臺灣臺中地方法院刑事判決 106年度簡上字第510號上 訴 人 臺灣臺中地方檢察署檢察官被 告 鐘翊心（原名鐘小雯）上列上訴人因被告違反稅捐稽徵法等案件，不服本院臺中簡易庭中華民國106年10月31日106年度中簡字第2472號第一審刑事簡易判決（聲請簡易判決處刑案號：105年度偵字第29887號），提起上訴，本院管轄之第二審合議庭判決如下：
主 文原判決撤銷。
鍾翊心犯商業會計法第七十一條第五款之商業負責人利用不正當方法致使財務報表發生不實結果罪，共伍罪，各處有期徒刑貳月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。應執行有期徒刑陸月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。
犯罪事實
一、鍾翊心於民國101至105年間，擔任和興保全股份有限公司（下稱和興保全公司）董事長、和興公寓大廈管理維護有限公司（現更名為麗璟公寓大廈管理維護有限公司，下稱和興公寓公司）董事，為該2公司代表人，屬商業會計法之商業負責人及稅捐稽徵法之納稅義務人，亦係從事業務之人，竟分別為下列犯行：
㈠鍾翊心明知和興保全公司未召開股東常會決議分配盈餘，亦
未實際分派盈餘與股東，仍基於行使業務上登載不實文書及利用不正當方法使財務報表發生不實結果之犯意，於申報100年度營利事業所得稅時，利用不知情之慧儼記帳士事務所記帳士，將該公司如附表一所示股東，領得如附表一所示公司盈餘之不實事項，製成業務上所掌文書股利憑單3紙，又將此不實事項分別記載於和興保全公司100年度營利事業投資人明細及分配盈餘表、具財務報表性質之資產負債表（使累積盈虧此科目之記載為「0」），再將上述記載不實之業務上文書、財務報表提出於財政部中區國稅局（下稱中區國稅局）以辦理和興保全公司100年度營利事業所得稅結算申報，而以此不正當方法，使和興保全公司之財務報表發生不實之結果，足以生損害於陳鴻儀、陳鍾秋玉及稅捐稽徵機關審核資產負債表之正確性。
㈡鍾翊心明知和興公寓公司未曾將盈餘分派議案分送各股東承
認，亦未曾實際分派盈餘與股東，仍基於行使業務上登載不實文書暨利用不正當方法使財務報表發生不實結果及逃漏稅捐之犯意，分別於102年、103年、104年、105年，申報前一年度營利事業所得稅時，利用不知情之慧儼記帳士事務所記帳士，將該公司如附表二所示股東，於如附表二所示各分配年度，領得如附表二所示公司盈餘之不實事項，製成業務上所掌文書即各年度股利憑單2紙，又將此不實事項分別記載於和興公寓公司101至104年度營利事業投資人明細及分配盈餘表、具財務報表性質之資產負債表（使累積盈虧此科目之記載為「0」），再將上述記載不實之業務上文書、財務報表提出於中區國稅局以辦理和興公寓公司101至104年度營利事業所得稅結算申報，而以此不正當方法，使和興公寓公司如附表二各申報年度之財務報表均發生不實之結果，並逃漏和興公寓公司如附表二各「逃漏之未分配盈餘稅額」欄所示之就各年度未分配盈餘應加徵10％之營利事業所得稅，足以生損害於陳鴻儀及稅捐稽徵單位對於稅捐稽徵之正確性、對審核資產負債表之正確性。嗣經陳鴻儀向臺灣臺中地方檢察署檢察官提出告訴，始循線查悉上情。
二、案經陳鴻儀訴由臺灣臺中地方檢察署檢察官偵查後聲請簡易判決處刑。
理 由
一、上揭犯罪事實，業據被告於本院準備程序、審理時坦承不諱（見本審卷第40頁、第101頁），核與證人趙奇峯於偵查中之證述相符（見偵卷第67至68頁），並有和興保全公司變更登記表、公司章程、和興公寓公司變更登記表、公司章程、中區國稅局東山稽徵所（下稱東山稽徵所）106年9月27日中區國稅東山營所字第1060554505號書函及106年10月6日中區國稅東山營所字第1060554649號書函檢附之和興保全公司及和興公寓公司未分配盈餘核定案相關資料、東山稽徵所107年7月18日中區國稅東山營所字第1070552859號書函、和興公寓公司虛報股利涉嫌逃漏未分配盈餘加徵10％盈餘估算表在卷可稽（見偵卷第8至9頁、第13至14頁、第24至27頁、第115至172頁、本審卷第73頁、第85頁），足認被告之自白與事實相符，應堪採信。是本案事證明確，被告犯行洵堪認定，應予依法論科。
二、論罪科刑：㈠按財務報表包括資產負債表、綜合損益表、現金流量表、權
益變動表，及視為財務報表一部分之各款報表必要附註，商業會計法第28條定有明文。次按納稅義務人辦理結算申報，應檢附自繳稅款繳款書收據與其他有關證明文件及單據；其為營利事業所得稅納稅義務人者，並應提出資產負債表、財產目錄及損益表，所得稅法第76條第1項亦有明文。據此，和興保全公司於101年申報100年度營利事業所得稅、和興公寓公司於102年至105年申報前年度營利事業所得稅時，均檢附前年度資產負債表此一財務報表，報表上累積盈虧此科目之記載因被告虛偽發放盈餘與股東而均為「0」，故被告此部分所為顯係利用不正當方法，致使財務報表發生不實之結果。
㈡又商業會計法第71條第1款所稱之會計憑證，依同法第15條
規定，分為原始憑證與記帳憑證二類，原始憑證係指證明事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證；記帳憑證係指證明會計人員之責任，而為記帳所根據之憑證。至於所得稅之扣繳義務人依所得稅法第89條第3項填發之免扣繳憑單，或依同法第92條開具之扣繳憑單，其用意在於方便稅捐稽徵機關蒐集及掌握課稅資料，以利稅捐之核課，並非證明交易事項發生之經過而為造具記帳憑證，或證明處理會計事項人員之責任而為記帳所根據之憑證，自難認係商業會計法所稱「原始憑證」或「記帳憑證」。準此以論，股東股利憑單，僅係證明全年度支付股東股利及代為扣繳綜合所得稅之情形，為徵、繳雙方課徵與申報綜合所得稅之依據，其既非造具記帳憑證所根據之憑證，亦非證明處理會計事項人員之責任而為記帳所根據之憑證，自非商業會計法第15條所規定之商業會計憑證。從而在扣繳或免扣繳憑單上為不實之填載，僅能依其情節論以其他罪名，尚不成立上開商業會計法之罪（最高法院93年度台上字第390號判決意旨參照）。再按營利事業填報扣繳憑單，乃附隨其業務而製作，不得謂非業務上所掌之文書。此種扣繳憑單內容如有不實，而足生損害於公眾或他人，即係犯業務上登載不實文書之罪名。故營利事業納稅義務人填報不實之扣繳憑單，如符合逃漏稅捐要件，應成立稅捐稽徵法第41條之罪名外，因各類所得扣繳暨免扣繳憑單係由扣繳義務人依所得稅法第92條規定所製發之單據，為業務上製作之文書，自仍應成立刑法第216條，第215條之行使業務上登載不實文書罪名（最高法院71年台上字第1143號判例意旨、最高法院70年9月21日70年度第9次刑事庭會議決議意旨參照）。是營利事業納稅義務人填報不實之股東股利憑單，為業務上所製作之文書，倘義務人虛偽製作該文書後，復而持以行使，應成立刑法第216條、第215條之行使業務上登載不實文書罪。
㈢被告於101年，辦理和興保全公司100年度營利事業所得稅結
算申報時，將發放如附表一「分配盈餘淨額」欄所示盈餘與股東之不實事項，填載於股利憑單，並記入和興保全公司100年度財務報表，提出於中區國稅局辦理100年度營利事業所得稅結算申報而行使之，核被告此部分所為，係犯刑法第216條、第215條之行使業務上登載不實文書罪、商業會計法第71條第5款之商業負責人利用不正當方法致使財務報表發生不實結果罪。被告登載不實之業務文書進而持以行使，其登載不實之低度行為應為行使之高度行為所吸收，不另論罪。㈣被告於102年至105年，分別辦理如附表二所示各年度營利事
業所得稅結算申報時，將發放如附表二各「分配盈餘淨額」欄所示盈餘與股東之不實事項，填載於股利憑單，並記入和興公寓公司各年度財務報表，提出於中區國稅局辦理各年度營利事業所得稅結算申報而行使之，以此詐術逃漏和興公寓公司101至104年度原應繳納之未分配盈餘金額10％之營利事業所得稅，是核被告此部分所為，均係犯刑法第216條、第215條之行使業務上登載不實文書罪，稅捐稽徵法第47條第1項第1款、第41條之公司實際負責人為納稅義務人逃漏稅捐罪及商業會計法第71條第5款之商業負責人利用不正當方法致使財務報表發生不實結果罪。被告登載不實之業務文書進而持以行使，其登載不實之低度行為應為行使之高度行為所吸收，均不另論罪。
㈤聲請簡易判決處刑意旨雖漏未論及被告於101至105年申報前
一年度營利事業所得稅時，提出不實財務報表之行為，觸犯商業會計法第71條第5款之商業負責人利用不正當方法致使財務報表發生不實結果罪，然此部分犯罪事實與聲請簡易判決處刑書所載被告行使業務上登載不實文書罪、納稅義務人逃漏稅捐罪之犯行間，具有想像競合犯之裁判上一罪關係（詳後述）而為聲請簡易判決處刑效力所及，並經本院於審理中告知上開罪名，無礙被告防禦權行使，本院自得併予審理。
㈥被告委由不知情之記帳士代為填製不實之和興保全公司股利
憑單，辦理該公司100年度營利事業所得稅結算申報而利用不正當方法致使財務報表發生不實結果，復將不實之業務文書提出於中區國稅局行使之；另委由不知情之記帳士代為填製不實之和興公寓公司101至104年度之股利憑單辦理該公司101至104年度營利事業所得稅結算申報，將不實之業務文書提出於中區國稅局行使之，而為納稅義務人逃漏稅捐與利用不正方法致財務報表發生不實之結果，均為間接正犯。
㈦按刑法上一行為而觸犯數罪名之想像競合犯，其存在之目的
，在於避免對於同一不法要素予以過度評價，則自然意義之數行為，得否評價為法律概念之一行為，應就客觀構成要件行為之重合情形、主觀意思活動之內容、所侵害之法益與行為間之關連性等要素，視個案情節依社會通念加以判斷。如具有行為局部之同一性，或其行為著手實行階段可認為同一者，得認與一行為觸犯數罪名之要件相侔，而依想像競合犯論擬（最高法院101年度台上字第2449號判決意旨參照）。
且查，牽連犯廢除後，對於實務上原以牽連犯予以處罰之案例，在適用上，得視其具體情形，分別論以想像競合犯或數罪併罰，予以處斷。亦即，廢除前經評價為牽連犯之案件，如其二行為間，具有行為局部之同一性，或其行為著手實行階段可認為同一者，得認與一行為觸犯數罪名之要件相侔，而改評價為想像競合犯，以避免對於同一不法要素予以過度評價。故所謂「同一行為」係指實行者為完全或局部同一之行為而言（最高法院102年度台上字第3382號判決意旨參照）。被告於申報和興保全公司100年度營利事業所得稅時，以業務上登載不實之股利憑單，連同記載該不實事項之同年度財務報表，提出於中區國稅局；於申報和興公寓公司101至104年度營利事業所得稅時，以業務上登載不實之股利憑單，連同記載該不實事項之各年度財務報表，提出於中區國稅局，藉此逃漏和興公寓公司101至104年度之營利事業所得稅，被告歷年所為觸犯各罪之行為，實行行為間皆局部重合，揆諸上開最高法院判決意旨，屬一行為觸犯數罪名，應依刑法第55條前段規定，從一重以商業會計法第71條第5款之商業負責人利用不正當方法致使財務報表發生不實結果罪處斷。
㈧被告於101至105年間，向中區國稅局申報前一年度營利事業
所得稅，提出不實財務報表或逃稅稅捐所犯之各罪，犯意各別，行為互殊，應予分論併罰。
三、撤銷改判之理由：㈠原判決認被告於101至105年，歷次申報前一年度營利事業所
得稅時，偽稱發放盈餘與公司股東，向中區國稅局提出登載不實業務文書之行為，均犯公司負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪，而予論罪處刑，固非無見。惟按：
1.原判決犯罪事實欄僅論及被告虛偽分配盈餘與如附表一、二「股東」欄所示陳鍾秋玉、陳鴻儀2人，漏未審及如附表一、二虛偽分配盈餘與被告本人部分。
⒉又和興保全公司100年度稅後純益為虧損，依法未分配盈餘
無庸課稅一情，有東山稽徵所107年7月18日中區國稅東山營所字第1070552859號書函附卷可證（見本審卷第73頁），如此被告自無逃漏和興保全公司100年度稅捐情事（詳後部分），原判決就此部分誤論被告所為亦觸犯稅捐稽徵法第47條第1項第1款、第41條之公司負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪，尚有誤會。
⒊原判決疏未注意和興保全公司100年度及和興公寓公司101至
104年度之財務報表即資產負債表，因被告虛偽分配公司盈餘之行為發生不實之結果，而漏未論及被告於101年至105年間，申報前一年度營利事業所得稅之行為，亦涉犯商業會計法第71條第5款之商業負責人利用不正當方法致使財務報表發生不實結果罪。
㈡據此，上訴意旨認原判決漏未審酌被告有如附表一、二所示
虛偽分配公司盈餘與自身之行為，即有理由，原判決復另有前段⒉⒊所述可議之處，即屬無可維持，應由本審予以撤銷改判。
㈢爰審酌被告於101至105年間為和興保全公司、和興公寓公司
代表人，為商業會計法之商業負責人及稅捐稽徵法之納稅義務人，經營公司時，本當依法製作內容真實之財務報表、業務文書，並遵守國家稅制，誠實納稅，健全國家財政福利國民，竟製作不實股利憑單，並將此不實事項記入財務報表，提出於稅捐稽徵機關逃漏營利事業所得稅，所為自非可取，惟念及被告犯後坦承犯行，且業已繳回全數逃漏稅捐金額，堪認犯後態度良好，兼衡被告自陳教育程度為高職畢業，目前為保全公司負責人，獨立扶養1名小孩（見本審卷第102頁背面）等一切情狀，分別量處如主文所示之刑，並諭知易科罰金之折算標準，另定應執行之刑及諭知易科罰金之折算標準。
四、沒收：㈠被告行為後，刑法業經總統於104年12月30日修正公布，並
於105年7月1日施行，其中修正第2條第2項規定「沒收、非拘束人身自由之保安處分適用裁判時之法律」，亦即關於沒收，應適用修正後刑法之規定，而無新舊法比較之問題。此次刑法沒收之修正，係以澈底剝奪不法犯罪所得之手段，達成遏阻犯罪誘因同時保障被害人財產之目的，進而貫徹任何人均不得保有犯罪所得之基本法律原則。
㈡按犯罪所得，屬於犯罪行為人者，沒收之。但有特別規定者
，依其規定。犯罪行為人以外之自然人、法人或非法人團體，因下列情形之一取得犯罪所得者，亦同：犯罪行為人為他人實行違法行為，他人因而取得。第1項及第2項之犯罪所得，包括違法行為所得、其變得之物或財產上利益及其孳息。犯罪所得已實際合法發還被害人者，不予宣告沒收或追徵，刑法第38條之1第1項、第2項第3款、第4項、第5項定有明文。其中第4項所稱「財產上利益」，包括積極利益及消極利益，應支付而未支付之費用，即屬消極利益。和興公寓公司就101至104年度未分配盈餘依法應由稅捐機關加徵10％之營利事業所得稅，卻因被告上揭犯行，使該公司獲得未遭核課加徵稅額新臺幣（下同）314,548元之不法利益（見本審卷第85頁），固已取得消極利益，然被告於106年3月29日已依中區國稅局101、102、104年度營利事業所得稅未分配盈餘稅額自動補報補繳繳款書分別繳納23,409元、18,031元、55,300元，有上述繳款書3紙附卷可證（見本審卷第121頁、第124頁、第128頁），就被告所補繳稅款部分，屬已實際發還被害人，即無宣告沒收必要。剩餘稅款217,808元（314,548-96,740＝217,808）則經被告主動繳與國庫，有國庫機關專戶存款收款書在卷供參（見本審卷第108頁），而就公司未分配盈餘應加徵之稅，性質上屬國稅，如此被告已主動繳交本案犯罪所得與國庫，應屬犯罪所得已合法發還，故本案無宣告沒收之必要。
五、不另為無罪諭知部分：㈠聲請簡易判決處刑意旨另略以：被告基於逃漏營利事業所得
稅之犯意，於101年間，委由不知情之記帳士，虛偽填載和興保全公司於100年度，分配如附表一所示公司盈餘與股東陳鴻儀、陳鍾秋玉之不實事項，而製作營利事業投資人明細及分配盈餘表，持之向中區國稅局申報和興保全公司100年度營利事業所得稅，而以此不正方法逃漏和興保全公司100年度未分配盈餘應加徵之10%營利事業所得稅127,689元，認被告行為涉犯稅捐稽徵法第47條第1項第1款、第41條之公司實際負責人為納稅義務人逃漏稅捐罪嫌等語。
㈡被告就前段聲請簡易判決處刑意旨所指行為未涉犯稅捐稽徵
法第47條第1項第1款、第41條公司實際負責人為納稅義務人逃漏稅捐罪之緣由，已詳述如前（即㈠⒉段落），茲不贅述，而因聲請簡易判決處刑意旨認被告此部分所犯之罪與上述101年間所犯刑法第216條、第215條之行使業務上登載不實文書罪、商業會計法第71條第5款之商業負責人利用不正當方法致使財務報表發生不實結果罪等罪（詳㈢段落）間，有想像競合之裁判上一罪關係，爰不另為無罪之諭知，併此敘明。
據上論斷，應依刑事訴訟法第455條之1第1項、第3項、第369條第1項前段、第364條、第299條第1項前段，稅捐稽徵法第41條、第47條第1項第1款，商業會計法第71條第5款，刑法第11條前段、第216條、第215條、第55條前段、第41條第1項前段、第51條第5款，刑法施行法第1條之1第1項、第2項前段，判決如主文。本案經檢察官蕭如娟聲請簡易判決處刑，檢察官陳永豐到庭執行職務中 華 民 國 107 年 11 月 19 日
刑事第十九庭 審判長 法 官 吳幸芬
法 官 李宜娟法 官 江宗祐以上正本證明與原本無異。
不得上訴。
書記官 謝明倫中 華 民 國 107 年 11 月 19 日附錄所犯法條：
刑法第215條：
從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處3年以下有期徒刑、拘役或5百元以下罰金。
刑法第216條：
行使第210條至第215條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
商業會計法第71條第5款：
商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金：
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。
稅捐稽徵法第41條：
納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣6萬元以下罰金。
稅捐稽徵法第47條第1項第1款：
本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處刑罰之規定，於下列之人適用之：
一、公司法規定之公司負責人。附表一：和興保全公司┌────┬────┬──────┐│分配年度│ 股東 │分配盈餘淨額│├────┼────┼──────┤│100 │鍾翊心 │56,245元 ││ ├────┼──────┤│ │陳鴻儀 │624,943元 ││ ├────┼──────┤│ │陳鍾秋玉│2,976元 │└────┴────┴──────┘附表二：和興公寓公司┌────┬────┬────────┬──────────┐│分配年度│ 股東 │年度分配盈餘淨額│逃漏之未分配盈餘稅額│├────┼────┼────────┼──────────┤│101 │鍾翊心 │189,657元 │94,828元 ││ ├────┼────────┤ ││ │陳鴻儀 │758,626元 │ │├────┼────┼────────┼──────────┤│102 │鍾翊心 │134,491元 │67,245元 ││ ├────┼────────┤ ││ │陳鴻儀 │537,963元 │ │├────┼────┼────────┼──────────┤│103 │鍾翊心 │231,427元 │85,952元 ││ ├────┼────────┤ ││ │陳鴻儀 │925,706元 │ │├────┼────┼────────┼──────────┤│104 │鍾翊心 │133,046元 │66,523元 ││ ├────┼────────┤ ││ │陳鴻儀 │532,184元 │ │└────┴────┴────────┴──────────┘