臺灣台中地方法院民事判決 九十年度簡上字第二四號
上 訴 人 甲○○被 上訴 人 詠立木業有限公司法定代理人 乙○○右當事人間請求給付稅金墊款事件，上訴人對於中華民國八十九年十二月六日本院台中簡易庭八十九年中簡字第三二二二號第一審判決提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
第二審訴訟費用由上訴人負擔。
事 實
甲、上訴人方面：
一、聲明：
（一）原判決廢棄。
（二）被上訴人應給付上訴人新台幣（下同）壹拾參萬參仟貳佰壹拾肆元及自民國（下同）八十四年八月一日起至清償日止，按年息百分之五計算之利息。
二、陳述：除與原判決記載相同者，茲引用之外，補稱：
（一）兩造於八十二年六月十六日訂立房屋租賃契約，租期自八十二年七月十日起至八十五年七月九日止，共計三年，租金每月壹拾伍萬元。觀之上訴人開立之三聯式統一發票上分別記載廠房租金壹拾伍萬元，營業稅柒仟伍佰元，總計壹拾伍萬柒仟伍佰元，上訴人應繳納營業稅柒仟伍佰元，然實收壹拾肆萬貳仟伍佰元，與每月租金壹拾伍萬元不符，而依租賃契約第七條第一項之約定，房屋之稅捐由甲方即訴外人旺進企業股份有限公司（下稱旺進公司）負擔，乙方即被上訴人水電費及營業上必需繳納之稅捐，自行負擔，故依本條約定，上訴人有權請求被上訴人返還稅捐墊款。
（二）按營業稅法第二條、第三條及第十四條第二項規定上訴人為納稅義務人，再依同法十四條第二項規定，上訴人於繳納營業稅後，即應由被上訴人給付上訴人營業稅之金額。
（三）復依統一發票使用辦法之規定，上訴人已開立統一發票予被上訴人，第二聯為扣扺聯，交付買受人作為申報扣扺或減稅額之用。亦且，依八五中縣稅工字第八五一三八號函示兩造間之交易行為必須繳納營業稅，而該稅金依營業稅法規定係被上訴人應予繳納。故上訴人繳納系爭稅款後，即應由被上訴人給付上訴人，今被上訴人拒不履行前開給付，上訴人即可依不當得利之法關係向被上訴人主張權利。
（四）原審上訴人所提以被上訴人為買受人之統一發票，雖為訴外人旺進公司所開立，惟係由上訴人代墊發票上之營業稅款，苟被上訴人認上訴人非債權請求權人，則訴外人旺進公司已將該債權讓與上訴人，並以上訴狀繕本之送達，為本件債權讓與之通知，故上訴人仍有權對被上訴人主張權利。
三、證據：除援用第一審所提統一發票ＹＨ00000000、ＺＨ0000000
0、ＺＨ00000000、ＡＨ00000000、ＡＨ00000000、ＡＸ00000000、ＣＰ00000000、ＣＰ00000000、ＣZ000000000紙證據外，補提房屋租賃契約、旺進公司營利事業登記證各一份（以上均為影本）為證，並聲請本院向台中市稅捐稽徵處函查被上訴人是否持卷內所附發票向主管機關申報扣減稅額。
乙、被上訴人方面：
一、聲明：如主文第一項所示。
二、陳述：除與原判決記載相同者，茲引用之外，補稱：
（一）查上訴人於原審法官行使闡明權時，明確陳稱其提起本件訴訟之請求權基礎為：營業稅法十四條之規定，惟其提起本件上訴時，已變更其請求權基礎為依不當得利之法律關係請求，此變更非合於民事訴訟法第二百五十五條第一項第二款請求之基礎事實同一之規定，被上訴人不同意上訴人為訴之變更。
（二）按營業稅法第十四條僅係規定稅額之計算基礎，並無就私人之權利義務關係為規範，而台中市稅捐處亦函覆 鈞院稱該規定並未規範稅負應由何人負擔云云，是以，該規定要非請求權之基礎，上訴人援該條文為本件請求，顯無理由。
（三）次按銷售貨物或勞務之營業人為營業稅之納稅義務人，營業稅法第二條第一款定有明文；又提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，屬銷售勞務，同法三條第二項亦有明文。查上訴人主張代墊之營業稅，實係訴外人旺進公司出租廠房及土地予被上訴人使用，並取得房租之代價，因此所生之營業稅，應由訴外人旺進公司為納稅義務人，且兩造間所訂立之租約第七條第一項前段「房屋之稅捐由甲方（即旺進公司）負擔」之約定，業經上訴人當庭自認無訛，故上訴人主張其或旺進公司為被上訴人墊付系爭營業稅等情，應屬無據。
（四）末查，苟上訴人前揭訴之變更為合法，系爭營業稅之納稅義務人既為旺進公司，而非被上訴人，則被上訴人即無受有利益，旺進公司亦無受有損害，要與不當得利之構成要件有間；至上訴人為其任負責人之訴外人旺進公司代墊營業稅，則屬另一問題，實與本件無涉。
（五）再按銷售貨物或勞務之營業人為營業稅之納稅義務人，營業稅法第二條第一款定有明文；又提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，屬銷售勞務，同法第三條第二項亦有明文。查上訴人主張代墊之營業稅，實係訴外人旺進公司出租廠房及土地予被上訴人使用，並取得房租之代價，因此所生之營業稅，訴外人旺進公司與被上訴人間既無特別約定由何方負擔，揆諸前開規定，其納稅義務人自為訴外人旺進公司而非被上訴人，至為灼然；此外上訴人於九十年二月十二日準備書狀亦自認：「…營業稅法第二條、第三條及第十四條第二項銷項稅額，指營業人銷售貨物或勞務時，其納稅義務人應為上訴人（究其真意，應指旺進公司）…」云云，另於開庭時伊亦自認：「…依契約應由我甲方（指旺進公司）繳交稅款、稅款應由我繳交，…」、「房屋租金的營業稅是上訴人負擔，…租金的營業稅是七千五百元是外加，租賃契約的第七條第一款是甲方負擔，甲方是上訴人（應指訴外人旺進公司）…」云云，嗣於九十年八月廿日開庭時上訴人復自認十五萬元（即租金）的營業稅應由上訴人（其真意仍應指旺進公司）繳交，職是，縱有墊付營業稅之情事，亦係為旺進公司，而非為被上訴人墊付，併此陳明。
（六）末查訴外人旺進公司與被上訴人間固無就每月租金十五萬元是否包含營業稅，為特別約定，惟稽諸台中市稅捐處函覆鈞院表示：「…說明：…四、…修正營業稅法實施注意事項第三項第一款規定『營業人銷售應稅貨物或營務之定價應內含營稅。買受人為營業人時，除經核准使用收銀機開立二聯式統一發票者外，應將定價金額依左列公式計算銷售額與銷項稅額於統一發票上分別載明之。銷售額＝定價÷（－＋徵收率）銷項稅額＝銷售額×徵收率。』綜上規定，一般營業稅係內含於售價內，惟買受人為營業人者，其開立發票時，其稅額、銷售額應分別記載，其買受人為非營業人者，其稅額應與銷售額合計開立統一發票。…」，足徵：１、不論買受人為營業人或非營業人，營業稅均內含於售價（就系爭租約言，即指每月租金十五萬元），２、惟因買受人為營業人或非營業人之不同，其統一發票之開立方式，有所不同。是以，原審判決核無違誤，上訴人之上訴顯無理由。
三、證據：援用原審所提之證據。理 由
一、本件上訴人起訴主張兩造於八十二年六月十六日訂立房屋租賃契約，租期自八十二年七月十日起至八十五年七月九日止，共計三年，被上訴人每月給付租金壹拾伍萬元予上訴人，同時由上訴人開立統一發票，惟被上訴人竟未給付百分之五之營業稅而由上訴人代墊，共計十三萬三千二百十四元，依營業稅法第十四條第二項規定，「銷項稅額」指營業人銷售貨物或勞務時，依規定應收取之營業稅額，故上訴人自得依此條項之規定，向被上訴人收取代墊之上開稅款。復以同法第三十二條第二項定營業稅人依第十四條規定計算之銷項稅額，買受人為營業人者，應與銷售額於統一發票上分別載明之，…，依此規定買受人（即承租人）為營業人時，除房租外，應加付稅額，其稅額於申報銷售額應納或溢付營業稅額時可以扣抵之，今被上訴人已持該統一發票申報扣抵稅款，故發票上之營業稅，自應由被上訴人負擔，爰依前開法條及不當得利之法律規定，請求被上訴人返還上訴人所代墊之款項等語。被上訴人則以：卷附統一發票為旺進公司收取被告租金所開立，並非原告開立，且因原告為自然人，非法人或商號更不可能開立統一發票，是以原告起訴主張統一發票為伊開立，並據以請求，洵屬無稽，再查本件原告所陳事實，於另案曾由原告所經營旺進公司為相同事實之主張，業經判決敗訴確定，原告所請無理由，應予駁回等語置辯。
二、程序部分
（一）按訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴，以防止被告因準備答辯不勝其煩而造成突襲，惟倘因請求之基礎事實同一，則不在禁止之列，此乃兼顧一般當事人於起訴時，如就訴之要素表明不夠周延或有錯誤，而不能於程序中為訴之變更或追加，勢必另行起訴，與訴訟經濟之原則有違，因此有放寬訴之變更追加限制之必要，故民事訴訟法第二百五十五條第一項但書擴大規定當事人得於訴訟中為訴之變更或追加之情事，以期在維護對造防禦權之同時，實現紛爭解決一次性之理念。
（二）查，上訴人於原審持系爭統一發票，主張依營業稅法第十四條第二項之規定，被上訴人應給付上訴人依發票上之營業稅額所代墊之稅款等情，被上訴人於原審則以上訴人為自然人，無法開立系爭統一發票，且系爭統一發票上之開立人為訴外人旺進公司，是上訴人起訴之主張顯無據，資為抗辯。原審並以營業稅法第十四條並無就私人之權利義務關係為規範，不得作為民事法律關係之請求權基礎，而駁回原告之訴。從而，上訴人於本件上訴時，補充陳述其攻擊方法為倘認上訴人不得為請求之主體，則訴外人旺進公司將債權讓與上訴人，故伊有權得對被上訴人主張權利，並同時追加訴訟標的為依兩造訂定之租賃契約第七條第一項及依不當得利之規定而為請求，綜觀原審及本件上訴訴訟程序中，上訴人所請求之基礎事實，均為伊已繳付系爭營業稅款，伊主張該項稅款應由被上訴人負擔，故起訴請求被上訴人應返還伊已付之款項等情，核屬同一。是認上訴人所為之補充陳述與訴之追加，於被上訴人之防禦權並無影響，且合於民事訴訟法第四百四十六條第一項、第二百五十五條第一項第二款之規定，應予准許，合先敘明。
三、得心證之理由：
（一）
１、本件上訴人主張訴外人旺進公司已繳付系爭營業稅款壹拾參萬參仟貳佰壹拾肆元之事實，業據上訴人提出統一發票九紙為證，且為被上訴人所不爭執，自堪信為真實。
２、上訴人另主張系爭營業稅款依據營業稅法第十四條第二項之規定、兩造所訂定之租賃契約第七條第一項之約定，應由被上訴人繳付，而今由訴外人旺進公司繳納，訴外人旺進公司復將對被上訴人之債權請求權讓與上訴人，故上訴人自得依營業稅法第十四條第二項、系爭租賃契約第七條第一項之約定，對被上訴人請求返還系爭營業稅款，另被上訴人未繳付系爭營業稅款，卻持系爭發票向稅捐稽徵機關申報扣抵銷項稅額，上訴人亦依不當得利之法律規定，請求被上訴人返還稅款金額。
被上訴人則以：按營業稅法第十四條僅係規定稅額之計算基礎，並無就私人之權利義務關係為規範，要非請求權之基礎。又系爭營業稅係符合兩造間所訂立之租約第七條第一項前段「房屋之稅捐由甲方（即旺進公司）負擔」之約定，，自無訴外人旺進公司為被上訴人墊付系爭營業稅等情，上訴人自無權對被上訴人主張。末以系爭營業稅之納稅義務人既為旺進公司，而非被上訴人，則被上訴人即無受有利益，旺進公司亦無受有損害，要與不當得利之構成要件有間等語資為置辯。
３、綜上，本件所應審究者厥為營業稅法第十四條第二項是否得作為民事法律關係之請求權基礎？系爭營業稅究應由何人負擔？又上訴人爰依兩造訂定之租賃契約第七條第一項及不當得利之規定主張被上訴人應給付前開營業稅款是否有據？
（二）
１、按請求權基礎，乃指當事人得據以向他方當事人請求特定作為或不作為之法律規範，而支持特定請求權之法律規範，須係具有構成要件及法律效果之完全性法條，至定義性法條或補充性法條，則不得作為請求權規範。營業稅法第十四條第一項，係規範按進銷額為稅基之營業人，銷售應稅貨務或勞務，計算稅額之方法，同法條第二項規定：「銷項稅額，指營業人銷售貨物或勞務時，依規定應收取之營業稅額。」則係明定銷項稅額之意義，以資適用，此觀營業稅法第十四條修正理由可資參照。故營業稅法第十四條第二項之規定，屬定義性條文，為不完全法條，不得作為民事法律關係之請求權基礎。
２、再者，營業稅法為行政法規，稅捐主管稽徵機關基於租稅法定主義之法律保留原則，須依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間，向人民徵收稅捐，故營業稅法係行政機關所為干涉行政之羈束，並非就私人間之權利義務關係而為規範。復以，得依據營業稅法徵收稅捐之主體為行政主管稅捐機關，私人間並無相互收取營業稅捐之可能。再者，營業稅法第十四條、第十五條第三項雖規定：所謂「銷項稅額」指營業人銷售貨物或勞務時，依規定應收取之營業稅額，其實際數額之計算係就營業人所銷售貨物或勞務之銷售額，分別按同法第七條或第十條規定計算其銷項稅額，所謂「進項稅額」指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額；然前開法條中之「收取」「支付」，並非營業稅法就稅捐之實際負擔者所為之規範，而係為配合營業稅一般稅額之計算「以營業人當期銷項稅額，扣減項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額；申言之，即銷項稅額大於進項稅額者，其餘額即為應納稅額，反之則為溢付稅額」等原則，依邏輯之一慣性所為之法律用語，並非就營業稅之實際負擔加以明定。
３、末以，據台中市稅捐稽徵處函覆稱：「依營業稅法第十四條第二項及第三十三條第二項，尚未規範稅負應由何人負擔，目前營業稅法僅規定營業人銷售貨物或勞務，應依規定向主管機關申報銷售額，應納稅額或溢付稅額」等情，應認上訴人爰依同法第十四條第二項為請求權基礎，主張其有權對被上訴人收取系爭營業稅，實不可採。
（三）本件上訴人主張兩造間於八十二年六月十六日訂立房屋租賃契約，由上訴人出租房屋供被上訴人作為廠房之用，依租賃契約第七條第一項之約定，上訴人有權請求被上訴人返還稅捐墊款等語。被上訴人則以上訴人主張代墊之營業稅，實係訴外人旺進公司出租廠房及土地予被上訴人使用，並取得房租之代價，因此所生之營業稅，依營業稅法及兩造間所訂立之租約約定，均應由上訴人負擔，故上訴人主張其或旺進公司為被上訴人墊付系爭營業稅應屬無據，資為置辯。經查：
１、上訴人主張伊與被上訴人間成立系爭房屋租賃契約，惟據上訴人所提出之系爭房屋租賃契約上所記載之出租人為訴外人旺進公司，雖上訴人為訴外人旺進公司之法定代理人，惟基於法人與自然人本屬不同且獨立法律人格，上訴人主張伊為系爭房地之出租人，顯有誤認。
２、復按銷售貨物或勞務之營業人為營業稅之納稅義務人，營業稅法第二條第一款定有明文，然交易雙方仍得就公法上稅捐實際負擔之歸屬，以私法契約之方式加以移轉。再按解釋當事人之契約，應於文義上及論理上詳為推求，以締約當時之事實及其他一切證據資料為判斷之標準。
３、次查：訴外人旺進公為提供廠房與被上訴人使用，以取得租金之營業人，依前開規定，應為營業稅之納稅義務人。至訴外人旺進公司與被上訴人間是否就營業稅之實際負擔另為約定，論述如下：
⑴系爭房屋租賃契約第七條第一項約定：房屋之稅捐由甲方即訴外人旺進公司負
擔，乙方即被上訴人水電費及營業上必需繳納之稅捐，自行負擔。爰依上開解釋意思表示之原則，審查前開契約之約定意涵，乃指訴外人旺進公司基於其為房屋所有權人之地位，依房屋稅條例，自應負擔系爭房屋之稅捐，而被上訴人利用系爭房地所為營業行為而生之水電費及依所得稅法所課徵之營利事業所得稅，依使用者付費之原則及相關稅法之規定，本應由被上訴人負擔，故以「自為負擔」達成意思之合致。是以，應認訴外人旺進公司與被上訴人間並無藉系爭房屋租賃契約之訂定，就本件系爭房地因租賃關係所生營業稅之實際負擔，另為約定。
⑵從而，被上訴人陳稱系爭營業稅，為前開約定中「房屋之稅捐」之文義效力所
及，並依前開約定，被上訴人與訴外人旺進公司已就系爭稅捐之負擔，約定由訴外人旺進公司負擔；又上訴人主張依前開約定，系爭營業稅應由被上訴人負擔，應均有誤會。
４、綜上所述，訴外人旺進公司與被上訴人間既無就系爭稅捐以系爭租賃契約另為約定實際負擔之主體，依營業稅法之規定，應由營業人即訴外人旺進公司為納稅義務人，自無所謂訴外人旺進公司為被上訴人代繳系爭稅款之事實，故上訴人依系爭房屋租賃契約主張被上訴人應返還系爭稅款與訴外人旺進公司，並且訴外人旺進公司已將對被上訴人之墊款返還請求權讓與上訴人等情，委無足採。
（四）上訴人另指陳被上訴人未繳付系爭營業稅，卻持訴外人旺進公司所開立之統一發票扣扺聯申報扣扺或減稅之用，復依八五中縣稅工字第八五一三八函示，兩造間之交易行為須繳納之營業稅依營業稅法規定係被上訴人應予繳納，今被上訴人拒絕履行，即屬不當得利等語。被上訴人則以系爭營業稅之納稅義務人既為訴外人旺進公司，即無被上訴人無受有利益，而旺進公司受有損害之情事，實與不當得利之構成要件有間，至上訴人為其任負責人之訴外人旺進公司代墊營業稅，則屬另一問題，資為置辯。
１、所謂不當得利，乃無法律上之原因，一方受利益，致他方受有損害之法律事實，民法第一百七十九條定有明文。又三聯式統一發票，為專供營業人銷售貨物或勞務與營業人，並依營業稅法第四章第一節規定計算稅額時使用，…第二聯為扣抵聯，交付買受人作為依營業稅法規定申報扣抵或扣減稅額之用，復以營業人得持相關之憑證以進項稅額扣抵銷項稅額，統一發票使用辦法第七條、營業稅法第三十三條，分別定有明文。
２、經查，被上訴人承租系爭房地使用，為其經營商業活動之立基，並因此支出租金，被上訴人得依其所支付之租金計算進項稅額，又被上訴人雖確有持系爭九紙統一發票向台中市稅捐稽徵處申報扣抵銷項稅額，此有台中市稅捐稽徵處九十年七月二十七日中市稅商字第一五七六八號函附卷可稽，然被上訴人此舉乃依據營業稅法及統一發票使用辦法等相關法規所為之權利行使行為，因被上訴人係給付租金而使用訴外人旺進公司所提供之廠房，被上訴人於本件交易行為中為一買受人之地位，其得持系爭統一發票向稅捐主管機關申報扣抵銷項稅額，相關之稅法既有明文規定，即與無法律上之原因而受利益之情形有別，不生不當得利之問題。
３、再者，針對交易行為之買受人若為營業人時，是否應實際負擔營業稅？稅務公法之營業稅法並未就此予以規範，僅規定營業人銷售貨物或勞務，應依規定向主管稽徵機關申報銷售額，應納稅額或溢付稅額，是以，上訴人稱營業稅法規定被上訴人應繳付本件系爭營業稅等情，應屬誤解。復以，營業稅法既未就買受人為營業人時之稅負加以規範，依同法第二條之規定，自應認以銷售貨物之營業人即本件之訴外人旺進公司為營業稅之納稅義務人，又訴外人旺進公司並無與被上訴人就此稅捐之實際負擔另為約定，已論述如前，訴外人旺進公司所繳納之系爭營業稅，即為履行其公法上之義務，並無何損害可言，附此敘明。
４、依上所述，被上訴人既無何不當得利之事實，上訴人主張其受讓訴外人旺進公司對被上訴人之不當得利返還請求權，即屬無據。
四、綜上所述，本件上訴人主張依營業稅法第十四條第二項、系爭租賃契約第七條第一項之約定及不當得利規定，請求被上訴人返還系爭稅款壹拾參萬參仟貳佰壹拾肆元及自八十四年八月一日起至清償日止，按年息百分之五計算之利息，均屬無據，不應准許。原審為上訴人敗訴之判決，並無不合。上訴意旨指摘原判決不當，求予廢棄改判，為無理由，應予駁回。
五、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述及所提之證據，與判決結果不生影響，不另論述，附此敘明。
六、據上論結，本件上訴為無理由，依民事訴訟法第四百三十六條之一第三項、第四百四十九條第一項、第七十八條，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 十 月 三十一 日
臺灣台中地方法院民事第五庭~B審判長法官 張惠立~B 法官 王邁揚~B 法官 劉兆菊右正本證明與原本無異本件不得上訴中 華 民 國 九十 年 十 月 三十一 日~B法院書記官