯該條之罪，應不排除共同正犯之適用。司法院第二廳78年11月24日《78》廳刑一字第1692號函函覆意見、臺灣高等法院暨所屬法院87年11月法律座談會討論意見參照。次按稅捐稽徵法第41條之罪，係以詐術或其他不正當之方法逃漏稅捐為成立要件。而所謂詐術固同於刑法上詐術之意，乃指「以偽作真」或「欺罔隱瞞」等積極之作為，致稅捐機關陷於錯誤，而免納或少納應繳之稅款，以獲取財產上之不法利益（最高法院92 年度台上字第1624號、臺灣高等法院100年度上訴字第3631 號判決意旨參照）。查本件安合公司與附表一所示2家營業人間，均無貨物或勞務之買賣事實，是以如附表一所示統一發票，均為不實填製之會計憑證，俟安合公司以上開營業人之不實填製之統一發票，據以作為進項憑證申報營業稅，揆諸前開判決見解，自屬積極之詐術逃漏稅捐自明。
㈡按司法院於100年5月27日釋字第687號解釋敘明：中華民國
65年10月22日制定公布之稅捐稽徵法第47條第1款規定：「本法關於納稅義務人……應處徒刑之規定，於左列之人適用之：一、公司法規定之公司負責人。」係使公司負責人因自己之刑事違法且有責之行為，承擔刑事責任，與無責任即無處罰之憲法原則並無牴觸。至「應處徒刑之規定」部分，有違憲法第七條之平等原則，應自本解釋公布日起，至遲於屆滿一年時，失其效力。認稅捐稽徵法第47條第1款，除所定「應處徒刑之規定」，與憲法第七條之平等原則有違，剋期失其效力外，並敘明「依據系爭規定，公司負責人如故意指示、參與實施或未防止逃漏稅捐之行為，應受刑事處罰。故系爭規定係使公司負責人因自己之刑事違法且有責之行為，承擔刑事責任，並未使公司負責人為他人之刑事違法且有責行為而受刑事處罰，與無責任即無處罰之憲法原則並無牴觸。」「又公司負責人有故意指示、參與實施或未防止逃漏稅捐之行為，造成公司短漏稅捐之結果時，系爭規定對公司負責人施以刑事制裁，旨在維護租稅公平及確保公庫收入。依系爭規定處罰公司負責人時，其具體構成要件行為及法定刑，均規定於上開稅捐稽徵法第41條。該規定所處罰之對象，為以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之行為……」等旨。是公司負責人如有故意指示、參與實施等行為，造成公司短漏稅捐之結果，依稅捐稽徵法第47條第1款規定對公司負責人施以刑事制裁時，須具備構成要件該當、違法及有責性，亦即上開犯罪係以自然人作為犯罪主體，對該自然人科以稅捐稽徵法第41條之刑罰。則如應適用修正前之刑法相關規定資為論罪科刑之依據，則修正前刑法連續犯、牽連犯等條文，對該自然人均有其適用（本院關於轉嫁代罰之相關判例、決定及決議，亦於100年度第五次刑事庭會議決議不再援用、參考），又稅捐稽徵法第47條已於101年1月4日修正公布，同年月6日生效之稅捐稽徵法第47條規定：本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處刑罰之規定，於下列之人適用之：一、公司法規定之公司負責人。二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。三、商業登記法規定之商業負責人。四、其他非法人團體之代表人或管理人。前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準。」則其法定本刑已與同法第41條第1項「五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣六萬元以下罰金」規定相同，殆無疑義。參見最高法院101年度台上字第4973號判決意旨。
㈢按營業人均須依各期實際營業所得及支出實況，據以向稅捐
機關申報繳納營業稅，屬於稅捐稽徵法第41條規定之納稅義務人，且依前揭司法院解釋意旨，公司負責人或商業負責人係因自己之刑事違法行為而承擔修正前稅捐稽徵法第47 條之刑事責任。查被告為安合公司之登記負責人，逃漏安合公司附表一編號1至2所示每2月為1期之營業稅二次。核被告所為附表一編號1至2所示部分，均係違反稅捐稽徵法第47條第3款、第41條之公司負責人為納稅義務人以詐術逃漏稅捐罪。
㈣被告所為附表二所示部分，均係犯商業會計法第71條第1款
商業負責人明知不實事項而填製會計憑證罪及稅捐稽徵法第43條第1項幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪。
㈤次按刑事法若干犯罪之行為態樣，本質上原具有反覆、延續
實行之特徵，立法時既予特別歸類，定為犯罪構成要件之行為要素，則行為人基於概括之犯意，在密切接近之一定時、地持續實行之複次行為，倘依社會通念，於客觀上認為符合一個反覆、延續性之行為觀念者，於刑法評價上，即應僅成立一罪，俾免有重複評價、刑度超過罪責與不法內涵之疑慮；學理上所稱「集合犯」之職業性、營業性或收集性等具有重複特質之犯罪均屬之，例如經營、從事業務、收集、販賣、製造、散布等行為概念者是，此有最高法院95年度臺上字第1079號判決意旨可資參照。復按被告所為登載不實會計憑證之行為與幫助逃漏稅捐之行為，上開二罪自其犯罪構成要件觀察，尚無從認定立法者本即預定該犯罪之本質，必有數個同種類行為而反覆實行之犯罪，且在刑法修正實施前，實務亦似無此見解，故前開二罪均難認係集合犯，最高法院99年度台上字第7817號判決意旨參見。又按刑法修正刪除連續犯之規定，關於犯罪行為罪數之計算，其修正理由內，雖然說明可以朝接續犯之概念予以發展等語，但實際上仍以適度為宜，否則勢將破壞刑法體系，反悖修法導正包括一罪適用過於浮濫之原意。接續犯係指行為人之數行為於同時同地或密切接近之時地實行，侵害同一之法益，各行為之獨立性極為薄弱，依一般社會健全觀念，在時間差距上，難以強行分開，在刑法評價上，以視為數個舉動之接續施行，合為包括之一行為予以評價，較為合理之情形而言。是自其行為之延續性觀察，固然必存有一段時間之特徵，但亦非毫無限制，倘竟綿延數月或經年，要難為一般社會健全觀念所允許，無評價為一個行為概念之餘地。又營業稅之申報，依加值型及非加值型營業稅法第三十五條第一項明定，營業人除同法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，向主管稽徵機關申報。而每年申報時間，依加值型及非加值型營業稅法施行細則第三十八條之一第一項規定，應分別於每年一月、三月、五月、七月、九月、十一月之十五日前向主管稽徵機關申報上期之銷售額、應納或溢付營業稅額。是每期營業稅申報，於各期申報完畢，即已結束，以「一期」作為認定逃漏營業稅次數之計算，區別不難，獨立性亦強，於經驗、論理上，似難以認定逃漏營業稅，可以符合接續犯之行為概念，參照最高法院101年度台上字第4362號、臺灣高等法院100年度上訴字第3631號判決意旨。
準此，被告黃風農所為附表一所示各期內有多次將取得虛偽統一發票作為進項憑證而據以逃漏稅捐之行為；所為附表二所示各期申報營業稅中開具不實統一發票之登載不實會計憑證而幫助逃漏稅捐之行為，皆應以每一期營業稅繳納（即每2個月）期間所為作為認定逃漏營業稅、幫助逃漏營業稅與登載不實會計憑證之罪數；另於上開各期營業稅內各次取得不實發票之行為、開具不實統一發票之登載不實會計憑證與幫助他營業人逃漏營業稅之行為，上開各期內之數次舉動，均為實現逃漏各期營業稅之單一目的所為，宜為接續犯之單一法律行為，較符合社會通念之經驗法則。檢察官認為被告所為附表一、二所示行為，各應論以包括上一罪之集合犯，自非允當，附予說明。
㈥復按刑法之共同正犯，係採客觀主義，以共同實施構成犯罪
事實之行為為成立要件，雖共犯相互間祇須分擔一部分行為，苟有犯意之聯絡，仍應就全部犯罪事實共同負責。又現行刑法關於正犯、從犯之區別，係以其主觀之犯意及客觀之犯行資為標準，凡以自己犯罪之意思而參與犯罪，無論其所參與者是否犯罪構成要件之行為，皆為正犯，參照最高法院25年上字第2253號、22年上字第1713號判例參照。又共同正犯，應對其共同犯意聯絡範圍內之全部犯罪事實負責，而其犯意聯絡表示之方法，固不以明示通謀為必要，即相互間有默示之合致者，亦屬之。惟所謂默示之合致，係指就其舉動或其他相關情事，依社會通常觀念，得以間接推知其意思者而言；單純之沉默，尚與默示之合致有間。最高法院101年度台上字第3023號判決意旨參見。查安合公司之登記負責人被告黃風農將身分證、健保卡等證件交給共犯之姓名年籍不詳之自稱「王仁豪」成年男子辦理安合公司負責人變更登記為被告，並在前揭股東同意書等文件簽名，亦同意自稱「王仁豪」成年男子代被告刻製印章等情，業據被告黃風農於本院審理中證稱詳明（本院卷第22-23頁）。依此可認，被告黃風農就附表一、二所示各次犯行，與非具公司負責人之年籍不詳之自稱「王仁豪」成年男子間，均具有犯意聯絡及行為分擔，為共同正犯。
㈦被告與共犯自稱「王仁豪」成年男子共同所為附表一所示各
次犯行，均係利用不知情之會計人員張琪玲申報附表所示各期營業稅，皆為間接正犯。
㈧被告所犯如附表二所示各期營業稅繳納（即每2個月）期間
，均以開具不實發票之登載不實會計憑證而幫助附表二所示營業人逃漏稅捐之行為，依兩者犯罪時間、行為態樣與過程為整體觀察中，其中部分相同而彼此重疊，依社會通念，可評價為單一行為，從而堪認一行為觸犯前揭2罪名，均為想像競合犯，應依刑法第55條之規定，各期應從較重之登載不實會計憑證罪處斷。又被告黃風農前於民國91年間，因犯竊盜案件，經臺灣高等法院臺中分院91年度上易第2031號判決判處有期徒刑7月確定；又因施用毒品案件，經本院以92年度訴字第364號判決判處有期徒刑7月確定，上開二案件，經合併定應執行有期徒刑1年1月確定。又於92年間，因施用毒品案件，經臺灣高等法院臺中分院以92年度上易第1464號判決判處有期徒刑1年確定，與前揭案件之應執行刑接續執行後，於94年8月26日假釋出監並付保護管束至94年12月13日，因未被撤銷假釋，其未執行之刑，以已執行論，有臺灣高等法院被告前案紀錄表在卷可按，其後五年以內故意再犯本件附表一、二所示之有期徒刑以上之罪，均為累犯，皆應依刑法第47條第1項之規定，均加重其刑。
㈨被告所犯附表一所示各次逃漏稅捐罪及所犯附表二所示各次
明知不實事項而填製會計憑證罪，共五罪，其犯意各別，行為互殊，應分論併罰。
㈩爰審酌被告為安合公司登記負責人，本當遵守國家稅制，誠
實納稅，健全國家財政福利國民，竟不思正途，造成國家財政與稅負公平之不良結果，且被告不實登載之交易金額而幫助他營業人逃漏附表所示期間之營業稅，造成國家稅賦短收，危害國家稅制健全財務及稅捐稽徵機關對於營業稅查核管理之公平性與正確性，並衡量其犯罪之動機、目的、素行品德、手段、智識程度、家庭經濟生活狀況，兼衡各期逃漏之稅額及迄今尚未補繳稅額，暨其於犯後不知省悟之態度等一切情狀，各量處如附表一、二所示之刑及均諭知易科罰金折算標準。
按修正刑法第50條有關數罪併罰之規定業已於102年1月23日
經總統以華總一義字第00000000000號令公布，並自102年1月25日起施行，而行為後法律有變更者，適用行為時之法律，但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，刑法第2條第1項定有明文。次按修正前刑法第50條規定：「裁判確定前犯數罪者，併合處罰之。」；修正後刑法第50條規定：「裁判確定前犯數罪者，併合處罰之。但有下列情形之一者，不在此限：一、得易科罰金之罪與不得易科罰金之罪。二、得易科罰金之罪與不得易服社會勞動之罪。
三、得易服社會勞動之罪與不得易科罰金之罪。四、得易服社會勞動之罪與不得易服社會勞動之罪。前項但書情形，受刑人請求檢察官聲請定應執行刑者，依第五十一條規定定之。」。本案被告前揭所犯附表一、二所示之罪，均為得易科罰金之最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，且本件判決均諭知易科罰金之折算標準，故無論依修正前、後刑法第50條規定，對本案被告無有利或不利之影響，依此，本院就被告所犯如附表一、二所示各罪，定如主文所示應執行刑，並諭知如易科罰金之折算標準。
因商業會計法、稅捐稽徵法均無義務沒收之規定，且被告黃
風農及附表二所示營業人，均將前開不實填製之統一發票，據以向所轄國稅局申報營業稅，而非屬被告及附表二所示營業人等所有之物，亦非違禁物，本院自不予宣告沒收，附予說明。
據上論斷，依刑事訴訟法第299條第1項前段，稅捐稽徵法第47條、第41條、第43條第1項，商業會計法第71條第1款，刑法第11條前段、第2條第1項前段、第28條、第55條、第47條第1項、第41條第1項前段、第8項、第51條第5款，刑法施行法第1條之1第1項、第2項前段，判決如主文所示。
本案經檢察官陳興男到庭執行職務。
中 華 民 國 102 年 6 月 20 日
刑事第八庭 審判長法 官 王金洲
法 官 吳昀儒法 官 張德寬以上正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀，並應敘述具體理由；其未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
書記官 王麗雯中 華 民 國 102 年 6 月 20 日附表一：安合公司取得不實統一發票明細表┌─┬────┬───┬──┬──────┬─────┬────────┐│編│營業人 │ 發票 │張數│統一發票 │ 營業稅額 │宣告刑 ││號│ │ 年月 │ ├──────┤（新臺幣）│ ││ │ │ │ │銷售金額 │ │ ││ │ │ │ │（新臺幣） │ │ │├─┼────┼───┼──┼──────┼─────┼────────┤│1 │鑑旺實業│99年4 │24 │LU00000000 │2,012,184 │黃風農共同公司負││ │有限公司│月 │ │LU00000000 │ │責人以詐術逃漏稅││ │ │（3-4 │ │LU00000000 │ │捐，累犯，處有期││ │ │月為一│ │LU00000000 │ │徒刑肆月，如易科││ │ │期） │ │LU00000000 │ │罰金，以新臺幣壹││ │ │ │ │LU00000000 │ │仟元折算壹日。 ││ │ │ │ │LU00000000 │ │ ││ │ │ │ │LU00000000 │ │ ││ │ │ │ │LU00000000 │ │ ││ │ │ │ │LU00000000 │ │ ││ │ │ │ │LU00000000 │ │ ││ │ │ │ │LU00000000 │ │ ││ │ │ │ │LU00000000 │ │ ││ │ │ │ │LU00000000 │ │ ││ │ │ │ │LU00000000 │ │ ││ │ │ │ │LU00000000 │ │ ││ │ │ │ │LU00000000 │ │ ││ │ │ │ │LU00000000 │ │ ││ │ │ │ │LU00000000 │ │ ││ │ │ │ │LU00000000 │ │ ││ │ │ │ │LU00000000 │ │ ││ │ │ │ │LU00000000 │ │ ││ │ │ │ │LU00000000 │ │ ││ │ │ │ │LU00000000 │ │ ││ │ │ │ ├──────┤ │ ││ │ │ │ │40,243,631 │ │ │├─┼────┼───┼──┼──────┼─────┼────────┤│2 │桂賀興業│99年6 │46 │MU00000000 │1,345,323 │黃風農共同公司負││ │有限公司│月 │ │MU00000000 │ │責人以詐術逃漏稅││ │ │（5-6 │ │MU00000000 │ │捐，累犯，處有期││ │ │月為一│ │MU00000000 │ │徒刑叁月，如易科││ │ │期） │ │MU00000000 │ │罰金，以新臺幣壹││ │ │ │ │MU00000000 │ │仟元折算壹日。 ││ │ │ │ │MU00000000 │ │ ││ │ │ │ │MU00000000 │ │ ││ │ │ │ │MU00000000 │ │ ││ │ │ │ │MU00000000 │ │ ││ │ │ │ │MU00000000 │ │ ││ │ │ │ │MU00000000 │ │ ││ │ │ │ │MU00000000 │ │ ││ │ │ │ │MU00000000 │ │ ││ │ │ │ │MU00000000 │ │ ││ │ │ │ │MU00000000 │ │ ││ │ │ │ │MU00000000 │ │ ││ │ │ │ │MU00000000 │ │ ││ │ │ │ │MU00000000 │ │ ││ │ │ │ │MU00000000 │ │ ││ │ │ │ │MU00000000 │ │ ││ │ │ │ │MU00000000 │ │ ││ │ │ │ │MU00000000 │ │ ││ │ │ │ │MU00000000 │ │ ││ │ │ │ │MU00000000 │ │ ││ │ │ │ │MU00000000 │ │ ││ │ │ │ │MU00000000 │ │ ││ │ │ │ │MU00000000 │ │ ││ │ │ │ │MU00000000 │ │ ││ │ │ │ │MU00000000 │ │ ││ │ │ │ │MU00000000 │ │ ││ │ │ │ │MU00000000 │ │ ││ │ │ │ │MU00000000 │ │ ││ │ │ │ │MU00000000 │ │ ││ │ │ │ │MU00000000 │ │ ││ │ │ │ │MU00000000 │ │ ││ │ │ │ │MU00000000 │ │ ││ │ │ │ ├──────┤ │ ││ │ │ │ │26,906,440 │ │ │├─┴────┼───┼──┼──────┼─────┼────────┤│ 合計 │ │ 62 │67,150,071 │3,357,507 │ ││ │ │ │ │ │ │└──────┴───┴──┴──────┴─────┴────────┘附表二：安合公司開立不實統一發票明細表┌─┬────┬───┬──┬──────┬─────┬────────┐│編│營業人 │ 發票 │張數│統一發票 │ 營業稅額 │宣告刑 ││號│ │ 年月 │ ├──────┤（新臺幣）│ ││ │ │ │ │銷售金額 │ │ ││ │ │ │ │（新臺幣） │ │ │├─┼────┼───┼──┼──────┼─────┼────────┤│1 │泰先國際│99年4 │25 │LU00000000 │757,366 │黃風農共同商業負││ │貿易有限│月 │ │LU00000000 │ │責人，以明知為不││ │公司 │（3-4 │ │LU00000000 │ │實之事項，而填製││ │ │月為一│ │LU00000000 │ │會計憑證，累犯，││ │ │期） │ │LU00000000 │ │處有期徒刑叁月，││ │ │ │ │LU00000000 │ │如易科罰金，以新││ │ │ │ │LU00000000 │ │臺幣壹仟元折算壹││ │ │ │ │LU00000000 │ │日。 ││ │ │ │ │LU00000000 │ │ ││ │ │ │ │LU00000000 │ │ ││ │ │ │ │LU00000000 │ │ ││ │ │ │ │LU00000000 │ │ ││ │ │ │ │LU00000000 │ │ ││ │ │ │ │LU00000000 │ │ ││ │ │ │ │LU00000000 │ │ ││ │ │ │ │LU00000000 │ │ ││ │ │ │ │LU00000000 │ │ ││ │ │ │ │LU00000000 │ │ ││ │ │ │ │LU00000000 │ │ ││ │ │ │ │LU00000000 │ │ ││ │ │ │ │LU00000000 │ │ ││ │ │ │ │LU00000000 │ │ ││ │ │ │ │LU00000000 │ │ ││ │ │ │ │LU00000000 │ │ ││ │ │ │ │LU00000000 │ │ ││ │ │ │ ├──────┤ │ ││ │ │ │ │17,447,327 │ │ │├─┼────┼───┼──┼──────┼─────┼────────┤│2 │同上 │99年6 │46 │MU00000000 │1,465,267 │黃風農共同商業負││ │ │月 │ │MU00000000 │ │責人，以明知為不││ │ │（5-9 │ │MU00000000 │ │實之事項，而填製││ │ │月為一│ │MU00000000 │ │會計憑證，累犯，││ │ │期） │ │MU00000000 │ │處有期徒刑叁月，││ │ │ │ │MU00000000 │ │如易科罰金，以新││ │ │ │ │MU00000000 │ │臺幣壹仟元折算壹││ │ │ │ │MU00000000 │ │日。 ││ │ │ │ │MU00000000 │ │ ││ │ │ │ │MU00000000 │ │ ││ │ │ │ │MU00000000 │ │ ││ │ │ │ │MU00000000 │ │ ││ │ │ │ │MU00000000 │ │ ││ │ │ │ │MU00000000 │ │ ││ │ │ │ │MU00000000 │ │ ││ │ │ │ │MU00000000 │ │ ││ │ │ │ │MU00000000 │ │ ││ │ │ │ │MU00000000 │ │ ││ │ │ │ │MU00000000 │ │ ││ │ │ │ │MU00000000 │ │ ││ │ │ │ │MU00000000 │ │ ││ │ │ │ │MU00000000 │ │ ││ │ │ │ │MU00000000 │ │ ││ │ │ │ │MU00000000 │ │ ││ │ │ │ │MU00000000 │ │ ││ │ │ │ │MU00000000 │ │ ││ │ │ │ │MU00000000 │ │ ││ │ │ │ │MU00000000 │ │ ││ │ │ │ │MU00000000 │ │ ││ │ │ │ │MU00000000 │ │ ││ │ │ │ │MU00000000 │ │ ││ │ │ │ │MU00000000 │ │ ││ │ │ │ │MU00000000 │ │ ││ │ │ │ │MU00000000 │ │ ││ │ │ │ │MU00000000 │ │ ││ │ │ │ │MU00000000 │ │ ││ │ │ │ │MU00000000 │ │ ││ │ │ │ │MU00000000 │ │ ││ │ │ │ │MU00000000 │ │ ││ │ │ │ │MU00000000 │ │ ││ │ │ │ │MU00000000 │ │ ││ │ │ │ │MU00000000 │ │ ││ │ │ │ │MU00000000 │ │ ││ │ │ │ │MU00000000 │ │ ││ │ │ │ │MU00000000 │ │ ││ │ │ │ │MU00000000 │ │ ││ │ │ │ ├──────┤ │ ││ │ │ │ │27,005,339 │ │ │├─┼────┼───┼──┼──────┼─────┼────────┤│3 │韓懋有限│99年4 │ 14 │LU00000000 │ 1,182,054│黃風農共同商業負││ │公司 │月 │ │LU00000000 │ │責人，以明知為不││ │ │（3-4 │ │LU00000000 │ │實之事項，而填製││ │ │月為一│ │LU00000000 │ │會計憑證，累犯，││ │ │期） │ │LU00000000 │ │處有期徒刑叁月，││ │ │ │ │LU00000000 │ │如易科罰金，以新││ │ │ │ │LU00000000 │ │臺幣壹仟元折算壹││ │ │ │ │LU00000000 │ │日。 ││ │ │ │ │LU00000000 │ │ ││ │ │ │ │LU00000000 │ │ ││ │ │ │ │LU00000000 │ │ ││ │ │ │ │LU00000000 │ │ ││ │ │ │ │LU00000000 │ │ ││ │ │ │ │LU00000000 │ │ ││ │ │ │ ├──────┤ │ ││ │ │ │ │ 23,640,984 │ │ │├─┴────┼───┼──┼──────┼─────┼────────┤│ 合計 │ │ 85 │ 68,093,650 │ 3,404,684│ ││ │ │ │ │ │ │└──────┴───┴──┴──────┴─────┴────────┘附錄本案論罪法條全文：
商業會計法第71條第1款商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。稅捐稽徵法第47條本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處刑罰之規定，於下列之人適用之：
一、公司法規定之公司負責人。
二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。
三、商業登記法規定之商業負責人。
四、其他非法人團體之代表人或管理人。前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準。
稅捐稽徵法第43條第1項教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3 年以下有期徒刑、拘役或科新台幣6 萬元以下罰金。
稅捐稽徵法第41條納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處 5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣 6 萬元以下罰金。