臺灣臺中地方法院刑事簡易判決113年度簡字第995號公 訴 人 臺灣臺中地方檢察署檢察官被 告 林芝宇選任辯護人 陳惠伶律師上列被告因違反商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（111年度偵字第26932號），嗣被告於本院準備程序（原受理案號：112年度訴字第837號）中自白犯罪，本院合議庭裁定由受命法官獨任逕以簡易判決處刑如下：
主 文Ａ０４犯如本判決附表所示之罪，各處如本判決附表所示之刑。應執行有期徒刑伍月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。
犯罪事實及理由
一、本案犯罪事實及證據，除犯罪事實一第4行「劉原嘉」後補充「（具記帳士資格）」；證據部分增列被告Ａ０４於本院準備程序中之自白，證據並所犯法條一編號5「待證事實」欄第2 行「15日」更正為「12日」、編號11「待證事實」欄第7行「7日」更正為「17日」外，餘均引用檢察官起訴書之記載（如附件）。
二、論罪科刑：
（一）論罪：
1.新舊法比較：被告行為後，稅捐稽徵法第43條於民國103年6月4日修正公布，並於同年月0日生效施行，惟該次修正係刪除該條第3項「除觸犯刑法者移送法辦外，」之文字，至該條第1項規定之要件與法定本刑，則均未變更，此項修正非屬刑法第2條之法律變更，不生新舊法比較適用之問題，應依一般法律適用之原則，適用裁判時法。同條復於110年12月17日修正公布，並於同年月00日生效施行；修正前同條第1項規定：「教唆或幫助犯第四十一條或第四十二條之罪者，處三年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣六萬元以下罰金。」修正後則規定：「教唆或幫助犯第四十一條或第四十二條之罪者，處三年以下有期徒刑，併科新臺幣一百萬元以下罰金。」經比較新舊法結果，修正後之規定並未較有利於被告，是依刑法第2條第1項前段規定，就被告本案犯行，自應適用110年12月17日修正前之稅捐稽徵法第43條規定。
2.罪名：核被告就本判決附表編號1、2之對應犯罪事實所為，均係犯商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪（詳下述）、修正前稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪。
3.共犯關係：⑴按商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪，其犯罪
主體須為「商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員」，屬因身分或其他特定關係成立之罪，然並不排除無身分或其他特定關係之人依刑法第31條第1項規定成立正犯或共犯。查同案被告劉原嘉（以下提及該人之名時，省略同案被告之銜稱）係記帳士，具有依法受託代他人處理會計事務之人員身分，被告固不具該身分，惟既與劉原嘉有犯意聯絡與行為分擔而共同實行填製不實會計憑證罪，應依刑法第28條、第31條第1項規定，論以該罪之共同正犯。
⑵關於稅捐稽徵法第43條，係對於逃漏稅捐之教唆幫助行為
特設之專條，為獨立之處罰規定，此所謂幫助，乃犯罪之特別構成要件，有別於刑法上之幫助犯，並非逃漏稅捐者之從犯，故如2人以上者同犯該條之罪，應不排除共同正犯之適用。被告與劉原嘉就幫助逃漏稅捐犯行，有犯意聯絡與行為分擔，應依刑法第28條規定論以共同正犯。
⑶從而，被告與劉原嘉就上開各次填製不實會計憑證、幫助
逃漏稅捐犯行，分別有犯意聯絡與行為分擔，分別應論以共同正犯。
4.罪數：⑴被告如本判決附表編號1、2所對應之犯行，分別係基於同
一營業稅申報期別幫助逃漏稅捐之目的，於密切接近之時間、空間接續多次填製不實會計憑證及幫助逃漏稅捐，具有犯罪著手實行階段之部分重合關係，應分別評價為一行為，始符罪刑公平原則。
⑵被告如本判決附表編號1、2所對應之犯行，分別成立一行
為觸犯數罪名之想像競合關係，均應依刑法第55條前段規定，從一重之填製不實會計憑證罪處斷。
⑶本案如本判決附表編號1、2所對應之營業稅申報期別不同
，顯係基於各別犯意先後所為，是被告如本判決附表編號
1、2所對應之2次犯行，應予分論併罰。
（二）刑之加重減輕：
1.不依刑法第31條第1項但書規定減輕其刑之說明：刑法第31條第1項規定：「因身分或其他特定關係成立之罪，其共同實行、教唆或幫助者，雖無特定關係，仍以正犯或共犯論。但得減輕其刑。」被告雖非記帳士，然其在本案行為分擔中尚非居於無關緊要之邊緣地位，其可責性並無顯然低於劉原嘉之情形，爰不依該條項但書規定減輕其刑。
2.不符想像競合犯中輕罪即幫助逃漏稅捐罪之加重其刑要件之說明：
按修正前稅捐稽徵法第43條第2項規定：「稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。」係對教唆或幫助犯同法第41條或第42條之罪者，具有上述身分之特殊要件予以加重處罰，乃就犯罪類型變更之個別犯罪行為予以加重，係屬刑法分則加重之性質（最高法院113年度台上字第4276號判決意旨參照）。被告與劉原嘉就填製不實會計憑證、幫助逃漏稅捐犯行，有犯意聯絡及行為分擔，應論以共同正犯。被告因不具記帳士身分，而不具有稅捐稽徵法第43條第2項之加重身分，是不符該條項加重其刑要件，而無從於量刑時併予衡酌。
（三）量刑：爰審酌被告犯罪之手段（與劉原嘉共同利用保管委託公司空白統一發票本及統一發票章之機會虛開統一發票，以幫助其他公司逃漏營業稅）、參與程度（未顯然低於劉原嘉），其行為所生之危害（侵害稅捐稽徵機關對營業稅核課金額、發票所屬公司於商業會計事務處理之正確性）及所涉稅額，並考量被告犯後至本院準備程序中始坦承犯行，兼衡被告之前科素行（見卷附法院前案紀錄表），於本院準備程序中自陳之智識程度、從事工作、家庭狀況、經濟狀況（見訴卷第82頁）等一切情狀，分別量處如本判決附表所示之刑，並均諭知易科罰金之折算標準。暨審酌被告犯行次數、密集程度、侵害程度等情，定其應執行刑如主文所示，並諭知易科罰金之折算標準，以資懲儆。
三、不予沒收之說明：被告於本院準備程序中供稱其未因本案犯行獲得任何報酬或好處等語（見訴卷第81頁），且卷內尚乏積極證據證明被告就本案犯行實際上獲有報酬，自無從遽認被告有何實際獲取之犯罪所得，爰不予諭知沒收犯罪所得或追徵其價額。
四、依刑事訴訟法第449條第2項、第3項、第454條第2項，逕以簡易判決處刑如主文。
五、如不服本判決，得自收受送達之日起20日內向本院提出上訴狀，上訴於本院第二審合議庭（須附繕本）。
中 華 民 國 114 年 12 月 31 日
刑事第四庭 法 官 吳欣哲以上正本證明與原本無異。
書記官 黃珮華中 華 民 國 115 年 1 月 2 日附錄本案論罪科刑法條全文：
商業會計法第71條：
商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六十萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。
二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。
三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。修正前稅捐稽徵法第43條：
教唆或幫助犯第四十一條或第四十二條之罪者，處三年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣六萬元以下罰金。
稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。
稅務稽徵人員違反第三十三條規定者，處一萬元以上五萬元以下罰鍰。本判決附表：
編號 對應犯罪事實 罪刑 1 起訴書犯罪事實一附表編號1 Ａ０４共同犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪，處有期徒刑參月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 2 起訴書犯罪事實一附表編號2 Ａ０４共同犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪，處有期徒刑參月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。--------------------------------------------------------附件：臺灣臺中地方檢察署檢察官起訴書
111年度偵字第26932號被 告 劉原嘉
Ａ０４
上 1 被告選任辯護人 陳惠伶律師上列被告等因違反商業會計法等案件，已經偵查終結，認應提起公訴，茲將犯罪事實及證據並所犯法條分敘如下：
犯罪事實
一、劉原嘉（另案通緝中）前於民國93年間，因偽造文書等案件，經法院判決處有期徒刑1年4月確定，於98年2月19日假釋出監付保護管束，於98年2月27日假釋期滿未經撤銷，以已執行完畢論。劉原嘉、Ａ０４夫妻2人共同經營「三立會計師事務所」、「劉原嘉記帳及報稅代理人事務所」、「成拓工商顧問有限公司」，並自101年12月24日首侖有限公司(104年4月20日更名前為首綸有限公司、最後址設地臺南市○○區○○○路0段00號1樓，下稱首侖公司)設立登記日起，受託為首侖公司處理會計事務及辦理稅務申報，為依法受託代他人處理會計事務之人員並為從事業務之人。詎其等竟共同基於填製不實會計憑證以幫助納稅義務人逃漏稅捐之犯意聯絡，利用保管首侖公司空白統一發票本及統一發票章之機會，明知於附表編號1、2所示之102年7月至10月各統一發票期別期間，首侖公司未銷售貨物或提供勞務予營業人台中交通股份有限公司(下稱台中交通公司)，仍先後填製附表編號1、2所示首侖公司之統一發票共11紙、總計銷售額新臺幣（下同）201萬元、總計營業稅額10萬500元，充為台中交通公司之進項憑證，而由該營業人向所屬稅捐稽徵機關申報扣抵銷項稅額，以此不正當方法，幫助台中交通公司逃漏營業稅額總計10萬500元，足以生損害於稅捐稽徵機關對營業稅核課金額及首侖公司於商業會計事務處理之正確性。
二、案經財政部南區國稅局(下稱南區國稅局)告發臺灣臺南地方檢察署陳請臺灣高等檢察署檢察長核轉本署偵辦。
證據並所犯法條
一、證據清單及待證事實：編號 證 據 名 稱 待 證 事 實 1 被告劉原嘉另案於調查官詢問及本署偵查中之供述（詳本署105年度偵字第14031、27205號106年度偵字第29187號起訴書）。 1.其係「劉原嘉記帳及報稅代理人事務所」、「三立會計師事務所」、「成拓工商顧問有限公司」之實際負責人之事實。 2.被告Ａ０４在「劉原嘉記帳及報稅代理人事務所」負責結算申報業務之事實。 2 被告Ａ０４在南區國稅局之談話紀錄、於本署偵查中之供述。 否認上開犯行，辯稱：伊接觸不到發票，發票不是伊開的，伊在事務所只負責做報表跟審核同事收回來的稅金，沒有指揮、監督、過問事務所員工工作的權利，首侖公司透過伊兒子劉意廷找伊事務所記帳，林竑蔚打電話給事務所會計游育竺，游育竺有跟被告劉原嘉報告要接這家公司，從頭到尾都只是林竑蔚跟游育竺2人接洽云云。另於南區國稅局陳述：三立會計務所受林竑蔚委託處理首侖公司帳務，因林竑蔚眼睛有問題，故將空白統一發票、公司大小章均放在事務所，由事務所幫首侖公司代購及代開統一發票及代收貨款，為了確認稅款應由首侖公司或客戶負擔稅款，避免代收錯誤，故事務所內帳紀錄「首綸8%」或「首侖8%」就是包含營業稅5%、營利事業所得稅3%云云。 3 同案被告林竑蔚在南區國稅局之談話紀錄、於臺灣臺南地方檢察署檢察官偵查中之供述（詳南區國稅局卷頁147-149、臺灣臺南地方檢察署110年度他字第1467號卷頁83-86） 供述： 1.伊於101年12月24日設立首侖公司，一開始與日本合作從事類似跑單幫之汽車零件銷售，後來汽車零件買賣生意不好就慢慢沒有了，之後從事寵物買賣。 2.因伊僅一人且眼睛有問題，透過被告劉原嘉兒子(本名不詳、綽號小P)介紹三立會計事務所幫伊公司報帳、開發票及代收貨款，而認識被告Ａ０４，伊公司的統一發票及發票章都放在三立會計事務所，因伊做跑單幫生意，客人有需要發票時，伊會請三立會計事務所幫伊開立。 3.伊做汽車零件買賣是利用網際網路平臺交易或客人介紹，收款方式是現金或匯入伊在日盛銀行的帳戶，客人大部分都以個人名義下標購買，伊無法確定有無賣給台中交通公司，因為有可能是以個人名義向伊購買等語。 4 證人王國權（即台中交通公司現任負責人）於偵查中具結之證述。 證明： 1.台中交通公司委託被告劉原嘉的會計事務所處理會計事務之事實。 2.台中交通公司進項來源主要是車輛油費、修繕及向在臺中設分公司的車商購買瑞典或法國廠牌在臺灣組裝的聯結車車頭或車尾，也有買二手車，沒有買日本車之事實；沒有聽過首侖公司，沒有跟首侖公司交易過之事實。 3.台中交通公司自己有修車廠，向中部地區零件商買零件來換修之事實。 4.台中交通公司通常以開票據、匯款方式付款，若屬小額或廠商要求現金付款，就會請對方簽收之事實。 5 營業人暨扣繳單位 稅籍查詢列印【南區國稅局卷，頁17-18】 證明： 被告劉原嘉自81年11月15日開業日迄今，為址設臺中市○○區○○○路0段000號14樓之2之「劉原嘉記帳及報稅代理人事務所」負責人之事實。 6 首侖公司之有限公司設立登記表、有限公司變更登記表、營業稅稅籍資料查詢作業列印各1份【南區國稅局卷證據二，頁22-44】 證明： 1.於101年12月24日，首綸公司設立登記、址設臺南市○區○○路000○0號，於102年10月2日遷址至臺南市○○區○○○路0段00號1樓，於104年4月20日更名為首侖公司，並辦理原負責人林竑蔚變更登記為蘇湘嵐之事實。 2.首侖公司歷年登記主要營業項目為玩賞動物零售、寵物零售、汽車零件與汽車百貨批發、機車零件與機車百貨批發等業之事實。 7 首侖公司之102年度申報書(按年度)查詢、102年8月至12月之營業人銷售額與稅額申報書(401表)各1份【南區國稅局卷證據四，頁46-49】 證明： 102年8月至12月之期間，首侖公司開立統一發票之對象及金額，僅係如附表編號1、2所示營業人台中交通公司之事實。 8 首侖公司之102年7月至104年12月專案申請調檔統一發票名冊、營業人取得涉嫌開立不實統一發票派查表、專案申請調檔查核清單各1份【南區國稅局卷證據五，頁64-70】 9 台中交通公司之營業稅稅籍資料查詢作業列印1份【南區國稅局卷，頁71】 證明： 1.於56年12月21日，台中交通公司設立登記、址設臺中市○○區○○路000巷00弄0號、負責人為王國權之事實。 2.台中交通公司登記主要營業項目為其他汽車貨運、汽車貨櫃貨運等業之事實。 10 成拓會計師事務所代收客戶稅金及應收帳款明細影本【南區國稅局卷，頁306-308】 證明： 本案行為期間，被告Ａ０４負責審核「成拓會計師事務所」會計人員製作包含台中交通公司之「代收客戶稅金及應收帳款明細」之事實。 11 首侖公司申設在第一商業銀行歸仁分行帳號00000000000號帳戶之客戶基本資料與交易明細、第一商業銀行歸仁分行函檢附附件之存(提)款交易明細查詢表、第一商業銀行豐原分行函檢附附件傳票等影本各1份1份【南區國稅局卷，頁337-412】 證明： 102年8月至104年6月之期間，該帳戶交易明細內容勾稽附表編號1、2所示首侖公司開給台中交通公司統一發票金額，無從證明首侖公司收取該等統一發票金額之情，縱使該帳戶於102年9月7日存入現金120萬元，然參以證人王國權具結證述台中交通公司付款方式及台中交通公司與首侖公司營業地點分別在臺中市、臺南市等情，實無以大筆現金給付再存入銀行帳戶之理，是難認該筆款項與上開統一發票之關聯性，足徵附表編號1、2所示統一發票並非基於真實交易。 12 首侖公司申設在玉山銀行東台南分行帳號0000000000000號帳戶之顧客基本資料與交易明細1份【南區國稅局卷，頁413-415】 證明： 該帳戶係於104年5月4日申設，該帳戶即無從用以證明有收取附表編號1、2統一發票交易金額之情。 13 首侖公司申設在日盛國際商業銀行台南分行帳號00000000000000號帳戶之客戶基本資料與交易明細1份【南區國稅局卷，頁416-421】 證明： 102年3月11日至103年6月20日之期間，該帳戶交易明細內容，核與同案被告林竑蔚供述：伊做汽車零件買賣是利用網際網路平臺交易或客人介紹，收款方式是現金或匯入伊在日盛銀行的帳戶，客人大部分都以個人名義下標購買之語大致相符。惟核無附表編號1、2相應金流存入之情，足徵附表編號1、2所示統一發票並非基於真實交易。 14 本署105年度偵字第14031等號檢察官起訴書、臺灣臺中地方法院106年度訴字第2793號刑事判決、臺灣高等法院臺中分院108年度上訴字第1355號刑事判決、最高法院111年度台上字第1315號刑事判決等各1份。 證明： 1.被告劉原嘉、Ａ０４夫妻2人共同經營「三立會計師事務所」、「劉原嘉記帳及報稅代理人事務所」、「成拓工商顧問有限公司」及分工內容之事實。 2.被告Ａ０４於本案翻異其於該前案供述其在「三立會計師事務所」之職務範圍之辯詞，無足可採。 3.被告Ａ０４確有受託保管首侖公司空白統一發票、印章，且處理首侖公司稅務之事實。
二、按統一發票乃證明事項之經過而屬造具記帳憑證所根據之原始憑證，商業負責人如明知為不實之事項，而開立不實之統一發票，係犯商業會計法第71條第1款之以明知為不實之事項而填製會計憑證罪，且該罪為刑法第215條業務上登載不實文書罪之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用，無論以刑法第215條業務上登載不實文書罪之餘地（最高法院94年度台非字第98號判決意旨參照）。又按，會計憑證依其記載之內容及其製作之目的，亦屬文書之一種，凡商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員，以明知為不實事項而填製會計憑證或記入帳冊者，即該當商業會計法第71條第1款之罪，本罪乃刑法第215條業務上文書登載不實罪之特別規定，自應優先適用（最高法院92年度台上字第3677號刑事判決參照）。末按，所謂集合犯，乃其犯罪構成要件中，本就預定有多數同種類之行為將反覆實行，立法者以此種本質上具有複數行為，反覆實行之犯罪，認為有包括一罪之性質，因而將此種犯罪歸類為集合犯，特別規定為一個獨立之犯罪類型，例如營業犯、收集犯、職業犯等。而商業會計法第71條第1款之不實填製會計憑證罪及稅捐稽徵法第43條第1項之幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪，自其犯罪構成要件觀察，尚無從認定立法者本即預定該犯罪之本質，必有數個同種類行為而反覆實行之犯罪，且在刑法修正實施前，實務亦似無此見解，故前開二罪均難認係集合犯（最高法院99年度台上字第7817號、101年度台上字第657號判決參照）。且關於營業稅之申報，依加值型及非加值型營業稅法第35條第1項明定，營業人除同法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，向主管稽徵機關申報。而每年申報時間，依加值型及非加值型營業稅法施行細則第38條之 1第1項規定，應分別於每年1月、3月、5月、7月、9月、11月之15日前向主管稽徵機關申報上期之銷售額、應納或溢付營業稅額。是每期營業稅申報，於各期申報完畢，即已結束，以「一期」作為認定逃漏營業稅次數之計算，區別不難，獨立性亦強，於經驗、論理上，似難以認定逃漏營業稅，可以符合接續犯之行為概念，是應分別視其犯罪時間係在刑法修正刪除連續犯之前或之後，而分別依連續犯論以一罪，或予分論併罰（最高法院100年度台上字第4962號判決、101年度台上字第3275號判決、101年度台上字第4362號判決參照）。
三、核被告劉原嘉、Ａ０４所為，均係犯商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證及稅捐稽徵法第43條第2項之幫助逃漏稅捐等罪嫌。又被告2人間，有犯意聯絡及行為分擔，請論以共同正犯。再被告2人均係以一行為同時觸犯上開兩罪名，為想像競合犯，請依刑法第55條前段規定，從一重論以違反商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪。被告2人填製附表編號1、2所示各統一發票期別之首侖公司無交易事實統一發票，以幫助納稅義務人台中交通公司逃漏稅捐，而違反商業會計法第71條第1款填製不實會計憑證罪之各次犯行，犯意各別，行為互殊，為數罪，應予數罪分論併罰。被告劉原嘉有如犯罪事實所載之前案紀錄及執行完畢之事實，此有全國刑案資料查註表及矯正簡表等附卷可憑，其於有期徒刑執行完畢5年內，故意再犯本件有期徒刑以上之罪，為累犯，請依刑法第47條第1項之規定，加重其刑。
四、依刑事訴訟法第251條第1項提起公訴。此 致臺灣臺中地方法院中 華 民 國 112 年 3 月 25 日
檢 察 官 郭明嵐本件正本證明與原本無異中 華 民 國 112 年 4 月 12 日
書 記 官 蔡尚勳所犯法條：
商業會計法第71條商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處 5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣 60 萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。
二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。
三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。
稅捐稽徵法第43條教唆或幫助犯第 41 條或第 42 條之罪者，處 3 年以下有期徒刑，併科新臺幣 1 百萬元以下罰金。
稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。
稅務稽徵人員違反第 33 條第 1 項規定者，處新臺幣 3 萬元以上 15 萬元以下罰鍰。
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