臺灣臺中地方法院刑事判決110年度訴字第2264號公 訴 人 臺灣臺中地方檢察署檢察官被 告 劉文賢
黃建誌
陳淑女上三人共同選任辯護人 陳恒寬律師上列被告等因違反商業會計法案件，經檢察官提起公訴（110 年度偵字第1602號），本院判決如下：
主 文劉文賢共同犯商業負責人利用不正當方法致使財務報表發生不實結果罪，共貳罪，各處有期徒刑肆月，如易科罰金，均以新臺幣壹仟元折算壹日。應執行有期徒刑陸月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。
黃建誌共同犯主辦會計人員利用不正當方法致使財務報表發生不實結果罪，共貳罪，各處有期徒刑貳月，如易科罰金，均以新臺幣壹仟元折算壹日。應執行有期徒刑參月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。
陳淑女共同犯主辦會計人員利用不正當方法致使財務報表發生不實結果罪，共貳罪，各處有期徒刑參月，如易科罰金，均以新臺幣壹仟元折算壹日。應執行有期徒刑肆月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。
犯罪事實
一、劉文賢於民國97年1 月22日經股東會選任為董事，並於該日經董事會推選為興國橡膠廠股份有限公司（下稱興國公司）之董事長，而於100 年至102 年間擔任興國公司之董事長，且綜理興國公司所有業務，為商業會計法所定之商業負責人；黃建誌、陳淑女於100 年至102 年間則分別擔任興國公司之會計副理、會計課長，須審核傳票內容或在興國公司決算報表上簽名或蓋章負責，均為商業會計法所定之主辦會計人員。詎劉文賢、黃建誌、陳淑女均明知興國公司長年使用股東所申辦金融機構帳戶，作為收受無法開立發票之客戶貨款使用，而劉文賢亦有提供金融機構帳戶予興國公司使用，且下述款項均為興國公司所收取無法開立發票之客戶貨款，或用以支出與興國公司有關之費用，並非興國公司與劉文賢間本於借貸或清償借貸債務所為之給付，而與股東往來無關，竟分別為下列行為：
㈠劉文賢、黃建誌、陳淑女均明知興國公司所支付如附表一「
借」欄所示之各項金額，並非基於清償興國公司對股東之債務所為之給付，而與股東往來並無關係，竟共同基於利用不正當方法，致使財務報表發生不實結果之犯意聯絡，於101年間由陳淑女聽從劉文賢之指示將附表一「借」、「貸」各欄等與股東往來無關之款項，充作劉文賢與興國公司的股東往來，進而指示不知情之會計人員彙整製作100 年度股東往來變動明細表、100 年及99年12月31日興國公司資產負債表、100 年度及99年度損益表等財務報表，並經陳淑女、黃建誌、劉文賢分層審核，且由黃建誌、劉文賢分別於資產負債表、損益表之「主辦會計」、「負責人」欄蓋章以示負責，而呈現興國公司已於100 年度償還股東劉文賢合計新臺幣（下同）985 萬3500元，股東劉文賢對興國公司的債權餘額因而剩2376萬9126元（依附表一所示股東往來變動明細表的記載，顯示100 年度股東劉文賢對興國公司新增合計2025萬元債權，加計股東劉文賢迄至99年12月31日止對興國公司的債權1337萬2626元，即為3362萬2626元，扣除100 年度興國公司償還予股東劉文賢的985 萬3500元，即為2376萬9126元）之不實結果。
㈡劉文賢、黃建誌、陳淑女均明知興國公司所支付如附表二「
借」欄所示之各項金額，並非基於清償興國公司對股東之債務所為之給付，而與股東往來並無關係，竟共同基於利用不正當方法，致使財務報表發生不實結果之犯意聯絡，於102年間由陳淑女聽從劉文賢之指示將附表二「借」、「貸」各欄等與股東往來無關之款項，充作劉文賢與興國公司的股東往來，進而指示不知情之會計人員彙整製作101 年度股東往來變動明細表、101 年及100 年12月31日興國公司資產負債表、101 年度及100 年度損益表等財務報表，並經陳淑女、黃建誌、劉文賢分層審核，且由黃建誌、劉文賢分別於資產負債表、損益表之「主辦會計」、「負責人」欄蓋章以示負責，而呈現興國公司已於101 年度償還股東劉文賢合計1956萬9126元，股東劉文賢對興國公司的債權餘額因而剩420 萬元（依附表二所示股東往來變動明細表的記載，顯示101 年度股東劉文賢對興國公司並未新增任何債權，則以股東劉文賢迄至100 年12月31日止對興國公司的債權2376萬9126元，扣除101 年度興國公司償還予股東劉文賢的1956萬9126元，即為420 萬元）之不實結果。嗣經興國公司董事陳誠斌告發，始悉上情。
二、案經陳誠斌告發後，由臺灣臺中地方檢察署檢察官偵查起訴。
理 由
壹、程序事項
一、本判決所引用被告以外之人於審判外之陳述，檢察官、被告劉文賢、黃建誌、陳淑女及其等共同辯護人於本院準備程序、審理中均未聲明異議（本院卷一第107 至111 、215 至23
6 頁），本院審酌該等證據資料作成之情況，核無違法取證或其他瑕疵，且與待證事實有關連性，認為適當得為證據，依刑事訴訟法第159 條之5 規定，均有證據能力。
二、又本判決所引用之非供述證據，查無違反法定程序取得之情形，依刑事訴訟法第158 條之4 規定之反面解釋，均具有證據能力。
貳、實體認定之依據
一、上揭犯罪事實，業據被告劉文賢、陳淑女於本院準備程序、審理時，及被告黃建誌於本院審理時均坦承不諱（本院卷一第107 至111 、215 至236 頁），核與證人即告發人陳誠斌、證人即興國公司員工趙春紅於偵訊中所為證述大致相符（他卷第83、84、265 至269 頁），並有被告劉文賢股東往來明細資料、轉帳傳票、統一發票、興國公司99年度股東分紅資料、興國公司變更登記表、興國公司101年度至100年度財務報表暨會計師查核報告、興國公司100年度至99年度財務報表暨會計師查核報告、興國公司97年至102年財務報表暨會計師查核報告節本、建智聯合會計師事務所109年5月29日函暨檢附興國公司97年至102年財務報表暨會計師查核報告、經濟部93年1月2日經商字第09202266010號函、興國公司1
01、102年度股東常會議事錄、興國公司100年12月31日及101年12月31日資產負債表、興國公司101年度至100年度財務報表暨會計師查核報告第21頁資金融通情形、興國公司所提出被告劉文賢100年度及101年度股東往來變動明細表、興國公司名下彰化銀行大肚分行及臺中銀行大肚分行帳戶存摺節本、經濟部109年1月30日經商字第10900509700號函、興國公司轉帳傳票及存款單據、被告劉文賢所提出資料（包含金融機構帳戶清單、興國公司股東往來變動明細表、興國公司彰化銀行大肚分行帳戶交易明細）等件在卷可參（他卷第13、15、17、19、21至24、25至50、51至76、93至102、107至238 頁，偵卷第97、117 、119、131 、133 、135 、137
、139 、141 、153 至159 、161 至163 頁，本院卷一第9
8、99、241 至249 頁，本院卷二第7 至598 頁），足認被告劉文賢、黃建誌、陳淑女上開任意性自白與事實相符，洵堪採為論罪科刑之依據。
二、按違法性認識係指行為人在主觀上對於其行為具有法所不容許之認識而言，而此項認識，並不以行為人確切認識其行為之處罰規定或具有可罰性為必要，祗須行為人概括性知悉其行為違反法律規範，即具有違法性認識。又刑法第16條規定：「除有正當理由而無法避免者外，不得因不知法律而免除刑事責任。但按其情節，得減輕其刑」。此項但書規定之適用，係以有足認行為人具有違法性認識錯誤之情事存在為其前提。若行為人並無違法性認識錯誤之情形，自無適用上開但書規定減輕其刑之餘地（最高法院110 年度台上字第5943號判決意旨參照）。另按刑法第16條前段規定「除有正當理由而無法避免者外，不得因不知法律而免除刑事責任」，係指行為人誤信法所不許之行為係法所允許，且須有正當理由，並為通常人均無法避免之誤信，始足當之（最高法院109年度台上字第621 號判決意旨參照）。被告劉文賢、黃建誌、陳淑女分別係興國公司之董事長、會計副理、會計課長，且均屬智慮成熟之成年人、具有豐富之社會歷練，是被告劉文賢、黃建誌、陳淑女依其等在興國公司之職稱，而相對地應各自負責何種職務，自均無諉為不知之理；又按照客觀發生之事實製作財務報表及其相關文件，而不得有作假、虛偽情事，屬一般社會生活之通常經驗，毋須具備高深法律知識即能理解，故被告劉文賢、黃建誌、陳淑女於本院審理期間辯稱其等係因循舊例，並不知悉先前記帳方式違法云云，已屬無稽，而不足採。退步以言，縱使被告劉文賢、黃建誌、陳淑女對於個別法律規定未必清楚認知，然其等仍可向專業人士諮詢或詢問相關主管機關，以尋求合法與正當的解決途徑；遑論被告劉文賢於偵訊時既坦言：我於97年2 月接興國公司之董事長，前董事長因貨款漏開發票，就拿到私人帳戶去代收，代收完後再把錢轉到股東往來當興國公司的錢，我於99年補稅400 多萬元，裡面的資金來源是未開發票的貨款，我認為是錯誤的，99年自動補稅等語（他卷第268 頁），顯見被告劉文賢於99年間即已知悉前任董事長將與股東往來無關，而屬興國公司使用股東名下金融機構帳戶代收之公司貨款，充為股東對興國公司借款之作法有誤，則被告劉文賢豈非更應徵詢興國公司會計人員的意見或函詢主管機關，以求得正確、合法處理商業會計事務之方式，惟被告劉文賢捨此不為，仍沿用過往已有違法疑慮之作法，自難逕認此係無法避免之違法性錯誤。再者，被告黃建誌於偵訊時供稱：我於98年11月16日到興國公司任職，擔任會計副理迄今，我在財報上有蓋章，是任職開始就有經辦等語（他卷第246 頁）；被告陳淑女於偵訊時並稱：我於興國公司任職期間是從71年到104 年3 、4 月，一開始是一般職員，2 年後擔任會計課長到離職，傳票、損益表、股東權益變動表之製作是好幾位會計分別負責，我審核後再交給總經理、會計經理審核，最後由董事長他們決定等語（他卷第247 頁），足知被告黃建誌、陳淑女不僅均為專業會計人員，且長期從事商業會計事務之處理，其等要無可能不知如附表一、二所示款項，均與股東往來無涉，然其等未本於專業處理商業會計事務，猶使財務報表發生如犯罪事實欄一㈠、㈡所載之不實結果，自無從以不知法律或欠缺違法性認識為由，冀圖免責或減輕其刑。準此，被告劉文賢於本院審理期間辯稱不知其所承接前任董事長之會計帳及制度為不合法，復因其非會計專業人員，無從分辨有無違反法律情形云云（本院卷一第115 至117頁），及被告黃建誌於本院審理期間辯稱其僅為會計副理，犯罪支配程度甚低，屬情有可原，且不知其所承接前任董事長之會計帳及制度為不合法云云（本院卷一第251 至253頁）、被告陳淑女於本院審理期間辯稱其係受指示調整帳務，犯罪支配程度甚低，屬情有可原，且不知其所承接前任董事長之會計帳及制度為不合法云云（本院卷一第115 至117
頁），均屬事後卸責之詞，洵無足取。是被告劉文賢、黃建誌、陳淑女及其等共同辯護人所為依刑法第16條但書規定，減輕被告劉文賢、黃建誌、陳淑女刑度之請求（本院卷一第115 至117 、231 、251 至253 、297 頁），當屬無憑，難認可採。
三、綜上所陳，被告劉文賢、黃建誌、陳淑女及其等共同辯護人前開所辯，委無足取；本案事證已臻明確，被告劉文賢、黃建誌、陳淑女上開犯行均堪認定，應依法論科。
參、論罪科刑
一、按商業會計法第71條第5 款之罪，其犯罪主體必須為商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員，屬因身分或特定關係始能成立之犯罪，不具備上開身分或特定關係者，並非該罪處罰之對象，必須與具有該身分或特定關係之人，共同實行、教唆或幫助者，始得依刑法第31條第1 項規定，論以正犯或共犯。又商業會計法所定商業負責人之範圍，該法第4 條明定依公司法、商業登記法及其他法律有關之規定；而公司法第8 條於101 年1 月4 日、
107 年8 月1 日修正時，公司法第8 條第1 項均未修正，是於本案犯罪事實發生時，依公司法第8 條第1 項規定，公司負責人在股份有限公司為董事。則被告劉文賢既為興國公司之董事長，且綜理興國公司所有業務，自係公司法第8 條第
1 項規定之公司負責人，而屬商業會計法第4 條所稱之商業負責人。
二、另按商業會計法第71條第2 款之故意使應保存之會計憑證滅失罪，其犯罪主體所謂主辦及經辦會計人員，係指負責主辦或經辦商業會計法第2 條第2 項所稱商業會計事務之處理，即係從事會計事項之辨認、衡量、記載、分類、彙總，及據以編製財務報表而言。至商業會計法第5 條第2 項規定「公司組織之商業，其主辦會計人員之任免，在股份有限公司，應由董事會以董事過半數之出席，及出席董事過半數之同意；在有限公司，應有全體股東過半數之同意；在無限公司、兩合公司，應有全體無限責任股東過半數之同意。」僅就公司組織之商業，明定其主辦會計人員之任免程序，並非謂實際從事商業會計事務處理之人，未依上揭程序任免，即不具「主辦及經辦會計人員」之身分（最高法院103 年度台上字第464 號判決意旨參照）。被告黃建誌、陳淑女均為興國公司之主辦會計人員一事，除經被告黃建誌、陳淑女於本案偵審期間供承在卷外，並有被告黃建誌在興國公司100 年度及99年度損益表、101 年度及100 年度損益表之「主辦會計」欄位用印可資佐憑（他卷第165 、191 頁），且被告陳淑女於100年至102年任職興國公司期間，須審核其他不知情會計人員所製作之傳票、損益表、股東權益變動表，其後再交由總經理、會計經理審核乙情，此經被告陳淑女於偵訊時供述至明（他卷第247 頁），堪認被告陳淑女有從事商業會計事務之處理，亦為公司會計事務之主要負責人。基此，被告黃建誌、陳淑女均屬商業會計法第71條所稱之主辦會計人員，殆無疑義。
三、所謂「財務報表」，依商業會計法第28條第1 項、第2 項規定，包括資產負債表、綜合損益表、現金流量表、權益變動表，與前述各款報表應予必要之附註，視為財務報表之一部分。從而，100 年及99年12月31日、101 年及100 年12月31日興國公司資產負債表，及100 年度及99年度、101 年度及
100 年度損益表，均屬財務報表之一種。至於股東往來明細表，一般而言，可能為公司自行增訂之財務報表，此有經濟部109 年1 月30日經商字第10900509700號函在卷可參（本院卷一第98、99頁），故興國公司100 年度、101 年度股東往來變動明細表，亦屬財務報表之一種無疑。
四、核被告劉文賢就犯罪事實欄一㈠、㈡所為，均係犯商業會計法第71條第5 款之商業負責人利用不正當方法，致使財務報表發生不實結果罪；被告黃建誌、陳淑女就犯罪事實欄一㈠、㈡所為，均係犯商業會計法第71條第5 款之主辦會計人員利用不正當方法，致使財務報表發生不實結果罪。
五、有關被告劉文賢係商業會計法第4 條所稱商業負責人之理由，業已詳述如前，是公訴意旨認被告劉文賢就犯罪事實欄一
㈠、㈡所為，均係犯主辦會計人員利用不正當方法致使財務報表發生不實結果罪嫌，尚非允洽，惟因起訴之社會基礎事實同一，且經本院當庭告知被告劉文賢可能涉犯之罪名，（本院卷一第105 、219 頁），自無礙於被告劉文賢防禦權之行使，爰依刑事訴訟法第300 條規定，變更起訴法條審理之。
六、第按共同實行犯罪行為之人，在合同意思範圍以內，各自分擔犯罪行為之一部，相互利用他人之行為，以達其犯罪之目的者，即應對於全部所發生之結果，共同負責，不問犯罪動機起於何人，亦不必每一階段犯行，均經參與。又關於犯意聯絡，不限於事前有所協議，其於行為當時，基於相互之認識，以共同犯罪之意思參與者，亦無礙於共同正犯之成立。且數共同正犯之間，原不以直接發生犯意聯絡者為限，即有間接之聯絡者，亦包括在內（最高法院98年度台上字第4384號、98年度台上字第713 號判決意旨參照）。被告劉文賢、黃建誌、陳淑女就犯罪事實欄一㈠、㈡所載利用不正當方法，致使財務報表發生不實結果之犯行，均有犯意聯絡、行為分擔，應就其等參與犯行所生之犯罪結果共同負責，論以共同正犯。
七、被告劉文賢、黃建誌、陳淑女利用不知情之興國公司會計人員製作如犯罪事實欄一㈠、㈡所示之股東往來變動明細表、資產負債表、損益表等財務報表之行為，形同利用無犯罪意思之他人作為自己之犯罪工具，均為間接正犯。
八、復按接續犯乃行為人之數行為，於同一或密切接近時、地實行，侵害同一法益，而其各行為之獨立性極為薄弱，依一般社會健全觀念，難以強行分開，且在刑法評價上，以視為數個舉動之接續作為，合為包括之一行為，較為合理者而言。如行為人先後數行為，在客觀上係逐次實行，侵害數個同性質之法益，其每一前行為與次行為，依一般社會健全觀念，在時間差距上，可以分開，在刑法評價上，各具獨立性，每次行為皆可獨立成罪，自應按照其行為之次數，一罪一罰（最高法院105 年度台上字第2468號判決要旨參照）。就犯罪事實欄一㈠、㈡所示部分，被告劉文賢、黃建誌、陳淑女各自所涉前述犯行，依其等犯罪時間觀察，分屬不同年度，各次行為歷程互異，足見被告劉文賢、黃建誌、陳淑女均係有意識地為數次不同的犯行，其等主觀上之犯意明顯可資區辨，其等行為在客觀上亦屬可分，當不得僅因被告劉文賢、黃建誌、陳淑女之犯罪手法雷同，即可籠統論以接續犯之一罪，否則即係忽略被告劉文賢、黃建誌、陳淑女主觀犯意之差別、客觀犯行可分之事實，而無法全面、充分評價被告劉文賢、黃建誌、陳淑女之違法情節，故被告劉文賢、黃建誌、陳淑女就犯罪事實欄一㈠、㈡部分各自所為犯行，各具獨立性，均應予分論併罰。被告劉文賢、黃建誌、陳淑女及其等共同辯護人主張被告劉文賢、黃建誌、陳淑女就犯罪事實欄一㈠、㈡部分所為犯行，均應論以接續犯之一罪（本院卷一第118
至121 、254 至257 、232 頁），其等所持法律見解，難認妥適，無以憑採。
九、爰以行為人之責任為基礎，審酌被告劉文賢、黃建誌、陳淑女因圖一時便利，將與股東往來無關的款項，充作興國公司償還股東或向股東借款之款項，而記錄在股東往來變動明細表、資產負債表、損益表上，致使財務報表發生不實結果，被告劉文賢、黃建誌、陳淑女所為實有不該；並考量被告劉文賢、黃建誌、陳淑女於本院審理期間坦承犯罪之犯後態度，及被告劉文賢、陳淑女此前曾因不法犯行經法院論罪科刑，而被告黃建誌此前則無犯罪前科等情，有臺灣高等法院被告前案紀錄表附卷為憑（本院卷一第309 至317 頁）；參以，被告劉文賢、黃建誌、陳淑女在興國公司所擔任之職務、本案犯行之涉入程度有別，認被告劉文賢之可責性高於被告黃建誌、陳淑女，被告陳淑女之可責性則高於被告黃建誌，故於量刑上即應有所差距；兼衡被告劉文賢、黃建誌、陳淑女於本院審理時自述之智識程度、生活狀況（本院卷一第23
5 頁），與其等犯罪之動機、目的、手段等一切情狀，分別量處如主文所示之刑暨衡酌犯罪手段與態樣、所侵害之法益等定其等應執行刑，並均諭知易科罰金之折算標準。至被告劉文賢、黃建誌、陳淑女及其等共同辯護人雖於本院審理期間提出具體求刑之意見（本院卷一第115 、231 、251 、2
97 頁），惟本院認為尚非允洽，併予敘明。據上論斷，應依刑事訴訟法第299 條第1 項前段、第300 條，商業會計法第71條第5 款，刑法第11條前段、第28條、第41條第1項前段、第51條第5 款，判決如主文。
本案經檢察官胡宗鳴提起公訴，檢察官李濂到庭執行職務。
中 華 民 國 111 年 3 月 8 日
刑事第四庭 審判長法 官 黃佳琪
法 官 魏威至法 官 劉依伶以上正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受送達後20日內向本院提出上訴書狀，並應敘述具體理由；其未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
書記官 盧弈捷中 華 民 國 111 年 3 月 9 日附錄本案論罪科刑法條：
商業會計法第71條商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。
二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。
三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。
附表一（100 年度劉文賢股東往來變動明細表，日期：民國、金額：新臺幣)：
股東 劉文賢 月/日 借 貸 餘額 99年12月31日 1337萬2626元 100年1月10日 400萬 1737萬2626元 100年1月28日 300萬 1437萬2626元 100年2月10日 300萬 1737萬2626元 100年2月18日 600萬 1137萬2626元 100年6月29日 10萬元 1147萬2626元 100年7月11日 15萬元 1162萬2626元 100年12月20日 800萬元 1962萬2626元 100年12月20日 500萬元 2462萬2626元 100年12月20日 85萬3500元 2376萬9126元 合計 985萬3500元 2025萬元 2376萬9126元附表二（101 年度劉文賢股東往來變動明細表，日期：民國、金額：新臺幣)：
股東 劉文賢 月/日 借 貸 餘額 100年12月31日 2376萬9126元 101年4月6日 30萬元 2346萬9126元 101年5月16日 30萬元 2316萬9126元 101年5月22日 30萬元 2286萬9126元 101年6月5日 40萬元 2246萬9126元 101年6月6日 20萬元 2226萬9126元 101年6月29日 45萬元 2181萬9126元 101年7月9日 20萬元 2161萬9126元 101年7月11日 20萬元 2141萬9126元 101年7月25日 48萬元 2093萬9126元 101年8月20日 30萬元 2063萬9126元 101年8月20日 20萬元 2043萬9126元 101年8月30日 35萬元 2008萬9126元 101年10月12日 30萬元 1978萬9126元 101年12月19日 500萬元 1478萬9126元 101年12月24日 550萬元 928萬9126元 101年12月26日 508萬9126元 420萬元 合計 1956萬9126元 0 420萬元