臺灣臺中地方法院刑事判決 104年度審訴字第1368號公 訴 人 臺灣臺中地方法院檢察署檢察官被 告 歐子兢上列被告因偽造文書等案件，經檢察官提起公訴（104年度偵字第23437號），本院合議庭裁定改以簡式審判程序審理，並判決如下：
主 文歐子兢犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實罪，處有期徒刑參月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。緩刑貳年，並應向公庫支付新臺幣伍萬元。未扣案偽造之「戴順福」、「江献隆」、「吳秋龍」、「賴健民」、「張玉凌」、「李彥齡」印章各壹顆、附表一所示偽造之印文，均沒收。
犯罪事實及理由
一、犯罪事實：歐子兢（起訴書誤載為歐子競）係納稅義務人即「綠地環保事業股份有限公司」（址設臺中市○○區○○路○○○巷○○號1樓，下稱綠地環保公司）之負責人，並以製作各類所得扣繳暨免扣繳憑單為其附隨業務，係從事業務之人。歐子兢明知戴順福、江献隆、吳秋龍、賴健民、張玉凌、李彥齡等6人自始並未於綠地環保公司任職，亦未支領薪資或其他報酬，圖以減免繳納綠地環保公司之營利事業所得稅，竟基於偽造私文書及逃漏稅捐之犯意，於民國100年間，利用不知情之又睿會計事務所承辦人員，向不知情之刻印業者偽刻戴順福、江献隆、吳秋龍、賴健民、張玉凌、李彥齡等6人之印章後，並蓋用於附表一所示綠地環保公司100年度薪（工）資印領清冊上，嗣由會計事務所承辦人員據以登載上開戴順福等6人100年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單，虛列綠地環保公司給付其等如附表二所示金額之薪資、加班費、伙食費，並於101年度5月間，製作營利事業所得稅結算申報書，將如附表二所示之薪資、加班費、伙食費列為薪資支出、伙食費等費用科目，向財政部中區國稅局臺中分局申報綠地環保公司100度營利事業所得稅，而以此不當方法逃漏該公司100年度營利事業所得稅合計共46萬9138元，足生損害於戴順福、江献隆、吳秋龍、賴健民、張玉凌、李彥齡等6人及稅捐稽徵機關對營利事業所得稅核課之正確性。嗣賴健民於另案偵查中陳稱未曾受僱於綠地環保公司，經臺灣彰化地方法院檢察署檢察官函請財政部中區國稅局查證後，始悉上情。
二、證據名稱：
㈠、被告歐子兢於偵查中、本院準備程序及審理時之自白。
㈡、證人賴健民、戴順福於偵查中之證述。
㈢、卷附之綠地環保公司99年1月至103年12月營業稅年度資料查詢（進項來源明細、銷項去路明細）、設立登記事項卡、董事、監察人名單、變更登記表等及被告之財政部中區國稅局99-103年度綜合所得稅BAN給付清單、財政部中區國稅局臺中分局103年12月15日中區國稅臺中營所字第0000000000號函、公司圖形化公示查詢表、公司及分公司基本資料查詢表、財政部中區國稅局臺中分局104年5月28日中區國稅臺中營所字第0000000000號函暨說明書、承諾書、切結書、綠地環保公司100年度抽查薪資名冊、財政部中區國稅局104年4月24日104年度財營所字第1Z000000000號、104年4月30日104年度財營所字第1Z000000000號裁處書、100年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、100年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書、100年度未分配盈餘申報核定通知書、100年度未分配盈餘申報更正核定通知書、徵銷明細檔查詢畫面、財政部中區國稅局臺中分局104年7月23日中區國稅臺中營所字第0000000000號函暨戴順福、江献隆、吳秋龍、賴健民、張玉凌、李彥齡之100年度綜合所得稅各類所得資料清單、綠地環保公司100年度薪（工）資印領清冊；戴順福、江献隆、吳秋龍、賴健民、張玉凌、李彥齡之稅務電子閘門財產所得調件明細表等各1份可參。
三、論罪科刑部分：
㈠、查稅捐稽徵法第47條之規定，於98年5月27日修正施行，並增列第2項：「前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準」，本案被告既為參與公司業務之實際負責人，修正後規定並不生有利或不利之影響；又司法院大法官第687號解釋，認稅捐稽徵法第47條第1款有關公司負責人應處徒刑之規定，有違憲法第7條平等原則，至遲於100年5月27日該解釋公布屆滿1年時，失其效力，經立法院修法後，總統乃於101年1月4日總統華總一義字第00000000000號令公布修正，修正為「本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處刑罰之規定，於左列之人適用之」，是對公司負責人刑罰之範圍已有修正，修正後公司負責人得處關於稅捐稽徵法第41條關於拘役或罰金之處罰，比較行為時法、中間時法及現行法，應以101年1月4日修正後之稅捐稽徵法第47條對被告為有利，逕行適用修正後之現行規定。且上開司法院解釋，就公司法規定之公司負責人應處以刑罰之理由，於解釋理由書中揭示「無責任即無處罰之憲法原則」，必以公司負責人有故意指示、參與實施或未防止逃漏稅捐之行為，致使短漏稅捐之結果時，始有依該條應受刑事處罰之餘地。因此，最高法院以往有關對於該條負責人處刑係基於所謂「轉嫁代罰性質」之判例，俱經最高法院於100年6月14日100年度第5次刑事庭會議以「不合時宜」為由，決議不再援用，先予敘明。
㈡、商業會計法第71條第1款所稱之會計憑證，依同法第15條規定，分為原始憑證與記帳憑證二類，原始憑證係指證明事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證；記帳憑證係指證明會計人員之責任，而為記帳所根據之憑證。至於所得稅之扣繳義務人依所得稅法第89條第3項填發之免扣繳憑單，或依同法第92條開具之扣繳憑單，其用意在於方便稅捐稽徵機關蒐集及掌握課稅資料，以利稅捐之核課，並非證明交易事項發生之經過而為造具記帳憑證，或證明處理會計事項人員之責任而為記帳所根據之憑證，自難認係商業會計法所稱「原始憑證」或「記帳憑證」（最高法院92年度臺上字第6116號、93年度臺上字第390號判決意旨參照）。次按營利事業填報扣繳憑單，乃附隨其業務而製作，不得謂非業務上所掌之文書。此種扣繳憑單內容如有不實，而足以生損害於公眾或他人，即係犯業務上登載不實文書之罪名，且稅捐稽徵法第41條既未如舊營業稅法第50條規定將偽造文書列為犯罪要件之一，即不能將偽造文書涵蓋在內，而置之不論，故營利事業納稅義務人填報不實之扣繳憑單，以逃漏自己稅捐時，除成立稅捐稽徵法第41條之罪名外，另又觸犯刑法第216條、第215條之罪（參最高法院70年度第9次刑事庭會議決議(一)意旨）。再就營利事業所得核課而言，依營利事業所得查核準則第71條第11款之規定，薪資支出之原始憑證，為收據或簽收之名冊，其由工會或合作社出具之收據，應另付工人之印領清冊，職工薪資如係送交銀行分別存入各該職工帳戶者，應以銀行蓋章證明存入之清冊予以認定（最高法院91年台上字第1828號判決意旨參照）。揆諸上開說明，「所得稅扣繳暨免扣繳憑單」，不具有商業會計法中「原始憑證」及「記帳憑證」之特性，自不符合「會計憑證」之規定，而僅屬業務上所作成之文書性質；惟「薪資印領清冊」係證明員工薪資發放之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證，屬於商業會計憑證之性質，為商業會計法第15條第1款所規定之原始憑證，且兼具有收據之性質，亦屬私文書，應堪認定。被告請託不知情之會計事務所承辦人員製作「戴順福」等6人之印章，並登用於附表一所示綠地環保公司100年度薪（工）資印領清冊上，依該文書內容形式上觀之，足以表達戴順福等6人確實任職綠地環保公司、領取薪資等用意證明無訛。是核本件被告所為，係犯商業會計法第71條第1款明知不實事項而填製會計憑證罪、刑法第216條、第215條之行使業務登載不實文書罪、稅捐稽徵法第47條第1項第1款、第41條之公司負責人為納稅義務人逃漏稅捐罪。
㈢、被告利用不知情之會計事務所承辦人員及刻印業者偽造「戴順福」等6人之印鑑，並據由該會計事務所承辦人員偽造印文後申報稅捐以為行使，為間接正犯。
㈣、被告偽造印章、印文為業務登載不實文書之階段行為，其犯業務上登載不實文書之低度行為，應為行使之高度行為所吸收，均不另論罪。
㈤、被告以一行為觸犯商業會計法第71條第1款明知不實事項而填製會計憑證罪、刑法第216條、第215條之行使業務登載不實文書罪、及稅捐稽徵法第47條第1項第1款、第41條之公司負責人為納稅義務人逃漏稅捐罪，彼此間有完全或局部同一而難以分割情形，屬一行為觸犯數罪名之想像競合犯，應依刑法第55條之規定，從一重論以商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪處斷。公訴意旨雖漏未論及被告偽刻戴順福等6人印章，並據以製作薪資印領清冊部分之違反商業會計法第71條第1款明知不實事項而填製會計憑證犯行，惟此部份與經起訴部分具有裁判上一罪之關係，為起訴效力所及，並經本院當庭告知被告所涉罪名及權利，本院自應併予審究。
㈥、爰審酌被告為綠地環保公司之負責人，不思正當經營商業，為圖減少公司營利事業所得稅之繳納，竟以不實申報員工薪資所得之方法，製作如附表一所示不實之薪資印領清冊，進而填製不實之各類所得扣繳暨免扣繳憑單，持之以報稅，使綠地環保公司得以逃漏如附表二所示應納之稅金46萬9138元，損及國家財政收入及賦稅制度公平性，並造成戴順福等6人無端增加應納稅額，所為殊值非難；惟考及被告於犯後坦承犯行，並已向財政部中區國稅局繳交營利事業所得稅之應納稅額，有財政部中區國稅局臺中分局104年7月23日中區國稅臺中營所字第0000000000號函及財政部中區國稅局100年度營利事業所得稅核定稅額繳款書、100年度營利事業所得稅未分配盈餘核定稅額繳款書等附卷可參（見臺灣臺中地方法院檢察署104年度交查字第369號偵查卷第69頁、本院審理卷第38至41頁），犯罪態度尚稱良好，兼衡被告之智識程度、犯罪動機、目的、逃漏稅捐之金額等一切情狀，量處如主文所示之刑，並諭知易科罰金之折算標準，以示懲儆。
㈦、末查，被告前未曾因故意犯罪而受有期徒刑以上刑之宣告，此有臺灣高等法院被告前案紀錄表乙份在卷可參，其因一時短於失慮，致罹刑章，經此偵、審程序及本院刑之宣告，當知所警惕，信無再犯之虞，本院認所宣告之刑，以暫不執行為適當，爰併予宣告緩刑2年，以啟自新。另為使被告深知戒惕，爰併依刑法第74條第2項第4款之規定，宣告命被告應於執行檢察官指定之期間內，向公庫支付新臺幣5萬元之金額，倘被告違反上開應行負擔之事項且情節重大，依刑法第75條之1第1項第4款之規定，其緩刑之宣告仍得由檢察官向本院聲請撤銷。
㈧、沒收部分：偽造之「戴順福」、「江献隆」、「吳秋龍」、「賴健民」、「張玉凌」、「李彥齡」之印章各1顆，雖未據扣案，惟不能證明業已滅失，爰依刑法第219條規定宣告沒收。另被告於附表一所示綠地環保公司100年度薪（工）資印領清冊上偽造之「戴順福」、「江献隆」、「吳秋龍」、「賴健民」、「張玉凌」、「李彥齡」印文各14枚，不問屬於犯人所有與否，亦應併予宣告沒收。
據上論斷，應依刑事訴訟法第273條之1第1項、第299條第1項前段、第310條之2，商業會計法第71條第1款，稅捐稽徵法第41條、第47條第1項第1款，刑法第11條前段、第215條、第216條、第55條、第41條第1項前段、第74條第1項第1款、第2項第4款、第219條，刑法施行法第1條之1第1項、第2項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 12 月 31 日
臺灣臺中地方法院刑事第十八庭
法 官 劉麗瑛以上正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受判決後10日內向本院提出上訴書狀，並應敘述具體理由；其未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
書記官 呂欣穎中 華 民 國 104 年 12 月 31 日附錄論罪科刑法條全文商業會計法第71條：
商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。
二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。
三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。
稅捐稽徵法第41條：
納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣6萬元以下罰金。
稅捐稽徵法第47條：
本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處刑罰之規定，於下列之人適用之：
一、公司法規定之公司負責人。
二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。
三、商業登記法規定之商業負責人。
四、其他非法人團體之代表人或管理人。前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準。
中華民國刑法第215條：
從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處3年以下有期徒刑、拘役或5百元以下罰金。
中華民國刑法第216條：
行使第210條至第215條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
【附表一】┌──┬───────┬────────────┬───────┐│編號│文件名稱及欄位│ 偽造印文及數量 │ 備 註 │├──┼───────┼────────────┼───────┤│ 1 │ │偽造「戴順福」之印文14枚│ │├──┤ ├────────────┤ ││ 2 │ │偽造「江献隆」之印文14枚│ │├──┤綠地環保事業股├────────────┤臺灣臺中地方法││ 3 │份有限公司100 │偽造「吳秋龍」之印文14枚│院檢察署104年 │├──┤年度薪(工)資印├────────────┤度交查字第369 ││ 4 │領清冊員工每月│偽造「賴健民」之印文14枚│號偵查卷第77 │├──┤薪資欄 ├────────────┤至78頁 ││ 5 │ │偽造「張玉凌」之印文14枚│ │├──┤ ├────────────┤ ││ 6 │ │偽造「李彥齡」之印文14枚│ │└──┴───────┴────────────┴───────┘【附表二】┌──┬───┬───┬─────┬────┬────┬─────┐│編號│ 年度 │ 姓名 │ 薪資 │ 加班費 │ 伙食費 │ 合計 │├──┼───┼───┼─────┼────┼────┼─────┤│ 1 │ 100年│戴順福│ 258,000│ 36,990│ 21,600│ 316,590│├──┼───┼───┼─────┼────┼────┼─────┤│ 2 │ 100年│江献隆│ 260,600│ 37,280│ 21,600│ 319,480│├──┼───┼───┼─────┼────┼────┼─────┤│ 3 │ 100年│吳秋龍│ 249,600│ 35,740│ 21,600│ 306,940│├──┼───┼───┼─────┼────┼────┼─────┤│ 4 │ 100年│賴健民│ 248,800│ 35,590│ 21,600│ 305,990│├──┼───┼───┼─────┼────┼────┼─────┤│ 5 │ 100年│張玉凌│ 239,000│ 21,750│ 21,600│ 282,350│├──┼───┼───┼─────┼────┼────┼─────┤│ 6 │ 100年│李彥齡│ 261,000│ 38,670│ 21,600│ 321,270│├──┴───┴───┼─────┼────┼────┼─────┤│ 合 計 │ 1,517,000│ 206,020│ 129,600│ 1,852,620│└──────────┴─────┴────┴────┴─────┘