臺灣臺中地方法院刑事簡易判決113年度簡字第2226號公 訴 人 臺灣臺中地方檢察署檢察官被 告 洪潤泰選任辯護人 林麗芬律師
蔡振宏律師（於民國113年4月19日解除委任）被 告 賴素涵上列被告等因違反商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（113年度偵字第6611號），因被告等於準備程序中自白犯罪，本院合議庭認宜以簡易判決處刑，爰不經通常訴訟程序（原案號：113年度訴字第233號），裁定由受命法官獨任逕以簡易判決處刑如下︰
主 文Ａ０２共同犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪，處有期徒刑伍月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日；又共同犯修正前稅捐稽徵法第四十一條之逃漏稅捐罪，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。應執行有期徒刑柒月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。緩刑貳年，緩刑期間付保護管束，應於本判決確定之日起壹年內，向執行檢察官指定之政府機關、政府機構、行政法人、社區或其他符合公益目的之機構或團體，提供陸拾小時之義務勞務。
Ａ０３共同犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪，處有期徒刑伍月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日；又共同犯修正前稅捐稽徵法第四十一條之逃漏稅捐罪，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。應執行有期徒刑柒月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。緩刑貳年，緩刑期間付保護管束，應於本判決確定之日起壹年內，向執行檢察官指定之政府機關、政府機構、行政法人、社區或其他符合公益目的之機構或團體，提供陸拾小時之義務勞務。
事實及理由
一、本件犯罪事實及證據，除證據部分增列「被告Ａ０２、Ａ０３於本院準備程序中之自白」、「財政部臺北國稅局信義分局民國113年4月8日財北國稅信義營業字第1132154007號函檢附霏凡有限公司截至113年4月3日之營業稅欠稅查詢情形表」外，其餘均引用檢察官起訴書之記載（如附件）。
二、論罪科刑：㈠新舊法比較：
⒈按行為後法律有變更者，適用行為時之法律。但行為後之法
律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，刑法第2條第1項定有明文。
⒉查被告Ａ０２、Ａ０３為本案行為後，稅捐稽徵法第47條、第41條
規定於110年12月17日修正公布，並自同年月00日生效施行。修正前稅捐稽徵法第47條規定：「（第1項）本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處刑罰之規定，於下列之人適用之：一、公司法規定之公司負責人。二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。三、商業登記法規定之商業負責人。四、其他非法人團體之代表人或管理人。（第2項）前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準。」；修正後第47條於第1項第2款增列「有限合夥法規定之有限合夥負責人。」，其餘原第2款至第4款部分，則改列第3款至第5款，而被告Ａ０２係公司法規定之公司負責人，無論適用修正前、後規定，對被告Ａ０２、Ａ０３並無有利或不利之影響。
⒊修正前稅捐稽徵法第41條規定：「納稅義務人以詐術或其他
不正當方法逃漏稅捐者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣6萬元以下罰金」；修正後之第41條規定：「納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5年以下有期徒刑，併科新臺幣1千萬元以下罰金。犯前項之罪，個人逃漏稅額在新臺幣1千萬元以上，營利事業逃漏稅額在新臺幣5千萬元以上者，處1年以上7年以下有期徒刑，併科新臺幣1千萬元以上1億元以下罰金」。是修正後之規定提高罰金刑之刑度，並非有利於被告Ａ０２、Ａ０３。
⒋修正前稅捐稽徵法第43條第1項規定「教唆或幫助犯第41條或
第42條之罪者，處3年以下有期徒刑、拘役或科6萬元以下罰金」，而新修正稅捐稽徵法第43條第1項規定「教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑，併科1百萬元以下罰金」，是修正後規定亦提高罰金刑之刑度，並非有利於被告Ａ０２、Ａ０３。
⒌經前開比較新舊法結果，修正後之規定，均並未較有利於被
告Ａ０２、Ａ０３，是依刑法第2條第1項前段規定，就被告Ａ０２、Ａ０３本案犯行，自應適用行為時即修正前之稅捐稽徵法第47條、第41條、第43條第1項之規定予以論處。
⒋被告Ａ０２、Ａ０３行為後，刑法第215條固於108年12月25日修正
公布，並於同年月27日施行，惟該次修正係因94年1月7日刑法修正施行後，所定罰金之貨幣單位為新臺幣，且其罰金數額依刑法施行法第1條之1第2項前段規定提高為30倍，故修法將上開條文之罰金數額修正提高為30倍，以增加法律明確性，並使刑法各罪罰金數額具內在邏輯一致性，核其構成要件及法律效果均無變更，即無新舊法比較問題。
㈡按統一發票乃證明交易事項之經過而為造具記帳憑證所根據
之原始憑證，如商業負責人以明知為不實之事項而開立不實之統一發票，係犯商業會計法第71條第1款之明知為不實之事項而填製會計憑證罪，為刑法第215條業務上登載不實文書罪之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用商業會計法第71條第1款論處，而無適用刑法第215條之餘地（最高法院94年度台非字第98號判決意旨參照）。次按稅捐稽徵法第43條之「幫助犯第41條之罪」，為特別刑法明定以幫助犯罪為構成要件之犯罪類型，亦為稅捐稽徵法之特別規定，屬於一獨立之犯罪型態，性質上仍係實施犯罪之正犯，與刑法上幫助犯之具絕對從屬性者不同，不必有「正犯」之存在亦能成立犯罪（最高法院92年度台上字第2879號判決意旨參照）。
㈢又刑法第215條所謂業務上作成之文書，係指從事業務之人，
本於業務上所作成之文書者（最高法院47年台上字第515號判決意旨參照）。而「營業人銷售額與稅額申報書」係公司行號因從事營利事業之業務，須申報繳納營業稅，而附隨於其等業務所作成之文書，屬業務上所作成之文書。營業人為能合法經營其公司主要業務，就必須依法按期申報營業稅，顯然申報營業稅之行為與營業人公司營業之間具有密切關連，為營業人反覆所為之社會行為，雖非營業人經營之主要業務，仍認係該申報營業稅行為係附屬於該營業人公司主要營業事項之附隨業務；又營業人應以每2月為1期，製作「營業人銷售額與稅額申報書」（即401報表）向稅捐稽徵機關申報，係加值型及非加值型營業稅法第35條第1項規定之法定申報義務，而此申報行為既與公司之營業有密切關連，為公司反覆所為之社會行為，其雖非公司經營之主要業務，惟仍不失為附屬於該公司主要營業事項之附隨業務，營業稅申報書即屬業務上作成之文書，是從事業務之人，明知為不實之事項，填載在此申報書而持以向稅捐機關行使，即應成立刑法第216條、第215條之行使業務登載不實文書罪。
㈣核被告Ａ０２、Ａ０３就起訴書犯罪事實欄一㈠部分所為，均係犯商
業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪、修正前稅捐稽徵法第43條第1項之以不正當之方法幫助納稅義務人逃漏稅捐罪。就犯罪事實欄一㈡部分所為，均係犯修正前稅捐稽徵法第47條第1項第1款、第41條之公司負責人為納稅義務人以不正當之方法逃漏稅捐罪、刑法第216條、第215條之行使業務登載不實文書罪。被告Ａ０２、Ａ０３就犯罪事實欄一㈡所為業務上登載不實內容後持以行使，其登載不實之低度行為，為行使之高度行為所吸收，不另論罪。
㈤被告Ａ０２、Ａ０３就犯罪事實欄所示犯行，有犯意聯絡及行為分
擔，應論以共同正犯。㈥身分犯：
⒈因身分關係或其他特定關係成立之罪，其共同實行、教唆或
幫助者，雖無特定關係，仍以正犯或共犯論，刑法第31條第1項前段定有明文。
⒉如本院前所認定，被告Ａ０２就博泰有限公司（下稱博泰公司）
開立發票部分、被告Ａ０２為商業會計法第71條所指之商業負責人，並為稅捐稽徵法第47條第1項第1款所指公司負責人；被告Ａ０３則為博泰公司主辦會計，其具商業會計法第71條之身分。是以：
⑴關於上開犯罪事實欄一㈡關於被告Ａ０２、Ａ０３所犯詐術逃漏稅捐
罪，被告Ａ０３雖不具稅捐稽徵法第47條第1項第1款之公司負責人身分，但因與有此身分之被告Ａ０２有犯意聯絡及行為分擔，依刑法第31條第1項，仍應成立共同正犯。
⑵關於上開犯罪事實欄一㈠關於被告Ａ０３所犯填製不實會計憑證
罪及幫助逃漏稅捐罪，因其屬依法受託處理會計事務，故具商業會計法之身分，其與具商業負責人身分之被告Ａ０２於105年11月至12月該期開立發票部分，被告Ａ０２、Ａ０３因有犯意聯絡、行為分擔，成立共同正犯。
㈦關於營業稅之申報，依加值型及非加值型營業稅法第35條第1
項明定，營業人除同法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為一期，於次期開始15日內，向主管稽徵機關申報。
而每年申報時間，依加值型及非加值型營業稅法施行細則第38條之1第1項規定，應分別於每年1月、3月、5月、7月、9月、11月之15日前向主管稽徵機關申報上期之銷售額、應納或溢付營業稅額。是每期營業稅申報，於各期申報完畢，即已結束，以「一期」作為認定逃漏營業稅次數之計算（最高法院100年度台上字第4962號、101年度台上字第3275號、第4362號判決意旨參照）。至各期交予同一公司之多張統一發票，各係於密切接近之時間內接續為之，獨立性薄弱，僅論以一罪已足（最高法院104年度台上字第1875號、第1465號判決見解亦同）。查被告Ａ０２、Ａ０３於同一營業稅期，多次開立及取得不實統一發票後復持以申報營業稅之行為，各係基於單一犯罪之決意，在密接之時、地為之，且侵害同一之法益，依一般社會健全觀念，各行為之獨立性極為薄弱，難以強行分開，在刑法評價上，以視為數個舉動之接續施行，合為包括之一行為予以評價，較為合理，應成立接續犯，均僅論以一罪。
㈧又刑法上一行為而觸犯數罪名之想像競合犯存在之目的，在
於避免對於同一不法要素予以過度評價，其所謂「同一行為」係指所實行者為完全或局部同一之行為而言。被告Ａ０２、Ａ０３就犯罪事實欄一㈠部分，填載不實會計憑證，並交付營業人霏凡有限公司以幫助逃漏稅捐，均係基於同一犯罪故意，而實行同一犯罪行為，屬一行為同時觸犯填製不實會計憑證及幫助逃漏稅捐等2罪名，為想像競合犯，應依刑法第55條前段之規定，從一重之商業會計法第71條第1款填製不實會計憑證罪處斷。另就犯罪事實欄一㈡所為詐術逃漏稅捐罪及行使業務上登載不實文書罪，雖在自然意義上並非完全一致，然係基於同一犯罪目的，且局部行為重疊，依一般社會通念，乃係於稅期間，以一行為犯上開二罪，屬想像競合犯，應依刑法第55條前段規定，從一重論以詐術逃漏稅捐罪。㈨被告Ａ０２、Ａ０３所犯詐術逃漏稅捐罪、填製不實會計憑證罪，犯意各別，行為互殊，應予分論併罰。
㈩因身分或其他特定關係成立之罪，其共同實行、教唆或幫助
者，雖無特定關係，仍以正犯或共犯論。但得減輕其刑，刑法第31條第1項定有明文。被告Ａ０３提供發票部分雖無商業會計法第71條之身分，但被告Ａ０３為博泰公司的主辦會計，對以假發票扣抵銷項稅額以逃漏稅捐占有主導之地位，故無減輕其刑之理由。
審酌被告Ａ０２、Ａ０３分別為博泰公司實際負責人及主辦會計人
員，掌控博泰公司統一發票之開立，竟為博泰公司逃漏營業稅及不實填載會計憑證幫助他人逃漏營業稅，影響國家財政收入及稅賦之公平性，所為應予非難，兼衡其等犯罪之動機、目的、手段、素行，逃漏博泰公司營業稅及幫助他人逃漏營業稅之數額，另博泰公司逃漏稅捐部分已補繳完畢（見臺灣臺中地方檢察署〈下稱臺中地檢署〉112年度交查字第622號卷第21頁至第27頁），兼衡被告Ａ０２為二專畢業之智識程度，已婚，現為博泰公司負責人，現與太太同住，與配偶育有1名未成年子女之家庭生活狀況；被告Ａ０３為二專畢業之智識程度，已婚，現為博泰公司之會計，現與丈夫同住，需要扶養父母親，與配偶育有1名未成年子女之家庭生活狀況等一切情狀，分別量處如主文所示之刑及均諭知易科罰金之折算標準，復斟酌被告Ａ０２、Ａ０３上開所為均屬填製不實會計憑證或逃漏稅捐之登載不實犯罪，犯罪方式與態樣雷同，各次犯行之時間接近，為免其因重複同種類犯罪，以實質累加之方式定應執行刑，致使刑度超過其行為之不法內涵，而違反罪責原則，爰就其等所犯各罪，分別定應執行之刑如主文所示。
Ａ０２、Ａ０３並無因故意犯罪受有期徒刑以上刑之宣告之前案紀
錄，有法院前案紀錄表各1份存卷可參，合於刑法第74條第1項第1款得宣告緩刑之前提要件。本院審酌其等均已坦承犯行，被告Ａ０２、Ａ０３並已將逃漏稅額繳回，而見其等之悔意，信其等經本案偵審程序之調查與審理，身心應已倍受煎熬，並受有相當教訓而知所警惕，其等日後思及此節，行事應能戰戰兢兢，而能更深思熟慮，認無使其等入監服刑之必要，爰依刑法第74條第1項第1款規定，為緩刑之宣告，緩刑期間均為2年。惟被告Ａ０２、Ａ０３本案犯行，犯罪情節均不輕，且犯罪時間不短，對國家法益所造成之侵害程度亦不輕，故為促其等記取教訓，尚有課予一定負擔以防其再犯之必要，爰併依同法第74條第2項第5款之規定，命被告Ａ０２、Ａ０３於本判決確定後1年內，向執行檢察官指定之政府機關、政府機構、行政法人、社區或其他符合公益目的之機構或團體，提供60小時之義務勞務，再依刑法第93條第1項第2款規定，宣告緩刑期間付保護管束，以啟自新。倘被告Ａ０２、Ａ０３於緩刑期間違反上開所定負擔情節重大，足認原宣告之緩刑難收其預期效果，而有執行刑罰之必要者，依刑法第75條之1第1項第4款規定，得撤銷其等緩刑之宣告，併此敘明。
三、沒收之諭知：㈠博泰公司自行逃漏、被告Ａ０２、Ａ０３幫助霏凡有限公司逃漏營
業稅，固使第三人即博泰公司、霏凡有限公司因此獲取節省稅捐之財產上利益，然本案犯行經查獲後，稅捐機關自得對博泰公司、霏凡有限公司行使稅捐法上之請求權以追繳稅款，並處以罰鍰，已足剝奪博泰公司、霏凡有限公司節省稅捐之財產上利益。況逃漏稅捐行為依稅捐稽徵法第41條屬於犯罪，則前開利益，本應在博泰公司、霏凡有限公司為被告之訴訟程序中，判斷應否沒收，倘本件再對該公司宣告追徵節省稅捐利益之價額，已使該公司遭受雙重負擔，揆諸前開說明，認有過苛之虞，爰依刑法第38條之2第2項規定，對博泰公司、霏凡有限公司所獲取節省稅捐利益之價額，自不予宣告追徵。另並無證據證明被告Ａ０２、Ａ０３因此犯行而獲得任何對價或不法利益，自毋庸為沒收之宣告，附此敘明。
四、依刑事訴訟法第449條第2項、第3項、第454條第2項，商業會計法第71條第1款，修正前稅捐稽徵法第43條第1項、第47條第1項、第41條第1項，刑法第2條第1項前段、第11條、第28條、第31條第1項、第216條、第215條、第55條、第41條第1項前段、第8項、第51條第5款、第74條第1項第1款、第2項第5款、第93條第1項第2款，刑法施行法第1條之1第1項，逕以簡易判決處刑如主文。
五、如不服本判決，得於判決送達之日起20日內向本院提出上訴狀，上訴於本院第二審合議庭（須附繕本）。
本案經檢察官翁嘉隆提起公訴，檢察官王淑月到庭執行職務。中 華 民 國 114 年 10 月 29 日
刑事第十七庭 法 官 陳韋仁以上正本證明與原本無異。
書記官 古紘瑋中 華 民 國 114 年 10 月 29 日附錄本案論罪科刑法條全文：
商業會計法第71條商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。
二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。
三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。
修正前稅捐稽徵法第47條（法人或非法人團體實際業務負責人之刑罰）本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處刑罰之規定，於下列之人適用之：
一、公司法規定之公司負責人。
二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。
三、商業登記法規定之商業負責人。
四、其他非法人團體之代表人或管理人。前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準。
修正前稅捐稽徵法第41條（逃漏稅捐之處罰）納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣6萬元以下罰金。
稅捐稽徵法第43條（教唆或幫助逃漏稅捐之處罰）教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣6萬元以下罰金。
稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。
稅務稽徵人員違反第33條規定者，處1萬元以上5萬元以下罰鍰。中華民國刑法第216條（行使偽造變造或登載不實之文書罪）行使第210條至第215條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
中華民國刑法第215條從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處3年以下有期徒刑、拘役或1萬5千元以下罰金。
附件臺灣臺中地方檢察署檢察官起訴書
113年度偵字第6611號被 告 Ａ０２
Ａ０３上列被告等因違反稅捐稽徵法等案件，已經偵查終結，認應提起公訴，茲將犯罪事實及證據並所犯法條分敘如下：
犯罪事實
一、Ａ０２、Ａ０３為夫妻。Ａ０２自民國94年9月22日起迄今擔任博泰有限公司(下稱博泰公司，址設臺中市○○區○○○道0段000號1樓)之負責人。Ａ０３於94年9月22日起迄今擔任博泰公司之會計。
(一)Ａ０２、Ａ０３明知營業人應依銷售貨物或勞務之實際情況，據實開立統一發票，共同基於填製不實會計憑證、幫助他人逃漏稅捐之犯意聯絡，於105年11月起至105年12月間，明知無銷貨之事實，竟虛開如附表一所示之不實之統一發票7紙，銷售額合計新台幣(下同)290萬2000元，交付予霏凡有限公司(下稱霏凡公司)充當進貨憑證使用，並由霏凡公司全數提出申報扣抵銷項稅額，致幫助霏凡公司逃漏營業稅額計14萬5100元。
(二)Ａ０２、Ａ０３復共同基於行使業務登載不實文書及逃漏稅捐之犯意聯絡，於105年11月起至105年12月間，明知未實際向飆風馬有限公司(下稱飆風馬公司)進貨，竟取得飆風馬公司開立如附表二、(一)之不實統一發票7紙，銷售額合計312萬5600元，稅額15萬6280元，充當博泰公司之進項憑證，並將此不實事項填製「營業人銷售額與稅額申報書」(俗稱401表)據以向所轄稅捐稽徵機關申報不實進項金額及稅額，以此不正當方法為博泰公司逃漏如附表二、(二)所示之營業稅共計1萬3710元，足生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵之公平性及正確性。
二、案經財政部中區國稅局函送偵辦。
證據並所犯法條
一、認定犯罪事實所憑之證據：編號 證 據 名 稱 待 證 事 實 頁 碼 1 被告Ａ０２於財政部中區國稅局(下稱中區國稅局)談話記錄中及本署偵查中之供述 坦承伊是博泰公司的負責人，博泰公司與附表一、二所示公司均無實際交易，當初博泰公司為了辦貸款，代辦業者即年籍不詳之黃姓會計師為了衝高博泰公司營業額，幫忙博泰公司取得附表二的不實發票，也幫忙開立博泰公司不實發票給附表一的公司，惟否認上開犯罪事實，辯稱：黃姓會計師說這是合法的，伊不知這樣做有違法。 112交查字第622號卷、中區國稅局移送卷附件6-1 2 被告Ａ０３於本署偵查中之供述 坦承伊是博泰公司的會計，博泰公司與附表一、二所示公司均無實際交易，當初博泰公司為了辦貸款，代辦業者即年籍不詳之黃小姐(即黃姓會計師)為了衝高博泰公司營業額，開立附表二發票給博泰公司，伊也拿博泰公司空白發票給黃小姐開立，黃小姐大多是伊負責接洽，惟否認上開犯罪事實，辯稱：伊不知這樣做有違法，伊單純相信黃小姐。 112交查字第622號卷 3 證人王振乾於中區國稅局談話記錄中及本署偵查中之證述 1、證稱：伊是大信會計師事務所(下稱大信事務所)的經理，大信事務所曾於105年間受Ａ０３委任辦理博泰公司報稅業務。而博泰公司報稅發票是Ａ０３交付。博泰公司空白發票也是大信事務所購買後，再交給Ａ０３。 2、證明大信事務所曾於105年間受被告Ａ０３委任辦理博泰公司報稅業務，報稅發票由被告Ａ０３交付之事實。 112交查字第622號卷、中區國稅局移送卷附件7-1 4 博泰公司向中區國稅局出具之承諾書 證明105年11月至105年12月間，博泰公司無進貨事實，取得如附表二所示飆風馬公司不實發票，承諾願意向中區國稅局補繳稅額之事實。 中區國稅局移送卷附件6-2 5 博泰公司營業稅籍資料查詢；公司設立、變更登記資料 證明博泰公司確有設立登記，登記營業地址為臺中市○○區○○○道0段000號1樓，自94年9月22日起迄今登記負責人為被告Ａ０２之事實。 中區國稅局移送卷附件1-1 6 飆風馬公司營業稅籍資料查詢；公司設立、變更登記資料 證明飆風馬公司確有設立登記，登記營業地址為臺中市○○區○○路0段000○0號，自105年11月1日起迄今登記負責人為被告雷明達之事實。 中區國稅局移送卷附件1-2、1-2A 7 專案申請調檔統一發票查核清單；博泰公司、飆風馬公司涉嫌開立不實發票金額明細表；105年12月博泰公司、飆風馬公司營業人銷售額與稅額申報書 1、博泰公司確有於涉案期間取得、開立如犯罪事實所述金額統一發票，並向稅捐稽徵機關申報之事實。 2、飆風馬公司確有於涉案期間取得、開立如犯罪事實所述金額統一發票，並向稅捐稽徵機關申報之事實。 中區國稅局移送卷附表1-1、1-2、2-1、2-2、4-1、4-2
二、按商業會計法所稱之商業會計憑證，分為原始憑證及記帳憑證，所謂原始憑證，係指證明事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證，計有外來憑證、對外憑證、內部憑證三類。其中記帳憑證則係指證明處理會計事項人員之責任而為記帳所根據之憑證而言，有收入傳票、支出傳票及轉帳傳票三類，此觀諸商業會計法第15條、第16條、第17條之規定自明。又按營利事業銷貨統一發票，係營業人依加值型及非加值型營業稅法規定於銷售貨物或勞務時，開立並交付予買受人之交易憑證，足以證明會計事項之經過，應屬商業會計法第15條第1款所稱之原始憑證，屬商業會計憑證之一種（最高法院87年度台非字第389號判決參照）。復按統一發票乃證明事項之經過而為造具記帳憑證所根據之原始憑證，商業負責人、主辦會計人員如明知為不實之事項，而開立不實之統一發票，係犯商業會計法第71條第1款之以明知為不實之事項而填製會計憑證罪，該罪為刑法第215條業務上登載不實文書罪之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用，無論以刑法第215條業務上登載不實文書罪之餘地（最高法院92年度台上字第6792號、94年度台非字第98號判決參照）。又營業人應以每2月為1期，製作「營業人銷售額與稅額申報書」（即401報表）向稅捐稽徵機關申報，係加值型及非加值型營業稅法第35條第1項規定之法定申報義務，而此申報行為既與公司之營業有密切關連，為公司反覆所為之社會行為，其雖非公司經營之主要業務，惟仍不失為附屬於該公司主要營業事項之附隨業務，營業稅申報書即屬業務上作成之文書，是從事業務之人，明知為不實之事項，填載在此申報書而持以向稅捐機關行使，即應成立刑法第216條、第215條之行使業務登載不實文書罪（最高法院102年度台上字第2599號判決意旨可資參照）。次按刑法修正刪除連續犯之規定，關於犯罪行為罪數之計算，其修正理由內，雖然說明可以朝接續犯之概念予以發展等語，但實際上仍以適度為宜，否則勢將破壞刑法體系，反悖修法導正包括一罪適用過於浮濫之原意。接續犯係指行為人之數行為於同時同地或密切接近之時地實行，侵害同一之法益，各行為之獨立性極為薄弱，依一般社會健全觀念，在時間差距上，難以強行分開，在刑法評價上，以視為數個舉動之接續施行，合為包括之一行為予以評價，較為合理之情形而言。是自其行為之延續性觀察，固然必存有一段時間之特徵，但亦非毫無限制，倘竟綿延數月或經年，即難為一般社會健全觀念所允許，無評價為一個行為概念之餘地。又營業稅之申報，依加值型及非加值型營業稅法第35條第1項明定，營業人除同法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為一期，於次期開始15日內，向主管稽徵機關申報。而每年申報時間，依加值型及非加值型營業稅法施行細則第38條之1第1項規定，應分別於每年1月、3月、5月、7月、9月、11月之15日前向主管稽徵機關申報上期之銷售額、應納或溢付營業稅額。是每期營業稅申報，於各期申報完畢，即已結束，以「一期」作為認定逃漏營業稅次數之計算，區別不難，獨立性亦強，於經驗、論理上，似難以認定逃漏營業稅，可以符合接續犯之行為概念（最高法院101年度臺上字第4362號判決意旨參照）。
三、核被告Ａ０２、Ａ０３所為，就犯罪事實一(一)所為，均係犯商業會計法第71條第1款之商業負責人、主辦會計人員明知為不實事項而填製會計憑證罪、稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪嫌；就犯罪事實一(二)所為，均係犯稅捐稽徵法第41條、第47條之逃漏稅捐罪、刑法第216條、第215條之行使業務登載不實文書罪嫌。被告Ａ０２、Ａ０３就上揭明知不實事項而填製會計憑證、幫助他人逃漏捐、逃漏稅捐及行使業務登載不實文書罪犯行，有犯意聯絡及行為分擔，為共同正犯。被告Ａ０２、Ａ０３所為如附表一所示該期填製不實會計憑證幫助他人逃漏稅捐及如附表二填製不實營業人銷售額與稅額申報書逃漏稅捐之行為，皆應以每1期營業稅申報（即每2個月）期間所為作為認定行使業務登載不實文書、幫助他人逃漏營業稅、逃漏稅捐及登載不實會計憑證之罪數；又被告Ａ０２、Ａ０３於附表一所犯上開罪嫌，係一行為觸犯商業會計法第71條第1款主辦會計填製不實會計憑證罪及稅捐稽徵法第43條第1項幫助他人逃漏稅捐罪，為想像競合犯，請依刑法第55條前段規定，從一較重之違反商業會計法第71條第1項之明知不實事項而填製會計憑證罪處斷；於附表二所犯上開罪嫌，係一行為觸犯稅捐稽徵法第41條、第47條之逃漏稅捐罪、刑法第216條、第215條之行使業務登載不實文書罪，為想像競合犯，請依刑法第55條前段規定，從一較重之違反稅捐稽徵法第41條、第47條之逃漏稅捐罪處斷。而被告Ａ０２、Ａ０３所犯上開各罪間，犯意各別，行為互殊，請予分論併罰。
四、依刑事訴訟法第251條第1項提起公訴。此 致臺灣臺中地方法院中 華 民 國 113 年 1 月 22 日
檢 察 官 翁 嘉 隆本件正本證明與原本無異中 華 民 國 113 年 2 月 3 日
書 記 官 許 雅 欣