臺灣臺中地方法院刑事判決111年度訴字第565號111年度易字第610號公 訴 人 臺灣臺中地方檢察署檢察官被 告 林瑞育選任辯護人 王俊文律師被 告 羅仕杰上列被告因違反稅捐稽徵法等案件，經檢察官提起公訴（110年度偵字第3255號）及追加起訴（111年度偵字第11935號），本院判決如下：
主 文林瑞育犯如附表編號一至四所示之罪，各處如附表編號一至四所示之刑。應執行拘役壹佰貳拾日，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。
羅仕杰犯如附表編號二所示之罪，處如附表編號二所示之刑。
羅仕杰其餘被訴部分（即被訴犯稅捐稽徵法第四十三條第一項之幫助逃漏稅捐罪部分）無罪。
犯罪事實
一、林瑞育前係址設於臺中市○○區○○街00號6樓之1之「晨澤有限公司」（下稱晨澤公司）之負責人，負有替晨澤公司之員工投保勞工保險與全民健康保險、依該公司員工實際任職情形給付工資、及製作該公司員工各類所得稅扣繳暨免扣繳憑單等附隨業務，為從事業務之人，其明知陳奕志（已歿，所涉偽造文書等罪嫌，檢察官另為不起訴處分確定）自民國103年12月26日起至105年5月3日止、羅仕杰自104年7月10日起至105年5月3日止之期間，2人均未實際任職於晨澤公司，竟分別與陳奕志、羅仕杰或自己為下列犯行：
(一)為使陳奕志能享有相關保險福利，林瑞育、陳奕志共同基於行使業務上登載不實文書之犯意聯絡，於103年12月26日，由林瑞育指示不知情之晨澤公司員工謝雅雯，攜帶林瑞育所交付之晨澤公司及負責人印章（下稱公司大小章），陪同陳奕志至位於臺中市○○區○○○000號之勞動部勞工保險局臺中市第二辦事處（下稱勞保局臺中第二辦事處），以林瑞育名義在其業務上所製作之「勞工保險加保申報表暨全民健康保險第一、二、三類保險對象投保申報表（勞工退休金提繳申報表）」上，虛偽填載陳奕志自103年12月26日起任職於晨澤公司，勞保月投保薪資、全民健康保險投保金額新臺幣（下同）1萬9273元等不實事項，並於同日在上址之勞保局臺中第二辦事處持上開申報表向勞動部勞工保險局（下稱勞保局）及衛生福利部中央健康保險署（下稱健保署）申報辦理投保而據以行使之，足以生損害於勞保局對勞保及健保署對全民健保管理之正確性。
(二)為使羅仕杰能享有相關保險福利，林瑞育、羅仕杰共同基於行使業務上登載不實文書之犯意聯絡，於104年7月10日，由林瑞育指示不知情之晨澤公司員工謝雅雯，攜帶林瑞育所交付之晨澤公司之公司大小章，陪同羅仕杰至勞保局臺中第二辦事處，以林瑞育名義在其業務上所製作之「勞工保險加保申報表暨全民健康保險第一、二、三類保險對象投保申報表（勞工退休金提繳申報表）」上，虛偽填載羅仕杰自104年7月10日起任職於晨澤公司，勞保月投保薪資、全民健康保險投保金額2萬8元等不實事項，並於同日在上址之勞保局臺中第二辦事處持上開申報表向勞保局及健保署申報辦理投保而據以行使之，足以生損害於勞保局對勞保及健保署對全民健保管理之正確性。
(三)林瑞育明知羅仕杰未實際自晨澤公司支領薪資，仍基於行使業務上登載不實文書之犯意，分別為下列犯行：
⒈於105年1月底前某日，在其業務上所製作之各類所得扣繳暨
免扣繳憑單，虛偽登載晨澤公司於104年度給付羅仕杰薪資總額12萬48元等不實事項，並於105年1月底前某日，持以向財政部中區國稅局豐原分局（下稱中區國稅局豐原分局）申報晨澤公司所開具之各類所得扣繳暨免扣繳憑單而行使之，足以生損害於稅捐稽徵機關核課稅捐之正確性。
⒉於106年1月底前某日，在其業務上所製作之各類所得扣繳暨
免扣繳憑單，虛偽登載晨澤公司於105年度給付羅仕杰薪資總額14萬56元等不實事項，並於106年1月底前某日，持以向中區國稅局豐原分局申報晨澤公司所開具之各類所得扣繳暨免扣繳憑單而行使之，足以生損害於稅捐稽徵機關核課稅捐之正確性。嗣因晨澤公司之股東柯琼華、張聰明查覺上情，具狀向臺灣臺中地方檢察署（下稱臺中地檢署）告發，因而查獲。
二、案經柯琼華、張聰明告發由臺中地檢署檢察官偵查起訴。理 由
壹、證據能力說明：
一、本判決所引用被告2人以外之人於審判外之陳述，檢察官、被告2人及被告林瑞育之辯護人迄本院言詞辯論終結前，均未就該等陳述之證據能力聲明異議，本院審酌上開證據資料作成時之情況，核無違法不當及證明力明顯過低之瑕疵，並均與本案被告2人被訴之犯罪事實均具有關連性，認以之作為證據應屬適當，依刑事訴訟法第159條之5規定，均有證據能力。
二、本判決所引用之非供述證據，經查並無違背法定程序取得之情形，亦無證據證明有何偽造、變造之情事，經審酌與本案被告被訴之犯罪事實均具有關連性，依刑事訴訟法第158條之4規定之反面解釋，均有證據能力。
貳、實體部分：
一、認定犯罪事實所憑之證據及理由：
(一)上揭犯罪事實，業據被告2人於偵訊、本院準備程序及審理時均坦承不諱（見偵卷第91至93、134頁、本院卷第54、127至131頁），核與證人即共犯陳奕志、證人即告發人柯琼華、張聰明於偵訊之證述相符（見偵卷第33至34、37至38、153至157頁），並有勞工保險加保申報表暨全民健康保險第一、二、三類保險對象投保申報表、晨澤公司之收支明細、被告羅仕杰之勞工保險被保險人投保資料表、勞工保險退保申請表暨全民健康保險第一、二、三類保險對象退保申報表、經濟部商業司商工登記公示資料查詢服務、晨澤公司設立登記表、中區國稅局豐原分局110年12月29日中區國稅豐原綜所字第1100108020號函所檢附被告羅仕杰104、105年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單、證人陳奕志104、105年度綜合所得稅各類所得資料清單、晨澤公司104年度綜合所得稅BAN給付清單、財政部中區國稅局（下稱中區國稅局）104年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、晨澤公司105年度綜合所得稅BAN給付清單、中區國稅局105年度營利事業所得稅結算申報核定通知書（見偵卷第25、27、63至67、79、101至103、107至109、159至165、177至193頁）在卷可稽，足認被告2人之任意性自白，應與事實相符，堪以採信。
(二)基上，本案事證明確，被告2人上開犯行均堪以認定，均應依法論科。
二、論罪科刑：
(一)被告2人行為後，刑法第215條於108年12月25日修正公布，於同年月27日施行，惟觀諸其條文修正之內容及理由，係因本條規定於72年6月26日後並未修正，依刑法施行法第1條之1第2項前段規定，罰金數額應提高為30倍，而本次修正僅係將前開條文罰金數額經調整換算後予以明文化，其構成要件及法律效果均未變更，無關有利或不利被告2人之情形，即無新舊法比較問題，應依一般法律適用原則，逕適用裁判時之法律。
(二)核被告林瑞育就犯罪事實一、(一)至(三)所為，均係犯刑法第216條、第215條之行使業務登載不實文書罪；被告羅仕杰就犯罪事實一、(二)所為，係犯刑法第216條、第215條之行使業務登載不實文書罪。被告2人所為業務登載不實文書之低度行為，均為其後行使之高度行為所吸收，均不另論罪。
(三)被告林瑞育與陳奕志就犯罪事實一、(一)部分、被告林瑞育與被告羅仕杰就犯罪事實一、(二)部分，分別具有犯意聯絡及行為分擔，各應論以共同正犯。又被告林瑞育就犯罪事實
一、(一)(二)部分均係利用不知情之晨澤公司員工謝雅雯遂行犯罪，為間接正犯。
(四)又「勞工保險加保申報表與全民健康保險第一、二、三類保險對象投保申報表（勞工退休金提繳申報表）」，係將勞保月投保薪資及健保投保金額，合併編列在同一表格及欄位，且因勞保投保薪資與健保投保金額，均以勞動基準法第2條第3款之「工資」作為計算標準，故係由申報人以1式2份之填載方式，同時向勞保局及健保署作勞保月投保薪資及健保投保金額之申報，故被告林瑞育就犯罪事實一、(一)(二)及被告羅仕杰就犯罪事實一、(二)部分，均係以一行為同時行使業務上登載不實之上開文書，同時觸犯2個行使業務登載不實文書罪，係屬同種想像競合犯，均應分別從一行使業務登載不實文書罪處斷。公訴意旨雖均未就被告2人上開業務登載不實文書持向健保署行使之行使業務登載不實文書犯行併予起訴，惟因此部分犯罪事實與業經起訴部分（即持以向健保署行使部分）具有裁判上一罪關係，並經本院於審理時告知被告2人此部分所涉之犯罪事實及法律關係，被告2人均自白犯罪（見本院卷第121頁），無礙被告2人防禦權行使，本院自得併予審究，附此敘明。
(五)被告林瑞育就犯罪事實一、(一)至(三)【含⒈、⒉部分】所犯行使業務登載不實文書之犯行，其各次行為時間、空間或對象明顯可分，足認其犯意各別，行為互殊，應分論併罰。
(六)爰分別以行為人之責任為基礎，審酌被告林瑞育與陳奕志、被告羅仕杰分別為親戚或朋友關係，因陳奕志、被告羅仕杰無法加入工會之勞保，先後請託被告林瑞育協助納保，加上陳奕志、被告羅仕杰實際上有在被告林瑞育之其他工程案中打零工，被告林瑞育因而先後以如犯罪事實一、(一)(二)所載之行使業務登載不實文書方式為其等納保，損及勞保局、健保署對於勞保、全民健保管理事項之正確性，又因被告羅仕杰雖在被告林瑞育之其他工程案中打零工，但被告羅仕杰未能開立發票，被告林瑞育因而以如犯罪事實一、(三)所載之行使業務登載不實文書方式，虛偽挪為晨澤公司對其薪資支出，損及稅捐稽徵機關核課稅捐之正確性，而被告2人之犯罪動機、目的雖非難以理解，然所為均仍有不該，均應予一定之非難；並審酌被告2人先後於偵訊、本院準備程序及審理時均坦承犯行，非無悔意，且其等犯罪行為實際所生之危險或實害均較為有限，兼衡其等於本院審理時所分別自述之教育程度、家庭經濟與生活狀況（見本院卷第131頁）等一切情狀，分別量處如附表所示之刑，並均諭知易科罰金之折算標準；並審酌被告林瑞育所犯各罪之關聯性甚高，犯罪表現所反應之人格、犯罪傾向及施以矯正之必要性等情狀，定如主文所示應執行之刑，並諭知易科罰金之折算標準。
參、無罪及不另為無罪諭知部分：
一、公訴及追加起訴意旨另以：被告林瑞育基於以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之犯意，而被告羅仕杰則基於幫助他人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之犯意，為下列行為：
(一)被告林瑞育於105年5月23日，在晨澤公司104年度營利事業所得稅（下稱營所稅）結算申報書所附之損益及稅額計算表上，虛偽加計被告羅仕杰12萬48元之薪資支出，使晨澤公司於104年度之薪資支出多計12萬48元，並持以向中區國稅局豐原分局辦理晨澤公司104年度營所稅結算申報，以此虛偽不實之詐術，逃漏晨澤公司104年度營所稅3萬3410元。
(二)被告林瑞育於106年5月19日，在晨澤公司105年度營所稅結算申報書所附之損益及稅額計算表上，虛偽加計被告羅仕杰14萬56元之薪資支出，使晨澤公司於105年度之薪資支出多計14萬56元，並持以向中區國稅局豐原分局辦理晨澤公司105年度營所稅結算申報，以此虛偽不實之詐術，逃漏晨澤公司105年度營所稅3萬7109元。
(三)因認被告林瑞育另涉犯稅捐稽徵法第47條第1項第1款、第41條之公司負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪嫌，而被告羅仕杰則另涉犯稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪嫌。
二、犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實；被告或共犯之自白，不得作為有罪判決之唯一證據，仍應調查其他必要之證據，以察其是否與事實相符；不能證明被告犯罪者，應諭知無罪之判決，刑事訴訟法第154條第2項、第156條第2項、第301條第1項前段定有明文。所謂認定犯罪事實之證據，係指足以認定被告確有犯罪行為之積極證據而言，如未能發現相當證據，或證據不足以證明，自不能以推測或擬制之方法，以為裁判基礎；又無論直接或間接證據，其為訴訟上之證明，須於通常一般之人均不致有所懷疑，而得確信其為真實之程度者，始得據為有罪之認定，倘其證明尚未達到此一程度，而有合理之懷疑存在時，即不得為不利被告之認定（最高法院29年上字第3105號、40年台上字第86號、76年台上字第4986號判例意旨參照）。又檢察官對於起訴之犯罪事實，應負提出證據及說服之實質舉證責任，倘其所提出之證據，不足為被告有罪之積極證明，或其所指出證明之方法，無從說服法院以形成被告有罪之心證，基於無罪推定之原則，自應為被告無罪判決之諭知（最高法院92年台上字第128號判例意旨參照）。
三、公訴及追加起訴意旨認被告2人另涉犯上開犯行，無非係以前述貳、一部分認定犯罪事實所憑之證據為其主要論據。
四、訊據被告2人對公訴及追加起訴意旨認其等另涉犯上開犯行固然均表示認罪（見本院卷第54、127至131頁），惟按稅捐稽徵法第41條之逃漏稅捐罪名之成立，須以行為人具有逃漏稅捐之故意為前提，且依其文義解釋及該條並無處罰未遂犯規定之情形以觀，必納稅義務人以詐術或其他不正當之方法為逃漏稅捐之手段，因而造成逃漏稅捐之結果，方始相當，係屬結果犯，倘單僅為預備行為或未遂階段，則均不在處罰之列。換言之，必行為人以詐術或其他不當方法，故持不實單據持以向稅捐機關提出申報，並發生逃漏稅捐之結果者，始克成立該項罪名（最高法院84年度台上字第1263號、85年度台上字第2293、2436號、90年度台上字第2767號、92年度台上字第3846號、93年度台上字第3994號、95年度台上字第6756號判決意旨參照）。而查：
(一)被告林瑞育固然有如前揭公訴及追加起訴意旨所指，於申報晨澤公司104、105年度營所稅時，虛偽加計被告羅仕杰相關薪資支出之行為，惟晨澤公司上開年度之營所稅申報，均係依各該年度「擴大書面審核實施要點」申報核定（即實務上俗稱之擴大書審辦法），將晨澤公司各該年度之全年「營業淨收入」加計「非營業收入」後，乘上財政部當年度所公告該公司所屬業別之「擴大書審申報純益率」，據以計算得出該公司各該年度之課稅所得額，則晨澤公司104、105年度之營所稅結算申報核定計算方式與結果分別為：
年度別 營業淨收入 （新臺幣） 非營業收入 （新臺幣） 純益率 核定課稅所得額 （新臺幣） 104年度 95萬5386元 607元 8％ 7萬6479元 105年度 73萬8319元 108元 10.59％ 7萬8233元 （計算應為7萬8199元）
亦即晨澤公司所虛報之被告羅仕杰相關薪資支出，對於晨澤公司上開年度依擴大書審辦法申報核定之所得額並無影響（按晨澤公司所虛報之被告羅仕杰相關薪資支出，係影響該公司「營業淨利」之計算，不影響擴大書審辦法所採之計算基礎即「營業淨收入」之計算，則對於稅捐稽徵機關核定「課稅所得額」之計算結果亦不生任何影響），則被告2人所為是否確實因而造成晨澤公司有如公訴及追加起訴意旨所指發生逃漏稅捐之結果，誠非無疑（類似因採擴大書審辦法核定課稅所得額，因此縱使公司虛報薪資費用，仍並未發生逃漏營所稅結果之案例，如臺灣高等法院臺南分院96年度上訴字第489號、臺灣臺南地方法院105年度簡上字第61號判決意旨參照）。
(二)又公訴及追加起訴意旨雖係以中區國稅局豐原分局110年12月29日中區國稅豐原綜所字第1100108020號函之說明（見偵卷第177頁），作為認定晨澤公司於104、105年度藉此免除各該年度之營所稅各為3萬3410元、3萬7109元云云。惟嗣經本院再向中區國稅局豐原分局函詢確認，該分局並未對本案做實質調查，僅係單純依檢察官函詢答覆，並更正其原計算金額如下：
年度別 核定課稅所得額 （新臺幣） 虛報費用 （新臺幣） 稅率 更正認定晨澤公司所免除之營所稅 104年度 7萬6479元 12萬48元 17％ 3萬3409元 （原認定3萬3410元） 105年度 7萬8233元 14萬56元 17％ 3萬7107元 （原認定3萬7109元）
亦即，中區國稅局豐原分局僅係機械性地依照晨澤公司各該年度原「核定課稅所得額」加計「虛報費用」後，乘上17％之「稅率」，回覆並更正認定晨澤公司各該年度可藉此免除之營所稅等情，有該分局111年5月5日中區國稅豐原營所字第1111104263號函在卷可稽（見本院卷第33至34頁），並未就晨澤公司各該年度有無逃漏稅及實際逃漏稅額若干為實質之調查，則上開機械性之計算方式與結果（且此種計算方式甚至似將原核定課稅所得額全部灌到虛報費用一併計算），是否足以作為認定被告2人所為因而使晨澤公司有如公訴及追加起訴意旨所指逃漏稅捐結果之有罪積極證明，實有合理之懷疑。
五、綜上所述，被告林瑞育固然有如前揭公訴及追加起訴意旨所指於申報晨澤公司104、105年度營所稅時，虛偽加計被告羅仕杰相關薪資支出之行為，惟是否確實因而造成晨澤公司有如公訴及追加起訴意旨所指逃漏稅捐之結果，殊非無疑，則被告林瑞育是否涉犯公訴意旨所指公司負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐之犯行、及被告羅仕杰是否涉犯追加起訴意旨所指幫助逃漏稅捐之犯行，均尚有合理之懷疑，且公訴人認被告2人涉犯上開犯行所憑之證據，並未達於通常一般之人均不致於有所懷疑，而得確信其為真實之程度，依前揭規定與說明，自不得僅憑推測或擬制之方法，率為被告2人有罪之論斷。又公訴意旨就被告林瑞育此部分被訴涉嫌公司負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐之犯行，與前述本院論罪科刑部分【即犯罪事實一、(三)部分】，具有想像競合犯之裁判上一罪之關係，爰不另為無罪之諭知；至於就被告羅仕杰此部分被訴涉嫌幫助逃漏稅捐之犯行，既屬不能證明，基於無罪推定原則，自應就此部分為被告羅仕杰無罪之諭知。
據上論斷，應依刑事訴訟法第299條第1項前段、第301條第1項前段，刑法第28條、第216條、第215條、第55條、第41條第1項前段、第51條第6款，刑法施行法第1條之1第1項，判決如主文。本案經檢察官廖育賢提起公訴，檢察官林岳賢到庭執行職務。
中 華 民 國 111 年 9 月 30 日
刑事第十二庭 審判長法 官 廖慧娟
法 官 張意鈞法 官 何紹輔以上正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受送達後20日內向本院提出上訴書狀，並應敘述具體理由；其未敘述上訴之理由者，應於上訴期間屆滿後20日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
告訴人或被害人如不服判決，應備理由具狀向檢察官請求上訴，上訴期間之計算，以檢察官收受判決正本之日起算。
書記官 林政佑中 華 民 國 111 年 9 月 30 日【附錄論罪科刑法條】中華民國刑法第216條（行使偽造變造或登載不實之文書罪）行使第210條至第215條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
中華民國刑法第215條從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處3年以下有期徒刑、拘役或1萬5千元以下罰金。
【附表】編號 犯罪事實 主文 一 如犯罪事實欄一、(一)所載 林瑞育共同犯行使業務登載不實文書罪，處拘役肆拾日，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 二 如犯罪事實欄一、(二)所載 林瑞育共同犯行使業務登載不實文書罪，處拘役肆拾日，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 羅仕杰共同犯行使業務登載不實文書罪，處拘役參拾伍日，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 三 如犯罪事實欄一、(三)⒈所載 林瑞育犯行使業務登載不實文書罪，處拘役肆拾日，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 四 如犯罪事實欄一、(三)⒉所載 林瑞育犯行使業務登載不實文書罪，處拘役肆拾日，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。