臺灣臺中地方法院刑事判決 109年度訴字第221號公 訴 人 臺灣新北地方檢察署檢察官被 告 林佩億上列被告因違反商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（臺灣新北地方檢察署107年度偵字第14480號），由臺灣新北地方法院於民國108年11月22日以108年度審重訴字第15號判決移轉管轄本院，被告於本院準備程序中就被訴事實為有罪之陳述，經告知簡式審判程序之旨，受命法官於聽取當事人之意見後，本院合議庭裁定由受命法官獨任進行簡式審判程序，判決如下：
主 文林佩億共同犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪，累犯，處有期徒刑陸月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。
事 實
一、林佩億前於民國93年間因傷害案件，經本院於94年2月14日以94年度中簡字第154號刑事判決判處有期徒刑5月確定，於96年1月12日易科罰金執行完畢。詎仍不知悔改，明知依一般社會生活之通常經驗，對於無實際經營公司之意思而任意應他人之邀出借名義，擔任公司之負責人，應預見借名之人可能以之作為不法用途，竟為牟取不法利益，於98年3月25日前某日，在臺中火車站附近，交付其身分證件予姓名年籍不詳綽號「阿昇」之人，擔任址設新北市○○區○○路0段000○0號之榮晟建築經理有限公司（下稱榮晟公司）林口分公司之登記負責人，為商業會計法所規範之商業負責人，負有據實填製榮晟公司林口分公司會計憑證之義務。其明知榮晟公司林口分公司，於98年3月間起至100年8月間止，並無實際銷貨予如附表一所示公司，亦未實際向如附表二所示公司進貨交易，竟與「阿昇」共同基於幫助他人逃漏稅捐及明知為不實事項填製不實會計憑證之接續犯意聯絡，分別為下列犯行：
(一)虛偽開立不實發票共64紙，合計銷售額新臺幣（下同）8,107萬2,726元，稅額405萬3,632元，交付予附表一所示之公司，充當進項憑證使用，並由附表一所示之公司持該等不實統一發票共63紙合計銷售額8,022萬2,726元，向稅捐稽徵機關申報扣抵銷項稅額，而幫助附表一所示公司逃漏營業稅稅額共計401萬1,132元，並足生損害於稅捐稽徵機關對於課稅之公平及正確性。
(二)取得如附表二所示公司開立之不實統一發票共31紙，合計銷售額5,155萬8,134元，稅額257萬7,906元，充當榮晟公司林口分公司之進項憑證，製作不實會計憑證後，全數持以向稅捐稽徵機關申報扣抵榮晟公司林口分公司銷項稅額，足以生損害於榮晟公司林口分公司、稅捐稽徵機關對於帳務管理及稅捐稽徵之公平及正確性。
二、案經財政部中區國稅局告發臺灣臺中地方檢察署檢察官偵查起訴。
理 由
壹、程序及證據能力取捨之意見：
一、按除被告所犯為死刑、無期徒刑、最輕本刑為三年以上有期徒刑之罪或高等法院管轄第一審案件者外，於前條第1項程序進行中，被告先就被訴事實為有罪之陳述時，審判長得告知被告簡式審判程序之旨，並聽取當事人、代理人、辯護人及輔佐人之意見後，裁定進行簡式審判程序，刑事訴訟法第273條之1第1項定有明文。本件被告所犯係死刑、無期徒刑、最輕本刑為三年以上有期徒刑以外之罪，其於準備程序中就被訴事實為有罪之陳述，且經審判長告知被告簡式審判程序之旨，並聽取公訴人及被告之意見後，本院合議庭認為適宜而裁定由受命法官獨任進行簡式審判程序，合先敘明。
二、現行刑事訴訟法為保障被告之反對詰問權，排除具有虛偽危險性之傳聞證據，以求實體真實之發現，於該法第159條第1項明定被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定者外，不得作為證據。是被告以外之人於審判外之陳述，除有同條第2項之除外情形，或符合同法第159條之1至第159條之5，或其他法律有特別規定得為證據之情形者外，自不採為論罪之依據。簡式審判程序，貴在審判程序之簡省便捷，檢察官指出之證據方法，只要被告及辯護人無異議，即可使用，縱或是被告以外之人在審判外之陳述，亦得作為證據，是刑事訴訟法第159條第2項規定：「法院以簡式審判程序，不適用之」；第273條之2規定：「簡式審判程序之證據調查，不受第159條第1項…規定之限制」，是於簡式審判程序，有關傳聞證據之證據能力限制規定自無適用之餘地，合先敘明。
貳、實體認定方面：
一、訊據被告林佩億對於上揭犯罪事實於本院審理時坦承不諱（見本院卷第60頁），並有榮晟公司林口分公司稅籍及公司設立（變更）登記資料影本、榮晟公司及榮晟公司林口分公司98年至100年綜合所得BAN給付清單、榮晟公司林口分公司BDD進項來源、銷項去路明細、BRM申報書查詢及BLQ專案申請調檔查核清單、營業人進銷項交易流程圖、取得及開立不實統一發票金額明細表、財政部北區國稅局103年10月2日北區國稅審四字第1030017674號刑事案件移送書、財政部中區國稅局大屯稽徵所105年5月25日中區國稅大屯銷售字第0000000000號刑事案件告發書、財政部中區國稅局審查四科102年2月26日中區國稅四字第1020002398號刑事案件告發書、財政部中區國稅局審查四科103年8月11日中區國稅四字第0000000000號刑事案件告發書、財政部中區國稅局審查四科100年10月11日中區國稅四字第1000040991號刑事案件告發書、臺灣臺中地方檢察署102年度偵字第15069、15586號起訴書及103年度偵字第28971號起訴書，臺灣新北地方檢察署103年度偵緝字第2407號不起訴處分，本院105年度審簡字第1號判決書在卷可佐（見臺灣新北地方檢察署106年度偵字第00000號卷一第2至33、60至63、65、67至75、177至178、239至26
4、283至284、294至302、305至329、343至346頁、臺灣新北地方檢察署106年度偵字第13269號卷二第1至3頁反面、第28頁、30至33頁反面、56至72頁反面），足認被告上開任意性自白核與事實相符，堪予採信。本案事證明確，被告前開犯行均堪認定，俱應依法論科。
二、論罪科刑：
(一)新舊法比較：被告行為後，稅捐稽徵法第43條業經修正，由總統於103年6月4日以華總一義字第10300085301號令公布施行，並於同年月0日生效。修正前該條規定為：「教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣6萬元以下罰金。稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。稅務稽徵人員違反第33條規定者，除觸犯刑法者移送法辦外，處1萬元以上5萬元以下罰鍰。」修正後則規定：「教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣6萬元以下罰金。稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。稅務稽徵人員違反第33條規定者，處1萬元以上5萬元以下罰鍰。」是修正後規定僅係將第3項之「除觸犯刑法者移送法辦外」予以刪除，與本案之論罪科刑無涉，對被告之犯行自不生新、舊法比較問題，逕行適用裁判時法即現行稅捐稽徵法第43條第1項之規定。
(二)按商業會計法所稱之商業會計憑證，分為原始憑證及記帳憑證，所謂原始憑證，係指證明事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證，計有外來憑證、對外憑證、內部憑證三類。其中記帳憑證則係指證明處理會計事項人員之責任而為記帳所根據之憑證而言，有收入傳票、支出傳票及轉帳傳票三類，此觀諸商業會計法第15條、第16條、第17條之規定自明。又按營利事業銷貨統一發票，係營業人依營業稅法規定於銷售貨物或勞務時，開立並交付予買受人之交易憑證，足以證明會計事項之經過，應屬商業會計法第15條第1款所稱之原始憑證，屬商業會計憑證之一種（最高法院87年度台非字第389號刑事判決意旨參照）。復按統一發票乃證明事項之經過而為造具記帳憑證所根據之原始憑證，商業負責人如明知為不實之事項，而開立不實之統一發票，係犯商業會計法第71條第1款之以明知為不實之事項而填製會計憑證罪，該罪為刑法第215條業務上登載不實文書罪之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用，無論以刑法第215條業務上登載不實文書罪之餘地（最高法院92年度台上字第6792號、94年度台非字第98號刑事判決意旨參照）。另商業會計法第71條第1款所處罰者，係商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員，以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊之行為。商業會計法第4條規定：「本法所稱商業負責人依公司法、商業登記法及其他法律有關之規定」。又稅捐稽徵法第43條第1項係對於逃漏稅捐之教唆或幫助行為特設之專條，為獨立之處罰規定，此所謂幫助，乃犯罪之特別構成要件，有別於刑法上之幫助犯，並非逃漏稅捐者之從犯，故如2人以上者同犯該條之罪，應不排除共同正犯之適用（最高法院99年度台上字第2159號刑事判決意旨參照）。另按稅捐稽徵法第43條第1項之「幫助犯第41條之罪」，為稅捐稽徵法之特別規定，屬於一獨立之犯罪型態，與刑法上幫助犯之具絕對從屬性者不同，自不得適用「從犯之處罰得按正犯之刑減輕之」規定（最高法院77年度台上字第4697號刑事判決意旨參照）。
(三)核被告所為，係犯商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪、稅捐稽徵法第43條第1項之幫助納稅義務人逃漏稅捐罪。
(四)被告與真實姓名年籍不詳綽號「阿昇」之人，有犯意聯絡及行為分擔，為共同正犯。
(五)被告於98年3月間起至100年8月間止，先後多次開立不實發票予附表一所示公司幫助逃漏營業稅；取得如附表二所示公司開立之不實統一發票，並由榮晟公司林口分公司持以申報之犯行，係於密集期間內以相同之方式持續進行，未曾間斷，具有反覆、延續實行之特徵，在行為概念上，縱有多次之填製不實會計憑證，仍應評價認係包括一罪之接續犯，應論以一罪。
(六)被告所犯上開各罪，係以一行為而觸犯前開二罪名之想像競合犯，應依刑法第55條前段之規定，從一重之填製不實會計憑證罪處斷。
(七)累犯：
1.按刑法第47條第1項規定：「受徒刑之執行完畢，或一部之執行而赦免後，5年以內故意再犯有期徒刑以上之罪者，為累犯，加重本刑至二分之一。」有關累犯加重本刑部分，不生違反憲法一行為不二罰原則之問題。惟其不分情節，基於累犯者有其特別惡性及對刑罰反應力薄弱等立法理由，一律加重最低本刑，於不符合刑法第59條所定要件之情形下，致生行為人所受之刑罰超過其所應負擔罪責之個案，其人身自由因此遭受過苛之侵害部分，對人民受憲法第8條保障之人身自由所為限制，不符憲法罪刑相當原則，牴觸憲法第23條比例原則。於此範圍內，有關機關應自本解釋公布之日起2年內，依本解釋意旨修正之。於修正前，為避免發生上述罪刑不相當之情形，法院就該個案應依本解釋意旨，裁量是否加重最低本刑（司法院大法官釋字第775號解釋文意旨參照）。次按不論累犯要件應如何定義，立法者之所以在原違犯條款所規定之處罰外，再以系爭規定一加重本刑之處罰，理由在於行為人前因犯罪而經徒刑執行完畢或一部之執行而赦免後，理應產生警惕作用，返回社會後能因此自我控管，不再觸犯有期徒刑以上之罪。然而行為人卻故意再犯後罪，足見行為人有其特別惡性，且前罪之徒刑執行無成效，其對於刑罰之反應力顯然薄弱，故認有必要加重後罪本刑至二分之一處罰。依上開系爭規定一法律文義及立法理由觀之，立法者係認為行為人於前罪徒刑執行完畢或一部之執行而赦免後，5年內又故意違犯後罪，因累犯者之主觀惡性較重，故所違犯之後罪應加重本刑至二分之一。是系爭規定一所加重處罰者，係後罪行為，而非前罪行為，自不生是否違反憲法一行為不二罰原則之問題。惟系爭規定一不分情節，一律加重最低本刑。因目前實務上有期徒刑加重係以月為計算單位，如最低法定本刑為6月有期徒刑，累犯加重結果，最低本刑為7月有期徒刑。本來法院認為諭知6月有期徒刑得易科罰金或易服社會勞動即可收矯正之效或足以維持法秩序（刑法第41條第1項及第3項規定參照），但因累犯加重最低本刑之結果，法院仍須宣告7月以上有期徒刑，致不得易科罰金或易服社會勞動。因此，系爭規定一不分情節，基於累犯者有其特別惡性及對刑罰反應力薄弱等立法理由，一律加重最低本刑，於不符合刑法第59條所定要件之情形下，致生行為人所受之刑罰超過其所應負擔罪責之個案，其人身自由因此遭受過苛之侵害部分，對人民受憲法第8條保障之人身自由所為限制，不符憲法罪刑相當原則，牴觸憲法第23條比例原則。於此範圍內，有關機關應自本解釋公布之日起2年內，依本解釋意旨修正之。於修正前，為避免發生上述罪刑不相當之情形，法院就該個案應依本解釋意旨，裁量是否加重最低本刑（司法院大法官釋字第775號解釋理由書意旨參照）。
因而，刑法第47條第1項規定之「應」加重最低本刑（即法定本刑加重），於修法完成前，應暫時調整為由法院「得」加重最低本刑（即法官裁量加重），法院於量刑裁量時即應具體審酌前案（故意或過失）徒刑之執行完畢情形（有無入監執行完畢、是否易科罰金或易服社會勞動而視為執行完畢）、5年以內（5年之初期、中期、末期）、再犯後罪（是否同一罪質、重罪或輕罪）等，綜合判斷累犯個案有無因加重本刑致生行為人所受的刑罰超過其所應負擔罪責的情形（司法院釋字第775號解釋林俊益大法官及蔡炯燉大法官協同意見書意旨可參）。故依照上開大法官釋字之說明，因累犯規定不分情節，一律加重最低本刑，不符憲法罪刑相當原則，牴觸憲法第23條比例原則，在修法之前，法院就該個案應依本解釋意旨，裁量是否加重最低本刑。
2.被告前有如事實欄所載之犯罪科刑及執行情形，有臺灣高等法院被告前案紀錄表1份在卷可按，茲被告受有期徒刑執行完畢後，5年內故意再犯本件有期徒刑以上之罪，為累犯，惟本院審酌被告經執行完畢之傷害尊親屬罪，與本案違反商業會計法間，罪名、犯罪型態、原因、侵害法益、社會危害程度殊異，手段、情節亦非類似或具關連等一切情節，尚難認被告有其特別惡性，或前罪之徒刑執行無成效、對於刑罰之反應力顯然薄弱之情，是無依刑法第47條第1項規定加重最低本刑之必要。
(八)爰審酌被告恣意出借其名義擔任公司之登記負責人，以榮晟公司林口分公司名義開立不實發票，幫助其他營業人逃漏稅捐；並收受不實發票並持以申報，榮晟公司林口分公司並因此逃漏營業稅，致國家財政稅收減少，影響稅賦管理之公平與正確性，所為實應非難，惟念及其犯後坦承犯行，態度尚可，兼衡被告犯罪之動機、目的、手段，及自陳目前從事建築業之生活狀況（見本院卷第51頁）等一切情狀，量處主文所示之刑，並諭知易科罰金之折算標準。
三、沒收部分：
(一)被告行為後，刑法業於104年12月30日修正公布，已自105年7月1日起施行，其中修正後刑法第2條第2項規定：「沒收、非拘束人身自由之保安處分適用裁判時之法律。」此條文乃係關於新舊法比較適用之準據法，其本身無關行為可罰性要件之變更。故於105年7月1日刑法修正施行後，如有涉及沒收之問題，應逕依修正後刑法第2條第2項之規定，直接適用裁判時之現行法，毋須為新舊法比較。
(二)犯罪所得，屬於犯罪行為人者，沒收之；但有特別規定者，依其規定；犯罪行為人以外之自然人、法人或非法人團體，因下列情形之一取得犯罪所得者，亦同：三、犯罪行為人為他人實行違法行為，他人因而取得；刑法第38條之1第1項、第2項第3款定有明文。按犯罪所得之沒收為獨立於刑罰以外之法律效果，上開法條所謂「犯罪」所得，自應以被告即犯罪行為人所犯之整體刑事不法行為作為適用範圍，被告縱因依據法律規定及罪數理論適用結果，而於刑罰論上僅論以一罪，例如想像競合犯，惟此乃刑罰問題，與沒收分屬二事。查被告所為，係以一行為觸犯商業會計法第71條第1款及稅捐稽徵法第43條第1項之罪，為想像競合犯，於刑罰論上固應從一重之商業會計法第71條第1款之罪處斷，然就犯罪所得沒收之「犯罪」認定部分，仍應就商業會計法第71條第1款以及稅捐稽徵法第43條第1項之不法行為為整體判斷，以資認定被告上開整體犯行有無宣告沒收之必要。
(三)被告所為雖使如附表一所示公司之營業人得以逃漏如附表一所示之營業稅，惟該逃漏稅捐性質上，亦非屬被告因犯本罪之犯罪所得，故本件尚無應依刑法第38條之1有關犯罪所得應予沒收或追徵之問題，而係應由國稅局依法向營業人核定補（追）徵稅額之範疇。
(四)被告擔任登記負責人之榮晟公司林口分公司，逃漏如附表二所示之稅額，惟究非被告本人所取得之財產利益，而係納稅義務人榮晟公司林口分公司以不正當方法逃漏稅捐所取得，自應在以榮晟公司林口分公司為刑事被告之案件中宣告沒收，故並無刑法第38條之1有關犯罪所得應予沒收或追徵之問題。
(五)被告所犯前開犯行，均未取得任何報酬一節，亦據被告陳明在卷（見臺灣新北地方法院108年度審重訴字第15號卷第58頁），又無積極證據證明被告確有犯罪所得，自無從宣告沒收。
據上論斷，應依刑事訴訟法第273條之1第1項、第299條第1項前段，商業會計法第71條第1款，稅捐稽徵法第43條第1項，刑法第11條前段、第28條、第55條前段、第47條第1項、第41條第1項前段，判決如主文。
本案經檢察官姜長志提起公訴，檢察官林芳瑜到庭執行職務。
中 華 民 國 109 年 4 月 8 日
刑事第一庭 法 官 郭德進以上正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受判決後20日內向本院提出上訴書狀，並應敘述具體理由；其未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
書記官 許馨云中 華 民 國 109 年 4 月 9 日附錄論罪科刑法條商業會計法第71條商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處 5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣 60 萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。
二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。
三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。
稅捐稽徵法第43條教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3 年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣6萬元以下罰金。
稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至2分之1。
稅務稽徵人員違反第33條規定者，處1萬元以上5萬元以下罰鍰。附表一┌──┬────────┬────┬──────┬──────┬──────────┐│編號│公司名稱 │發票張數│總銷售額 │總稅額 │備註 │├──┼────────┼────┼──────┼──────┼──────────┤│1 │得益開發有限公司│25 │3,228萬5,716│161萬4,284元│ ││ │ │ │元 │ │ │├──┼────────┼────┼──────┼──────┼──────────┤│2 │德義營造有限公司│27 │3,010萬7,962│150萬5,396元│ ││ │ │ │元 │ │ │├──┼────────┼────┼──────┼──────┼──────────┤│3 │明海建材批發有限│5 │765萬9,524元│38萬2,976元 │申報4張發票充當進項 ││ │公司尚好分公司 │ │ │ │憑證，總銷售額680萬 ││ │ │ │ │ │9,524元，扣抵稅額為 ││ │ │ │ │ │34萬476元 │├──┼────────┼────┼──────┼──────┼──────────┤│4 │嘉晟建築經理股份│1 │8萬元 │4,000元 │ ││ │有限公司 │ │ │ │ │├──┼────────┼────┼──────┼──────┼──────────┤│5 │宜德營造有限公司│6 │1,093萬9,524│54萬6,976元 │ ││ │ │ │元 │ │ │├──┼────────┼────┼──────┼──────┼──────────┤│合計│ │64張 │8,107萬2,726│405萬3,632元│實際申報扣抵稅額共 ││ │ │ │元 │ │401萬1,132元 │└──┴────────┴────┴──────┴──────┴──────────┘附表二┌──┬────────┬────┬──────┬─────┐│編號│公司名稱 │發票張數│總銷售額 │總稅額 │├──┼────────┼────┼──────┼─────┤│1 │百世工程有公司 │9 │1,700萬元 │85萬元 │├──┼────────┼────┼──────┼─────┤│2 │百世工程有限公司│1 │90萬元 │4萬5,000元││ │文心分公司 │ │ │ │├──┼────────┼────┼──────┼─────┤│3 │柏屋營造有限公司│7 │1,290萬4,762│64萬5,238 ││ │大里分公司 │ │元 │元 │├──┼────────┼────┼──────┼─────┤│4 │浩泰營造有限公司│6 │1,170萬元 │58萬5,000 ││ │第一分公司 │ │ │元 │├──┼────────┼────┼──────┼─────┤│5 │吉安土石採取有限│7 │880萬3,372元│44萬168元 ││ │公司 │ │ │ │├──┼────────┼────┼──────┼─────┤│6 │漢城建築經理股份│1 │25萬元 │1萬2,500元││ │有限公司台中分公│ │ │ ││ │司 │ │ │ │├──┼────────┼────┼──────┼─────┤│合計│ │31張 │5,155萬8,134│257萬7,906││ │ │ │元 │元 │└──┴────────┴────┴──────┴─────┘